主文
原判決を破棄する。
被上告人の控訴を棄却する。
控訴費用及び上告費用は被上告人の負担とする。
理由
上告代理人〈略〉ほかの上告受理申立て理由（ただし，排除された部分を除く。）について
１ 本件は，破産者Ａ社の破産管財人である被上告人が，平成７年度から同17年度まで（同11年度を除く。）の各事業年度（４月１日から翌年３月31日までの各１年間。以下「本件各事業年度」という。）において支払を受けた制限超過利息等（利息制限法所定の制限利率を超えて支払われた利息及び遅延損害金をいう。以下同じ。）についての不当利得返還請求権に係る破産債権が，その後の破産手続において確定したことにより，これに対応する本件各事業年度の益金の額を減額して計算すると納付すべき法人税の額が過大となったとして，本件各事業年度の法人税につき国税通則法（平成23年法律第114号による改正前のもの。以下同じ。）23条２項１号及び同条１項１号に基づく更正の請求（以下「本件各更正の請求」という。）をしたところ，更正をすべき理由がない旨の各通知処分（以下「本件各通知処分」という。）を受けたため，主位的には本件各通知処分の一部の取消しを，予備的には上記制限超過利息等に対応する法人税相当額の一部についての不当利得返還等をそれぞれ求める事案である。
２ 法人税法（平成30年法律第７号による改正前のもの。以下同じ。）22条は，内国法人の各事業年度における所得の金額の計算上，当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，資本等取引以外の取引に係る当該事業年度の収益の額とするものとし（２項），当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，当該事業年度の費用及び損失の額とするものとした上で（３項），当該事業年度の収益並びに費用及び損失の額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（以下「公正処理基準」という。）に従って計算されるものとする旨を定めている（４項）。
また，国税通則法23条２項は，同項各号のいずれかに該当する場合には，当該各号に掲げる期間において，同条１項の規定による更正の請求をすることができるものとするところ，同項は，同項各号のいずれかに該当する場合に更正の請求をすることができるものとし，１号において，「申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより，当該申告書の提出により納付すべき税額（当該税額に関し更正があった場合には，当該更正後の税額）が過大であるとき」を掲げている。
３ 原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。⑴ア消費者金融業等を目的とするＡ社は，顧客から受領した制限超過利息等に係る収益の額を益金の額に算入して計算した所得の金額を課税標準として，本件各事業年度の法人税の申告（以下「本件各申告」という。）をした。
イ Ａ社は，平成24年７月５日，破産手続開始の決定を受け，被上告人がその破産管財人に選任された。
ウ 上記の破産手続において，一般調査期間内に届出がされた総額555億3373万9096円の過払金返還請求権に係る破産債権（以下「本件債権１」という。）及び特別調査期間内に届出がされた総額３億0119万2185円の過払金返還請求権に係る破産債権（以下「本件債権２」という。）が確定した。なお，被上告人は，平成27年８月27日付けで，本件債権１の破産債権者中約２万人に対して合計約３億5000万円を配当し，同28年８月24日までに，最後配当及び追加配当として，破産債権者中約６万6000人に対して合計約12億2000万円を配当した。
⑵被上告人は，平成27年６月19日，所轄税務署長に対し，本件債権１が確定したことにより，本件各事業年度における納付すべき法人税の額が過大となったとして，本件各更正の請求をした。その理由は，過払金返還請求権に係る破産債権が破産手続において事後的に確定した場合には，当該請求権の発生原因となった制限超過利息等に係る受領金額を当該受領の日が属する各事業年度に遡って益金の額から減額して計算すべきであるというものであった。
⑶所轄税務署長は，平成27年９月14日付けで，被上告人に対し，本件各更正の請求につきいずれも更正をすべき理由がない旨の本件各通知処分をした。その理由は，本件各事業年度において益金の額に算入されていた制限超過利息等の受領が法律上の原因を欠くものであったことが破産手続において確定したとしても，その確定の事由が生じた日の属する事業年度においてこれを損金の額に算入すべきであるというものであった（以下，このように，過去の事業年度の収益等に関する変動事由が生じた場合に，これに基づいて生じた損益を当該事由が生じた日の属する事業年度に計上する処理を「前期損益修正」という。）。
４ 原審は，上記事実関係等の下において，要旨次のとおり判断し，本件各更正の請求は国税通則法23条２項１号及び同条１項１号の各要件を満たすとして，主位的請求を認容した。
前期損益修正は企業会計原則が定める会計基準であるが，企業会計原則は，企業の経済的活動が半永久的に営まれるとの仮定が成り立つことを前提とする考え方に基づくものである。しかし，破産手続開始の決定を受けた会社（以下「破産会社」という。）は，破産手続による清算の目的の範囲内において，破産手続が終了するまで存続するにすぎないから，破産会社には，上記の考え方は妥当せず，会社法上の前期損益修正に係る規定（同法435条２項，会社計算規則88条３項，96条７項等）の適用もないと解すべきである。また，法人の会計処理において一般に前期損益修正がされるのは，確定した財務諸表が配当制限その他の規制や課税所得計算等にも利用されており，そこでの利益計算を事後的に修正すると，利害調整の基盤が揺らいでしまうという考えによるものであるところ，破産会社において過年度に計上した収益の額を修正する必要がある場合には，事後的な修正をしても，株主等の利害関係人や債権者との利害調整の基盤が揺らぐとは考えられない。さらに，制限超過利息等の受領が法律上の原因を欠き，これを返還すべきことが破産手続で確定した場合には，破産会社が遡って収益の額を減少させることにより法人税の減額分につき還付を受けて過払金返還請求権を有する破産債権者に配当をすることに合理性が認められる。そうすると，過払金返還請求権に係る破産債権のうち既に配当がされた部分に対応する制限超過利息等に加えて，まだ配当がされていない部分に対応する制限超過利息等についても，これらを受領した日の属する事業年度に遡って益金の額を減額する計算をすることは，公正処理基準に従った計算方法に合致するといえる。
５ しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
⑴一般に，企業会計においては，会計期間ごとに，当期において生じた収益の額と当期において生じた費用及び損失の額とを対応させ，その差額として損益計算を行うべきものとされている。そして，企業会計原則は，過去の損益計算を修正する必要が生じても，過去の財務諸表を修正することなく，要修正額を前期損益修正として修正の必要が生じた当期の特別損益項目に計上する方法を用いることを定め（第二の六，同注解12），「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（平成21年12月４日企業会計基準第24号）も，過去の財務諸表における誤謬が発見された場合に行う会計処理としては，当該誤謬に基づく過去の財務諸表の修正再表示の累積的影響額を当期の期首の残高に反映するにとどめることとし（21項），同会計処理が認められる誤謬の範囲を当初の財務諸表作成時に入手可能な情報の不使用や誤用があった場合に限定している（４項⑻）。企業会計原則等におけるこれらの定めは，法人の損益計算が法人の継続的な経済活動を人為的に区切った期間を単位として行われるべきものであることを前提としており，過去の損益計算を遡って修正することを予定していないものと解される。
法人税法も，事業年度（法人の財産及び損益の計算の単位となる期間で，法令で定めるもの又は法人の定款等で定めるもの等。13条）における所得の金額を課税標準として課税することとし（21条），確定した決算に基づき各事業年度の所得の金額等を記載した申告書を提出すべきものとしており（74条１項），国税通則法も，当該申告書の提出による申告をもって，当該事業年度の終了時に成立した法人税の納税義務につき納付すべき税額が確定することとしている（15条２項３号，16条１項１号及び２項１号）。このように，〔判示事項〕法人税の課税においては，事業年度ごとに収益等の額を計算することが原則であるといえるから，貸金業を営む法人が受領し，申告時に収益計上された制限超過利息等につき，後にこれが利息制限法所定の制限利率を超えていることを理由に不当利得として返還すべきことが確定した場合においても，これに伴う事由に基づく会計処理としては，当該事由の生じた日の属する事業年度の損失とする処理，すなわち前期損益修正によることが公正処理基準に合致するというべきである。
⑵法人税法は，事業年度ごとに区切って収益等の額の計算を行うことの例外として，例えば，特定の事業年度に発生した欠損金額が考慮されずに別の事業年度の所得に対して課税が行われ得ることに対しては，青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し（57条）及び欠損金の繰戻しによる還付（80条）等の制度を設け，また，解散した法人については，残余財産がないと見込まれる場合における期限切れ欠損金相当額の損金算入（59条３項）等の制度を設けている。課税関係の調整が図られる場合を定めたこのような特別の規定が，破産者である法人についても適用されることを前提とし，具体的な要件と手続を詳細に定めていることからすれば，同法は，破産者である法人であっても，特別に定められた要件と手続の下においてのみ事業年度を超えた課税関係の調整を行うことを原則としているものと解される。そして，同法及びその関係法令においては，法人が受領した制限超過利息等を益金の額に算入して法人税の申告をし，その後の事業年度に当該制限超過利息等についての不当利得返還請求権に係る破産債権が破産手続により確定した場合に前期損益修正と異なる取扱いを許容する特別の規定は見当たらず，また，企業会計上も，上記の場合に過年度の収益を減額させる計算をすることが公正妥当な会計慣行として確立していることはうかがわれないことからすると，法人税法が上記の場合について上記原則に対する例外を許容しているものと解することはできない。このことは，上記不当利得返還請求権に係る破産債権の一部ないし全部につき現に配当がされ，また，当該法人が現に遡って決算を修正する処理をしたとしても異なるものではない。
そうすると，上記の場合において，当該制限超過利息等の受領の日が属する事業年度の益金の額を減額する計算をすることは，公正処理基準に従ったものということはできないと解するのが相当である。
⑶これを本件についてみると，本件各事業年度に制限超過利息等を受領したＡ社が，これを本件各事業年度の益金の額に算入して行った本件各申告はもとより正当であったといえるところ（最高裁昭和43年（行ツ）第25号同46年11月９日第三小法廷判決・民集25巻８号1120頁参照），上記⑵で述べたところによれば，その後の事業年度に本件債権１が破産手続において確定したことにより，本件各事業年度に遡って益金の額を減額する計算をすることは，本件債権１の一部につき現に配当がされたか否かにかかわらず，公正処理基準に従ったものということはできない。
したがって，上記の減額計算を前提とする本件各更正の請求が国税通則法23条１項１号所定の要件を満たすものでないことは明らかである。
６ 以上と異なる原審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。論旨はこれと同旨をいうものとして理由があり，原判決は破棄を免れない。
そして，以上に説示したところによれば，本件各通知処分が最後配当及び追加配当がされる前にされたことをもって違法であるということもできないから，本件各通知処分は適法であり，また，上告人が本件債権１及び２の発生原因となった制限超過利息等に対応する法人税相当額を保持することについて法律上の原因がないということもできない。したがって，被上告人の主位的請求及び予備的請求に理由がないことは明らかであり，これらの請求をいずれも棄却した第１審判決は正当であるから，被上告人の控訴を棄却すべきである。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
（裁判官深山卓也池上政幸小池裕木澤克之山口厚）
当事者目録〈略〉
上告受理申立て理由書〈略〉
第１審大阪地裁平成28年（行ウ）第68号平成30年１月15日判決
主文
