主文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人の負担とする。
理由
上告代理人＜略＞、同＜略＞の上告理由について
論旨は、要するに、国税通則法七〇条は第二次納税義務の納付告知についても類推適用すべきものであるというにある。しかしながら、以下に述べる理由により、所論は採用することができない。
国税徴収法の定める第二次納税義務は、確定した主たる納税義務につき本来の納税義務者の財産に対する滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別な関係にある第三者を本来の納税義務者に準ずる者とみて、これに主たる納税義務についての履行責任を補充的に負わせるものにほかならず、この意味において、第二次納税義務の納付告知は、確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有するものというべきである（最高裁昭和四八年（行ツ）第一一二号同五〇年八月二七日第二小法廷判決・民集二九巻七号一二二六頁参照）。このように【判示事項一】右納付告知により具体的に発生する第二次納税義務は、既に確定している主たる納税義務者の納税義務を補完するものにすぎず、これと別個独立に発生するものではない。そして、右義務は、主たる納税義務が発生し存続する限り、必要に応じいつでも課せられる可能性を有するものであって右納付告知は、ただその義務の発生を知らしめる徴収のための処分にほかならない。【判示事項二】国税通則法七〇条が、国税の更正、決定等の期間制限について規定していながら、第二次納税義務の納付告知については触れるところがないのは、右に述べた第二次納税義務の納付告知の性格等からして、右納付告知については独立して期間制限を設ける理由がないことによるものと解されるのであり、そうである以上、同条が第二次納税義務の納付告知に類推適用されることはないといわなければならない。これと同旨の原審の判断は、正当として是認することができ、原判決に所論の違法があるとはいえない。所論違憲の主張は、第二次納税義務の納付告知にも国税通則法七〇条の期間制限の規定が適用ないし類推適用されることを前提とするものであるが、右前提が誤りであることは右に述べたとおりである。論旨はすべて採用することができない。
よって、行政事件訴訟法七条、民訴法四〇一条、九五条、八九条に従い、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
（裁判官千種秀夫園部逸夫可部恒雄大野正男尾崎行信）
上告理由
（一）原判決には、左の通り判決に影響を及ぼすこと明らかな法令の違背があるので、破毀を免れない。
一、主たる納税義務者と、第二次納税義務者とは、納税の主体を異にした別個独立の納税義務者である。
国税徴収法第三二条第一項は、「税務署長は、納税者の国税を第二次納税義務者から徴収しようとするときは、………徴収しようとする金額・納付の期限その他必要な事項を記載した納付通知書により告知しなければならない」と定めてある。二、租税実体法の定めている租税債権債務関係の中には、抽象的租税債権債務関係と、具体的租税債権債務関係との区別を認めなければならない。前者は、租税実体法の定める課税要件を充足することによって成立し、租税債権者たる国、又は地方公共団体が相手方たる人民に対し、これを取得することになるけれども、その租税債権は未だ抽象的、潜在的に成立しているだけで、さらにその内容を具体的に確定するための特別の手続を経て、はじめて現実具体的な租税の給付請求権としての租税債権となるものをいう。法人税は、事業年度の終了の時に、その納税義務が成立することになっている（国税通則法第十五条第二項）が、この場合にも、国の租税債権は、単に抽象的に成立するだけで、未だその具体的内容は定まっておらず、さらに法律の定める特別の手続により、納付すべき税額が確定されてはじめて、具体的租税債権が成立することとなる。
本件の上告人の第二次納税義務の範囲は、国税徴収法で、主たる債務者について、#1、「滞納処分を執行しても」なお#2「徴収すべき額に不足すると認められるとき」という要件によって定まるから、印紙税その他納税義務の成立の際、印紙をはることにより納付すべきものとされている国税のように、課税行為をしなくても、明白に具体的租税債権が定まってくるものではない。
本件の上告人の第二次納税義務は、納付通知書によって告知されてはじめて、具体的租税債権が発生するのである。