１ 原告の主位的請求及び予備的請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 主位的請求
旭税務署長が平成27年９月14日付けで原告に対してした別紙１〈略〉の「事業年度」欄記載の各事業年度（平成７年度～平成17年度のうち平成11年度を除いた年度。以下「本件各事業年度」という。）の破産者Ａ社（以下「本件破産会社」という。）の法人税に係る原告の平成27年６月19日付け各更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の各通知処分（以下「本件各通知処分」という。）のうち，別紙１〈略〉の「本訴において取消しを求める部分」欄に記載の各部分をいずれも取り消す。
２ 予備的請求
被告は，原告に対し，５億円及びこれに対する平成28年３月17日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２ 事案の概要
１ 本件破産会社は，本件各事業年度において，利息制限法（平成18年法律第115号による改正前のもの）１条に規定する制限利率（以下，単に「制限利率」という。）を超える利息の定めを含む金銭消費貸借契約に基づき，制限利率を超える約定利息及び遅延損害金（以下，併せて「制限超過利息」という。）の支払を受け，これに係る収益の額を益金の額に算入して法人税の確定申告（以下「本件申告」という。）をしたが，その後，本件破産会社に対する破産手続（以下「本件破産手続」という。）において，一般調査期間の経過をもって総額555億3373万9096円の過払金返還請求権が破産債権として確定し（以下，当該過払金返還請求権を「本件過払金返還債権１」という。），更に，特別調査期間の経過をもって総額３億0119万2185円の過払金返還請求権（以下，当該過払金返還請求権を「本件過払金返還債権２」という。）が破産債権として確定した。
そこで，本件破産会社の破産管財人である原告は，本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，確定判決と同一の効力により確定したことを前提に，本件各事業年度に計上した益金のうち，本件過払金返還債権１に対応する制限超過利息部分が過大であったとして，国税通則法（平成23年法律第114号による改正前のもの。以下「通則法」という。）23条２項１号に基づき，本件破産会社の本件各事業年度の法人税に係る課税標準等又は税額等につき各更正をすべき旨の請求（以下「本件各更正の請求」という。）をしたところ，旭税務署長から，更正をすべき理由がないとする各通知処分（本件各通知処分）を受けた。
本件は，原告が，⒜主位的請求として，①本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したことが通則法23条１項１号及び同条２項１号所定の各要件に該当する，②仮に①の事情のみでは前記の各要件に該当しないとしても，原告は本件過払金返還債権１に対する配当を行って経済的成果を喪失しており，前記の各要件に該当する，③旭税務署長が配当の完了を待たずに本件各通知処分をしたことは，裁量権の範囲の逸脱又はその濫用に当たる旨主張して，本件各通知処分の一部取消しを求め，⒝予備的請求として，仮に本件各通知処分が適法であるとしても，被告は，本件各事業年度において益金の額に算入された本件過払金返還債権１及び２に対応する当該事業年度の法人税相当額を法律上の原因なく利得している旨主張して，民法703条に基づき，前記法人税相当額66億5526万3845円の一部である５億円及びこれに対する訴状送達の日の翌日である平成28年３月17日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。
２ 関係法令等の定め
⑴通則法の定め
ア 通則法23条１項は，納税申告書を提出した者は，当該申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより，当該申告書の提出により納付すべき税額（当該税額に関し更正があった場合には，当該更正後の税額）が過大であるとき（同項１号）には，当該申告書に係る国税の法定申告期限から１年以内に限り，税務署長に対し，その申告に係る課税標準等又は税額等（当該課税標準等又は税額等に関し同法24条（更正）又は26条（再更正）の規定による更正（以下，同法23条において「更正」という。）があった場合には，当該更正後の課税標準等又は税額等）につき更正をすべき旨の請求をすることができる旨を規定する。
イ 通則法23条２項は，納税申告書を提出した者又は同法25条（決定）の規定による決定を受けた者は，同法23条２項各号のいずれかに該当する場合（納税申告書を提出した者については，当該各号に定める期間の満了する日が同条１項に規定する期間の満了する日後に到来する場合に限る。）には，同項の規定にかかわらず，当該各号に定める期間において，その該当することを理由として同項の規定による更正の請求をすることができる旨を規定し，同条２項１号は，「その申告，更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に関する訴えについての判決（判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。）により，その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したときその確定した日の翌日から起算して２月以内」を掲げている。
⑵法人税法の定め
ア 法人税法５条は，内国法人（以下，単に「法人」という。）に対しては，各事業年度（連結事業年度に該当する期間を除く。）の所得について，当該事業年度の所得に対する法人税を課する旨を規定する。
なお，平成22年法律第６号による改正前の法人税法（以下「旧法人税法」という。）５条は，前記と同旨の定めに加え，清算所得について清算所得に対する法人税を課する旨を規定していた。
イ 法人税法13条１項本文は，同法において「事業年度」とは，法人の財産及び損益の計算の単位となる期間（会計期間）で，法令で定めるもの又は法人の定款等に定めるものをいい，法令又は定款等に会計期間の定めがない場合には，同条２項の規定により納税地の所轄税務署長に届け出た会計期間又は同条３項の規定により納税地の所轄税務署長が指定した会計期間若しくは同条４項に規定する期間をいう旨を規定し，同条１項ただし書は，これらの期間が１年を超える場合は，当該期間をその開始の日以後１年ごとに区分した各期間（最後に１年未満の期間を生じたときは，その１年未満の期間）をいう旨を規定する。
ウ 法人税法21条は，法人に対して課する各事業年度の所得に対する法人税の課税標準は，各事業年度の所得の金額とする旨規定する。
エア法人税法22条１項は，法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする旨を規定する。
イ 法人税法22条２項は，法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，資産の販売，有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供，無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする旨を規定する。
ウ 法人税法22条３項は，法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，①当該事業年度の収益に係る売上原価，完成工事原価その他これらに準ずる原価の額（１号），②①のほか，当該事業年度の販売費，一般管理費その他の費用（償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く。）の額（２号），③当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの（３号）とする旨を規定する。
エ 法人税法22条４項は，同条２項（前記イ）に規定する当該事業年度の収益の額及び同条３項（前記ウ）各号に掲げる額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（以下「公正処理基準」という。）に従って計算されるものとする旨を規定する。
オ 法人税法59条３項は，法人が解散した場合において，残余財産がないと見込まれるときは，その清算中に終了する事業年度（以下「適用年度」という。）前の各事業年度において生じた欠損金額（以下「期限切れ欠損金額」という。）に相当する金額は，青色欠損金等の控除後の所得の金額を限度として，当該適用年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入するものとする旨を規定する。
カ 法人税法74条１項は，法人は，各事業年度終了の日の翌日から２月以内に，税務署長に対し，確定した決算に基づき，各事業年度の課税標準である所得の金額及び当該所得の金額につき計算した法人税の額等，同項各号に掲げる事項を記載した申告書を提出しなければならない旨を規定する。⑶法人税法基本通達の定め
法人税法基本通達（昭和44年５月１日付け直審（法）25（例規）国税庁長官通達。以下「基本通達」という。）の定め
ア 基本通達２－１－26は，法人が制限利率を超える利率により金銭の貸付けを行っている場合におけるその貸付けに係る貸付金から生ずる利子の額の収益計上については，基本通達２－１－24及び同２－１－25によるほか，次に定めるところによるものとする旨を規定する。
ア 当該貸付金から生ずる利子の額のうち当該事業年度に係る金額は，原則としてその貸付けに係る約定利率により計算するものとするが，実際に支払を受けた利子の額を除き，法人が継続して制限利率によりその計算を行っている場合には，これを認める。
イ 当該貸付金から生ずる利子の額のうち実際に支払を受けたものについては，その支払を受けた金額を利子として益金の額に算入する。
ウ アにより当該事業年度に係る利子の額を計算する場合におけるその計算の基礎となる貸付金の額は，原則としてその貸付けに係る約定元本の額によるものとするが，法人が継続して既に支払を受けた利子の額のうち制限利率により計算した利子の額を超える部分の金額を元本の額に充当したものとして当該貸付金の額を計算している場合には，これを認める。
イ 基本通達２－２－16は，当該事業年度前の各事業年度（その事業年度が連結事業年度に該当する場合には，当該連結事業年度）においてその収益の額を益金の額に算入した資産の販売又は譲渡，役務の提供その他の取引について当該事業年度において契約の解除又は取消し，値引き，返品等の事実が生じた場合でも，これらの事実に基づいて生じた損失の額は，当該事業年度の損金の額に算入するのであるから留意する旨を規定する。
３ 前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠（枝番号の記載は省略する。以下同じ。）及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
⑴本件破産会社について
ア 本件破産会社は，〈略〉に設立された消費者金融業等を目的とする株式会社であり，他社との合併を経て，〈略〉付けで「Ａ社」に商号を変更した。（〈証拠略〉）
イ 本件破産会社は，〈略〉，大阪地方裁判所に対し，破産手続開始の申立てをし，同日，同裁判所から破産手続開始の決定を受け，原告が破産管財人に選任された。（〈証拠略〉）
⑵本件破産手続の開始に至る経緯
ア 本件破産会社は，破産手続開始の申立てをするまでの間，借主が制限超過利息を本件破産会社に支払うことを内容に含む金銭消費貸借契約を顧客との間で締結し，顧客から支払を受けた制限超過利息に係る収益の額を益金の額に算入して計算した所得の金額を課税標準とした上で，本件破産会社の本件各事業年度の各所得金額又は欠損金額及び納付すべき法人税の額を，それぞれ別紙１〈略〉【この請求前の金額（円）】の「所得金額又は欠損金額」欄及び「法人税額」欄各記載のとおりとして法人税の確定申告をしていた（本件申告）。（〈証拠略〉）
イ 最高裁判所は，平成18年１月13日，同年法律第115号による改正前の貸金業の規制等に関する法律（以下「貸金業法」という。）43条１項の規定の適用を厳格に解する判断を示す判決（最高裁平成16年（受）第1518号同18年１月13日第二小法廷判決・民集60巻１号１頁。以下「最高裁平成18年判決」という。）を言い渡したところ，その後，本件破産会社に対する過払金返還請求権の行使が急増し，本件破産会社は，資金繰りが悪化したため，前記⑴イのとおり，〈略〉，大阪地方裁判所に対し，破産手続開始の申立てをした。（〈証拠略〉）
⑶本件破産手続における債権調査及び配当等