三、別個独立の納税義務者である第二次納税義務についても、除斥期間は、当然存在すべきであり、国税通則法第七〇条の規定が、第二次納税義務者に対する課税処分について明白でないとするならば、同条文を類推適用すべきである。なぜならば、憲法第三〇条・第八四条に定める租税法律主義は、第二次納税義務者の除斥期間についての立法の不備を、他の納税義務者よりも第二次納税義務者を逆に不利に扱うことを許す趣旨ではないからである。
四、よって、本件においては、第二次納税義務者である上告人に対し、納付通知書による告知が可能であった昭和五七年九月二日から、おそくとも七年を経過した日をもって上告人に対する第二次納税義務についての賦課権は除斥期間によって消滅したのである。
（二）原判決は、左の通り、憲法に違背しており、破毀を免れない。
憲法第八四条は「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする」と定めている。
第二次納税義務者に対する除斥期間の始期についても、法律で定めるべきであるにもかかわらず定めていない。現行の国税通則法は、憲法に違背するものである。以上
【参考】第一審（大阪地裁平成四年（行ウ）第三八号平成五年二月一八日判決）
主文
一原告の請求を棄却する。
二訴訟費用は、原告の負担とする。
事実及び理由
第一 請求
A社の別表一記載の滞納国税を徴収するため、被告が原告に対し、平成二年六月一日付けの納税通知書でした一億四五四〇万三二九七円を限度額とする第二次納税義務の告知を取り消す。
第二 事案の概要
一争いのない事実
１ 原告は、A社（以下「A」という。）の代表取締役であった。
２ 被告は、原告に対し、Aの別表一記載の滞納国税を徴収するため、平成二年六月一日付けの納税通知書によって、一億四五四〇万三二九七円を限度額とする第二次納税義務の告知をした（以下「本件処分」という。）。
３ 原告は、本件処分に対し、平成二年八月二日、異議申立てをしたが、これは、同年一二月一〇日付けで棄却され、さらに、原告は、平成三年一月一〇日、審査請求をしたが、平成四年一月三一日、これを棄却する旨の裁決がなされ、同裁決は、同年二月一二日より後に、原告に送達された。
二本件処分の要件に関する被告の主張
本件処分は、国税徴収法（以下「徴収法」という。）三九条に基づくもので、次のとおり、その要件を備えている。
１ 滞納国税の存在
別表二記載のとおり、Aに係る滞納国税が存した。
２ 徴収不足
Aは、別紙目録記載の不動産（以下「本件物件」という。）を、B社（以下「B」という。）に貸し付けることを唯一の業としていたところ、Aは、後記３のとおり本件物件を売却して、無資力となった。したがって、Aの「財産につき滞納処分を執行しても、なお徴収すべき額に不足する」状況にあった。
３ 無償譲渡等の処分
（一） Aは、昭和五四年一二月一八日、本件物件のうち＜略＞の物件を、Cに、代金一億五五〇〇万円で売却し、同日、二〇〇〇万円を、同月二六日、一億三五〇〇万円を、それぞれ受領した。また、Aは、昭和五六年二月一二日、本件物件のうち＜略＞の物件を、D社に、代金二八九一万二五〇〇円で売却し、同日、三〇〇万円を、同月二一日、二五九一万二五〇〇円を、それぞれ受領した。
（二） Aは、右代金のうち、一三九一万二五〇〇円については手持現金として、一億七〇〇〇万円について銀行預金としてそれぞれ所持していたが、右銀行預金については、昭和五四年一二月二〇日から昭和五六年六月一五日までの間に、預金利息を含む一億七〇七三万一三〇九円のうち、一億七〇七一万三六九三円を引き出した。右経過の詳細は、別表三、四記載のとおりである。
（三） Aは、昭和五六年二月当時、Eに対して三〇〇万円、Fに対して一七〇〇万円、Bに対して一七七〇万四九六円、法人税一五二万二四〇〇円の各債務を有しており、右（二）の代金の一部を、右各債務の返済にあてた。
（四）その余の売却代金一億四五四〇万三二九七円（右（二）の一三二九一万二五〇〇円と一億七〇七一万三六九三円の合計一億八四六二万六一九三円から、右（三）の合計額三九二二万二八九六円を差し引いた金額）は、原告がAから取得したうえ、Bに貸し付けられ、昭和五四年九月から昭和五六年九月にかけて行われたBの店舗開設・改修等の資金等にあてられた。
（五）以上のとおり、原告がAの本件物件の売買代金を取得したことは、Aが「その財産につき行った無償又は著しく低い額の対価による譲渡、債務の免除その他第三者に利益を与える処分」（無償譲渡等の処分）であるということができる。
４ 無償譲渡等の処分が滞納国税の法定納期限の一年前の日以後に行われたこと右１の滞納国税の法定納期限は、別表二記載のとおりであり、原告の売買代金の取得は、昭和五四年一二月一八日から昭和五六年六月一五日にかけてであるから、無償譲渡等の処分は滞納国税の法定納期限の一年前の日以後に行われたということができる。