ア 本件破産手続において，一般調査期間が平成27年４月13日から同月20日までと定められたところ，原告は，同日までに届出があった破産債権のうち，総額555億3373万9096円の過払金債権（本件過払金返還債権１）を認め，これに対する異議がなかったため，破産法124条１項により，本件過払金返還債権１が破産債権として確定した。（〈証拠略〉）
イ 本件破産手続において，特別調査期間が平成27年６月１日から同月３日までと定められたところ，原告は，同日までに届出があった破産債権のうち，総額３億0119万2185円の過払金債権（本件過払金返還債権２）を認め，これに対する異議がなかったため，破産法124条１項により，本件過払金債権２が破産債権として確定した。（〈証拠略〉）
ウ 原告は，平成28年８月24日までに，本件破産手続において，破産債権者に対し，合計12億2247万6354円を配当した。（〈証拠略〉）⑷本件各更正の請求
原告は，平成27年６月19日，旭税務署長に対し，本件過払金返還債権１が確定したことを前提に，本件各事業年度において益金の額に算入した金額を修正すべきであるとして，通則法23条２項１号に基づき，本件破産会社の本件各事業年度の各所得金額又は欠損金額及び納付すべき法人税の額を，それぞれ別紙１〈略〉【更正の請求金額（円）】の「所得金額又は欠損金額」欄及び「法人税額」欄各記載のとおりに更正をすべき旨の請求（本件各更正の請求）をした。（〈証拠略〉）
⑸本件各通知処分
旭税務署長は，平成27年９月14日付けで，原告に対し，本件各更正の請求についていずれも更正をすべき理由がない旨を通知する処分（本件各通知処分）をした。（〈証拠略〉）
⑹審査請求
原告は，平成27年11月10日，国税不服審判所長に対し，本件各通知処分を不服として審査請求をしたところ，同所長から，平成28年８月19日付けで，これらをいずれも棄却する旨の裁決を受けた。（〈証拠略〉）
⑺本件訴訟の提起
原告は，平成28年２月26日，大阪地方裁判所から破産法78条２項10号に基づく本件訴えの提起の許可を受け，同年３月４日，本件訴えを提起した。（当裁判所に顕著な事実）
４ 争点
⑴主位的請求に係る争点
ア 本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか（争点⑴）
イ 原告が本件破産手続において配当を行ったことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか（争点⑵。なお，争点⑵は，争点⑴に関し，原告の主張が採用されなかった場合の予備的争点である。）
ウ 旭税務署長が配当の完了前である平成27年９月14日に本件各通知処分を行ったことに裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるか（争点⑶）
⑵予備的請求に係る争点
本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たさない場合に，原告が，制限超過利息の弁済として受領した金銭に対する課税につき，不当利得返還請求をすることができるか（争点⑷）
５ 争点に対する当事者の主張
⑴争点⑴（本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか）について
（原告の主張の要旨）
ア 本件各更正の請求が通則法23条２項１号の要件に該当すること本件破産会社は，本件各事業年度において，制限超過利息を収受し，当該利息を益金の額に算入して本件申告を行ったところ，その後の本件破産手続においては，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息として本件過払金返還債権１のとおりの不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定した。当該事実が「申告，更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に関する訴えについての判決（判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。）により，その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき」（通則法23条２項１号）に該当することは明らかである。
被告は，法人税法において包括的所得概念が採用されていることから，収受した利得が違法・無効なものであるとしても，納税者がその経済的成果を保持している限り課税要件は満たされており，更正の請求は認められない旨主張する。
しかしながら，預金や敷金等の契約上返還が約されている利益や法令違反・錯誤等により無効な契約に基因する利益は，本来，所得を構成せず，経済的成果が失われるか否かが不確定な状態に限って暫定的に課税されるものと解すべきである。そして，当該経済的成果が当該契約の無効に起因して失われた場合には当然に課税要件を欠き，当該利益を現実に返還することが制度上・法律上義務付けられている場合についても，現実に利益が失われた場合と同視できるから，課税要件は失われるものというべきである。このように解することは，貸金業者が受領した過払金を消費者に返還することを命じた最高裁平成18年判決等の一連の判例の趣旨にも合致する。本件においては，原告が過払金を返還することは，破産管財人の職務として制度上・法律上保障されているから，現実の返還が未了であっても，経済的成果が現実に返還された場合と同視すべきであり，通則法23条２項１号の要件を満たすものというべきである。
イ 本件各更正の請求が通則法23条１項１号の要件に該当すること
ア 法人税法上，課税の基礎となる各事業年度の所得金額は，当該事業年度の益金の額から損金の額を控除した金額とされ（法人税法22条１項），また，益金の額に算入すべき金額は同条５項所定の資本等取引以外に係る当該事業年度の収益の額と規定されている（同条２項）。本件破産会社は，制限超過利息を収受し，本件各事業年度において当該利息を収益に計上して益金の額に算入し，本件申告に係る課税標準等の計算をしていたところ，その後の本件破産手続においては，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息として本件過払金返還債権１のとおりの不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定したのであるから，本件各事業年度における課税標準等の計算には当初から法人税法に違反する誤りが含まれており，その結果，別紙１〈略〉のとおり，本件破産会社が過大な税金を納税していたことになる。したがって，本件申告については「税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより，当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるとき」（通則法23条１項１号）に該当する。
イ 被告は，①法人税法においては，企業会計における継続企業の公準を前提として，事業年度ごとに所得を計算することとされていること，②過年度に遡及して益金に算入される収益を修正する処理は，企業活動に係る利害を調整する基盤となる財務諸表を不安定にするものであって妥当でないことに照らして，本件破産手続において本件過払金返還債権１に係る不当利得返還義務が確定しても，当該義務に係る経済的成果が失われた日の属する事業年度の損失として前期損益修正（過去の損益計算に修正の必要が生じた場合に過去の財務諸表を修正することなく，要修正額を当期の特別損益項目に計上する処理。以下同じ。）により処理されるべきであり，本件各事業年度の所得金額は変動しないから，通則法23条１項１号の要件を充足しない旨主張する。
しかしながら，前期損益修正は，継続企業の公準が妥当する場合に，当期に損失を計上し，当期の収益と相殺を行うことで過年度に遡った場合と同様の効果を得る会計処理方法であるところ，事業を停止し，解散した本件破産会社について継続企業の公準は妥当せず，前期損益修正により当該効果を得ることはできないから，公正処理基準が保障する法的救済の観点から，過年度に遡って益金の減算が認められなければならない。
そして，前期損益修正は，継続企業の公準を前提として便宜的に行われている方法にすぎず，企業会計基準委員会が平成21年12月４日に公表した「企業会計基準第24号会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（〈証拠略〉。以下「過年度遡及会計基準」という。）が定めるとおり，企業会計においても，過去の財務諸表における誤謬は，過年度に遡って修正することが原則とされている。
なお，本件破産会社については，今後の企業活動が見込まれない以上，企業活動に係る利害を調整する基盤となる財務諸表を遡及的に修正しても，不都合は生じないというべきである。
以上によれば，被告の主張には理由がない。
（被告の主張の要旨）
ア 本件各更正の請求が通則法23条２項１号の要件に該当しないこと通則法23条２項１号に基づき，後発的事由による更正の請求が認められるためには，判決及びこれと同一の効力を有する和解その他の行為の結果，課税標準等の計算の基礎となった事実に変動が生ずることが必要である。本件においては，本件各事業年度において制限超過利息を益金の額に算入した場合の課税標準等の計算の基礎となった事実は，制限超過利息の弁済が有効か否かにかかわらず，現実に制限超過利息を含む約定利息の弁済を受けて，その経済的成果を保持しているという事実であり，本件破産手続の債権調査により，本件過払金返還債権１の存在及び金額が破産債権として確定したとしても，現実に収受した経済的成果が原告に保持されている限り，過年度の申告において課税標準等の計算の基礎としたところと異なることが確定したとはいえない。
なお，法人税法上，原則として実現した利益が所得であり，制限超過利息が無効であってもこれを現実に収受した場合には益金となることは，判例（最高裁昭和46年11月９日第三小法廷判決・民集25巻８号1120頁参照。以下「最高裁昭和46年判決」という。）及び基本通達２－１－26等に照らしても明らかである。
イ 本件各更正の請求が通則法23条１項１号の要件に該当しないこと
ア 法人税法22条４項は，収益及び損金である費用等の額について，公正処理基準に従って計算される旨を規定する。そして，企業会計上行われている前期損益修正の処理は，①法人税法上，各事業年度に発生した損失は，その発生事由を問わず，当該事業年度の損金の額に算入することよって益金から控除し，損失を計上した事業年度が欠損となった場合には，欠損金の繰戻しによる還付（法人税法80条）又は青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し（同法57条）を通じて，前後の課税関係が調整されること，②所得税法51条２項は，居住者の営む事業所得，不動産所得又は山林所得（以下「事業所得等」という。〉を生ずべき事業に関し，当該事業の遂行上生じた損失について，事業所得等の計算上，前期損益修正と同様の処理を定めていること等に照らせば，公正処理基準に該当するというべきである。そうすると，本件において，制限超過利息の弁済が無効であることにより本件各事業年度において益金として申告された経済的成果が失われるとしても，当該成果が失われた日の属する事業年度において前期損益修正により損金の額に算入すべきであるから，本件申告に係る課税標準額等の計算は，通則法23条１項１号に規定する「国税に関する法律の規定に従っていなかったこと」又は「当該計算に誤りがあったこと」のいずれにも該当せず，同号の要件を満たさないというべきである。
イ 原告は，本件破産会社は本件各事業年度において，法律上違法・無効な制限超過利息を収益に計上して益金の額に算入し，課税標準等の計算をしていたのであるから，通則法23条１項１号所定の「国税に関する法律の規定に従っていなかったこと」又は「当該計算に誤りがあったこと」に該当する旨主張する。
しかしながら，現実に制限超過利息の定めを含む金銭消費貸借契約に基づき約定利息を収受した場合，その原因となった私法行為の効力にかかわらず，その経済的成果が生じ，これが保持されていることに着目して課税が行われるから，通則法23条１項１号所定の要件を満たすとはいえない。
ウ 原告は，企業会計において一般に前期損益修正が行われているのは，継続企業の公準が妥当することが前提であるところ，本件破産会社は将来の企業活動をなし得ず，当期に収益がないことから，継続企業の公準が妥当せず，前期損益修正の処理の前提を欠いており，法的救済を受けることができない旨主張する。