５ 徴収不足が無償譲渡等の処分に基因すること
Aは、本件物件を売却したために無資力となり、徴収不足が生じた。
三原告は、右二について、本件物件の売却代金は、Aの借入金の返済にあてられたと主張するほか、次のとおり主張する。
１ 第二次納税義務は、主たる納税義務が滞納となり、徴収不足が生じることが客観的に認識可能となった時期に成立すると解するべきであり、本件では、本件物件が売却され、別表一のすべての納期限が到来した昭和五七年九月二日には、第二次納税義務が成立したというべきである。そして、その時点から、国税通則法（以下「通則法」という。）七〇条により、除斥期間が進行し、遅くとも七年後には、原告の第二次納税義務は消滅したというべきである。
２ 本件の主たる納税義務についての時効は、昭和六三年六月二四日、Aが有していた預金が差し押えられたことにより中断しているとしても、その時点で具体的な義務として存在しない原告の第二次納税義務についての時効まで中断させるものではない。したがって、原告の第二次納税義務は、すでに時効によって消滅したというべきである。
四被告は、右三１、２の各主張を争う。
第三 判断
一徴収法三九条の要件の存在について
１ 滞納国税の存在
別表二記載のとおり、Aに係る滞納国税が存したことについては、原告は、明らかに争わないので、自白したものとみなす。
２ 徴収不足、無償譲渡等の処分及びそれらの関係
（一）＜証拠略＞を総合すると、次の事実が認められる（争いのない事実及び原告が明らかに争わない事実を含む。）。
（１） Aは、本件物件を、Bに貸し付けることを唯一の業としていた。原告は、A及びBの代表者であり、これらの会社を経営していた。
（２） Aは、昭和五四年一二月一八日、本件物件のうち＜略＞の物件を、Cに、代金一億五五〇〇万円で売却し、同日、二〇〇〇万円を、同月二六日、一億三五〇〇万円を、それぞれ受領した。また、Aは、昭和五六年二月一二日、本件物件のうち＜略＞の物件を、D社に、代金二八九一万二五〇〇円で売却し、同日、三〇〇万円を、同月二一日、二五九一万二五〇〇円を、それぞれ受領した。
（３） Aは、右代金のうち、二三九一万二五〇〇円については手持現金として、一億六〇〇〇万円について銀行預金としてそれぞれ所持していたが、右銀行預金については、昭和五四年一二月二〇日から昭和五六年六月一五日までの間に、預金利息を含む一億六〇七一万三六九三円を引き出した。右経過の詳細は、別表五記載のとおりである。
（４） Aは、昭和五六年二月当時、Eに対して三〇〇万円、Fに対して一七〇〇万円、Bに対して一七七〇万四九六円、法人税一五二万二四〇〇円の各債務を有しており、右（２）の代金の一部を、右各債務の返済にあてた。
（５） Aは、右（２）の譲渡ののちは、無資産となり、実体を失って、事実上解散状態となった。
（６） 原告は、昭和五四年一一月、京都市＜略＞に店舗を新築し、同店舗は、BのG店として使用されてきた。また、原告は、昭和五五年九月ころ、Hから、京都市＜略＞所在の土地建物を代金二六〇〇万円で買い受け、同年一二月から昭和五六年三月にかけて、右代金を支払った。右建物は、BのI店として使用されてきた。さらに、Bは、昭和五三年一二月一八日、J社から、京都駅前広場下に所在する店舗を借り受け、同店舗は、BのK店として使用されてきた。
（７） Bの昭和五六年三月期の確定申告書には、同杜は原告から一億六八一〇万九七〇三円借り受けている旨の記載がある。
（二）右認定の事実からすると、本件物件の売却代金一億四五四〇万三二九七円（右（一）（３）の二三九一万二五〇〇円と一億六〇七一万三六九三円の合計一億八四六二万六一九三円から、右（一）（４）の合計額三九二二万二八九六円を差し引いた金額）は、Aにおいて使用されたとは認められず、（１）原告は、A及びBを経営していたこと、（２）Bは、本件物件の売却がなされたころに店舗を開設するなど事業を拡張していること、（３）確定申告書によると、Bは原告から一億六八一〇万九七〇三円借り受けていること、（４）原告の昭和五四年の収入金額は六六〇万円にすぎず＜証拠略＞、本件物件の売却代金以外にBに貸し付ける資金があったとは認められないこと、（５）Aは、本件の主たる納税義務に関する審査請求において、本件物件の売却代金はBの店舗の開設資金等にあてられたと主張していること＜証拠略＞、（６）原告は、本訴において、本件物件の売却代金は、Aの債務の弁済にあてられたと主張するのみで、それ以上の主張立証を何ら行わないことを総合すると、右一億四五四〇万三二九七円は、原告が昭和五四年一二月一八日から昭和五六年六月一五日にかけてAから取得したうえ、Bに貸し付けるなどし、Bの店舗開設等の資金等にあてられたと認められる。