しかしながら，継続企業の公準は，企業の解散を前提としないで会計処理を行うというもので，企業の存続期間を一定の会計期間に区切って当該期間の損益計算を行うことの前提となる考え方であり，企業会計において，期間損益計算を行うという点については，通常の企業と破産した会社で何ら違いはなく，前期損益修正の扱いも異ならない。また，法人税法における「所得の金額」の算出根拠となる収益の額及び損金である費用等の額は，別段の定めがあるものを除き，公正処理基準に従って計算されるところ（法人税法22条１～４項），破産した会社についても，通常の法人と同様に，各事業年度の所得に対して法人税の課税が行われる上，原告が主張するような過年度所得の是正を認める旨の規定はなく，「別段の定め」がない以上，公正処理基準として定着している前期損益修正の取扱いを否定することはできない。そして，仮に後発的事実を遡及的に反映するとすれば，過去の財務諸表を遡って修正することとなり，企業活動に係る利害を調整する基盤である財務諸表及びこれに基づく課税関係を不安定にするから妥当でない。
エ 原告は，企業会計における前期損益修正は，継続企業の公準を前提に便宜的に採用されている方法にすぎず，過年度遡及会計基準における過去の誤謬に関する取扱いからも，企業会計上は，過年度に遡って修正することが原則とされている旨主張する。
しかしながら，前期損益修正は，公正処理基準を介して法人税法における原則的な取扱いとなっており，別段の定めなくこれと異なる取扱いをすることは許されない。また，過年度遡及会計基準は，上場会社等の一部の法人について，会計上の変更及び過去の誤謬の訂正に関する会計上の取扱いを定めるものであるところ，過去の誤謬が発見された場合に過年度の確定した決算自体をやり直すものではなく，会計方針の変更や過去の誤謬の訂正などによる累積的影響額を，当期の資産，負債の期首残高に反映させ，期首の繰越利益剰余金を増減させるものである。そして，遡及処理の対象となる「誤謬」は，①財務諸表の基礎となるデータの収集又は処理上の誤り，②事実の見落としや誤解から生じる会計上の見積りの誤り及び③会計方針の適用の誤り又は表示方法の誤りのような誤りをいうところ，本件で問題となっている制限超過利息を益金に計上すること自体は，当時も現在も会計上の処理として特段の誤りがあるというものではなく，遡及処理の対象となる「誤謬」に該当しない。
加えて，法人税の申告は確定した決算に基づいて行うものであり（法人税法74条１項），過年度遡及会計基準による遡及処理が過去の確定した決算を修正するものではないから，当該処理が行われた場合でも，その過年度の申告において誤った課税所得の計算を行っていたのでなければ，過年度の法人税の課税所得の金額や税額に対して影響を及ぼさない。本件では，仮に何らかの遡及処理をすることができる類型に該当したとしても，本件破産会社は，本件申告において，制限超過利息の収受が法的に無効であるか否かに関わらず現実に生じた経済的成果として申告するという正しい課税所得の計算を行っていたのであるから，誤った計算をしていた場合に当たらず，過年度の法人税の課税所得の金額や税額に影響を与えることはない。
したがって，過払金が発生しても，その処理については過年度に遡及して修正することはせず，企業会計原則に従い，前期損益修正によって処理すべきである。
⑵争点⑵（原告が本件破産手続において配当を行ったことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか）について（原告の主張の要旨）
ア 仮に，前記⑴（原告の主張の要旨）アの見解を採用せず，法人税法22条２項の解釈上，違法・無効な経済的成果は，現実に返還されることにより消滅しない限り，収益に該当するという立場を採るとしても，原告が，本件各通知処分がされた平成27年９月14日までに，本件過払金返還債権１につき３億5106万8236円を配当したことにより同額の経済的成果が消滅しており，本件各事業年度の法人税額は，別紙２〈略〉記載のとおりとなるから，本件申告は通則法23条１項１号及び２項１号に該当するというべきであって，当該税額を超える金額について法人税額の更正の請求を認めないとした部分は違法である。
イ 被告は，本件各更正の請求については，当該請求がされた時点では，破産債権が確定しただけで，現実に収受した制限超過利息が返還されていなかったから，「その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき」（通則法23条２項１号）という要件を満たしていない旨主張する。しかしながら，処分取消訴訟における違法判断の基準時は処分時であるから，本件各通知処分時までに行った配当を前提として経済的成果の消滅が判定されるべきである。
ウ 被告は，本件破産手続の配当が本件過払金返還債権１のうち過払金元金に対する過払利息に全て充当され，過払金元金返還債務は消滅しないから，本件各事業年度の益金の消滅が確定したとはいえないと主張する。しかしながら，本件破産会社が収受した制限超過利息の経済的成果が失われたというためには，返還義務のある過払金であったことが確定され，納税者が保有していた所得が現実に消滅したことで足り，配当金がどのように充当されたかは問題とならない。
また，仮に充当関係を検討する必要があるとしても，原告と被告の間の租税法律関係には，当然に民法が適用されるものではなく，当該法律関係や民法の当該条文の趣旨に照らして適用の有無を決する必要がある。そして，民法491条の趣旨は，利息・損害金に先に充当することが当事者の合理的意思に合致するというものであるから，法人税の課税標準を計算するという納税者の利益を保護する場面では，同条は適用されない。これに対し，通則法62条２項は，納税者の利益を保護するため，納税者の納付した金額をまず本税に充当した上で残額を延滞税に充当するものとしているから，本件過払金返還債権１に対する配当の充当には，同項が適用され，配当は過払金元金に充当されたものとして扱うべきである。
（被告の主張の要旨）
ア 前記⑴（被告の主張の要旨）のとおり，法人が制限超過利息を収受した場合，その原因となった私法行為が違法・無効なものであったとしても，当該利息を現実に収受し，その経済的成果を保持している限り，当該利息は，法人税法22条２項の「益金の額」に該当し課税対象となるのであり，本件破産手続において配当として制限超過利息を返還したとしても，本件破産会社が制限超過利息を現実に収受した日の属する本件各事業年度においては，制限超過利息として収受されたことに変わりはなく，本件破産会社の益金の額が遡って消滅することもない。