（三）右（一）（二）で述べたところを総合すると、（１）Aは「財産につき滞納処分を執行しても、なお徴収すべき額に不足する」状況にあったこと（徴収不足）、（２）原告はAの本件物件の売買代金を取得し、それは、Aが「その財産につき行った無償又は著しく低い額の対価による譲渡、債務の免除その他第三者に利益を与える処分」（無償譲渡等の処分）にあたること、（３）右徴収不足は右無償譲渡等の処分に基因することが認められる。
３ 無償譲渡等の処分が滞納国税の法定納期限の一年前の日以後に行われたこと右１の滞納国税の法定納期限は、別表二記載のとおりであり、原告の売買代金の取得は、昭和五四年一二月一八日から昭和五六年六月一五日にかけてであるから、無償譲渡等の処分は滞納国税の法定納期限の一年前の日以後に行われたということができる。
４ 以上の次第で、徴収法三九条の要件の存在が認められる。
二除斥期間について
第二次納税義務は、主たる納税義務が申告又は決定もしくは更正等により具体的に確定したことを前提として、その確定した税額につき本来の納付義務者の財産に対して滞納処分を執行してもなお徴収すべき額に不足すると認められる場合に、租税徴収の確保を図るため、本来の納税義務者と同一の納税上の責任を負わせても公平を失しないような特別の関係にある第三者に対して補充的に課される義務であって、その納付告知は、形式的には独立の課税処分ではあるけれども、実質的には、右第三者を本来の納税義務者に準ずるものとみてこれに主たる納税義務についての履行責任を負わせるものである。この意味において、第二次納税義務の納付告知は、主たる課税処分等により確定した主たる納税義務の徴収手続上の一処分としての性格を有しており、租税を賦課する処分の期間制限について定める通則法七〇条は、同条に規定のない第二次納税義務の納付告知に適用されることはないというべきであって、通則法七〇条の適用があるとの原告の主張を採用することはできない。
三時効について
＜証拠略＞を総合すると、本件の主たる納税義務についての時効は、昭和六三年六月二四日、Aが有していた預金が差し押えられたことにより中断したと認められる。そして、右二で述べたとおり、第二次納税義務の納付告知は、主たる納税義務についての履行責任を負わせるものであることからすると、主たる納税義務についての時効が完成せず、主たる納税義務が存続している以上、第二次納税義務の納付告知をして、第二次納税義務者から租税を徴収することができるというべきであって、第二次納税義務が時効によって消滅したとの原告の主張を採用することはできない。
四結論
以上の次第で、本訴請求は理由がない。
（裁判官福富昌昭森義之古閑裕二）
【参考】第二審（大阪高裁平成五年（行コ）第一四号平成五年九月一一日判決）
主文
一本件控訴を棄却する。
二控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
一控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ A社の原判決添付別表一記載の滞納国税を徴収するため、被控訴人が控訴人に対し、平成二年六月一日付けの納付通知書でした一億四五四〇万三二九七円を限度額とする第二次納税義務の告知を取り消す。
二事案の概要
原判決の「第二事案の概要」欄記載のとおりであるから、これを引用する（ただし、二枚目表二行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）二九一三ページ上段六行目）の「原告」を「控訴人」に、同五行目（編注・二九一三ページ上段九行目）の「納税通知書」を「納付通知書」に改める。）。
三当裁判所の判決理由
１ 当裁判所も、控訴人の請求は理由がないものと判断する。その理由は、次のとおり補正するほかは、原判決の「第三判断」欄記載のとおりであるから、これを引用する。
（一）五枚目表一〇行目（編注・二九一五ページ上段五行目）及び裏六行目（編注・二九一五ページ上段九行目）の「原告」をいずれも「控訴人」に改める。（二）九枚目表五行目（編注・二九一七ページ上段一二行目）の「適用」の次に「或いは類推適用」を加える。
２ よって、原判決は相当であり、本件控訴は理由がない。
（裁判官中川敏男北谷健一松本信弘）
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/52559/detail2/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報41巻11号2907頁。