イ 通則法23条２項１号の後発的事由による更正の請求は，課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に関する訴えについての判決等により，その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したときに，その確定した日から２月以内に行うことができることとされているから，同号に基づく更正の請求は，当該請求をした時点で「その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき」という要件を満たしていない場合には適法とはいえない。本件各更正の請求については，当該請求がされた時点では，破産債権が確定しただけで，現実に収受した制限超過利息が返還されていなかったから，「その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき」という更正の請求の実体要件を満たしていない。
ウ 原告から配当がされたことにより，本件各事業年度において益金として申告した経済的成果が失われた場合には，税務上，その経済的成果が喪失した事業年度において，前期損益修正の処理により損失を計上して損金の額に算入すべきものであって，本件各事業年度の課税標準等を遡及して修正すべきものとはいえない。
エ 本件過払金返還債権１には，過払金発生時から〈略〉までの過払利息が含まれるところ，破産債権に対する配当は，債権者間に合意がない限り，民法491条により，費用，利息及び元本の順に充当される。本件では，本件各事業年度より後に過払金債権元本に対する過払利息が発生しているところ，平成７年度の収益減算額に係る過払金に対する過払利息は，〈略〉までで９億2646万1206円であり，同年度の収益減算額に係る過払利息のみで，本件破産手続における配当額を明らかに上回る。そうすると，本件破産手続の配当は，過払利息に全て充当され，過払金元金の返還債務は消滅しないから，本件各事業年度の益金の消滅が確定したとはいえない。
なお，原告は，国との間の租税法律関係においては，本件過払金返還債権１に対する配当の弁済充当に民法491条は適用されず，通則法62条２項が適用される旨主張する。しかしながら，課税は，原則として私法上の法律関係に即して行われるべきであり，管財人と破産債権者の間の法律関係については，私法規定である民法491条が適用されるべきである。また，通則法62条２項は，本税と延滞税を併せて納付した場合の充当方法を定める規定であり，趣旨及び適用場面が全く異なる。したがって，原告の主張は失当である。
⑶争点⑶（旭税務署長が配当の完了前である平成27年９月14日に本件各通知処分を行ったことに裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるか）について（原告の主張の要旨）
原告は，平成27年９月３日付けで，旭税務署長に対し，同月中に配当を完了するため，配当の完了を待った上で更正請求に対する処分を行うように申し入れた。にもかかわらず，旭税務署長は，平成27年９月14日付けで本件各通知処分を行った。
仮に，配当によって現実に経済的成果が消滅したものに限って税額の更正が認められる場合，原告が配当を実施したという事実は，更正の請求に理由があるか否かを判断する上で極めて重要な事実である。そして，本件破産手続においては，６万6000名を超える一般消費者が破産債権者であり，配当に一定の期間を要することはやむを得ない状況にあった。これらの事情によれば，本件各通知処分は，原告の上申により配当が完了するまで処分を待つべきであったにもかかわらず，これをせずにされたものであって，処分を行う時期の選択について裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるから，違法であるというべきである。
（被告の主張の要旨）
前記⑴及び⑵（被告の主張〉のとおり，本件各更正の請求はそもそも要件を欠いた不適法なものであり，配当が現実にされたとしても，本件各事業年度に課税対象とした本件破産会社の益金の額が遡って消滅することはなく，本件各更正の請求に理由があるか否かを判断する上で法的意味を持つものではない。したがって，配当の完了を待たずに本件各通知処分を行ったことが違法とはいえない。
⑷争点⑷（本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たさない場合に，原告が，制限超過利息の弁済として受領した金銭に対する課税につき，不当利得返還請求をすることができるか）について
（原告の主張の要旨）
ア 納付した税額が過大であった場合，過納金の還付は通則法23条の更正の請求を通じて行うことが原則である。しかしながら，仮に本件各更正の請求が通則法23条所定の要件を満たさないものとされた場合，本件過払金返還債権１及び２が破産債権として確定したことにより確定判決と同一の効力をもって課税の前提が失われ，所得なきところにされた課税であったことが客観的に明白であるにもかかわらず，原告が過納金の還付を受けられないこととなり，不合理である。
この点に関し，判例（最高裁昭和49年３月８日第二小法廷判決・民集28巻２号186頁参照。以下「最高裁昭和49年判決」という。）は，課税の前提が納税後に貸倒れによって失われたにもかかわらず，納税者にその是正措置を請求する権利を認める規定が存在せず，貸倒れの発生とその数額が客観的に明白で，課税庁に所得及び税額の是正に係る認定判断権を留保する合理的必要性がない場合には，課税庁による是正措置がなくとも，既に徴収された税額は法律上の原因を欠く利得であり，不当利得返還請求が可能であるとしている。
本件においては，本件破産会社による制限超過利息の収受は無効であって，本件破産手続における配当によりその経済的成果が失われ，課税の前提が失われている。そして，本件破産会社は，通則法23条２項に基づく本件各更正の請求が認められない場合には，他にその是正措置を請求する権利を認める規定が存在せず，救済を受けることができない。また，本件過払金返還債権１及び２の存在及び額は確定した破産債権者表の記載から，返還された過払金は配当の結果から，それぞれ客観的に明白であるから，課税庁に所得及び税額の是正に係る認定判断権を留保する必要もない。
したがって，被告は，別紙３〈略〉記載のとおり，本件過払金返還債権１及び２に対応する本件各事業年度の法人税額である66億5526万3845円を法律上の原因なく保持しているものというべきであり，民法703条に基づき，その一部である５億円を原告に返還する義務を負う。
また，仮に不当利得が成立する範囲が破産債権者に現実に配当した金額に限られるとしても，別紙４〈略〉記載のとおり，過納金は２億5060万2300円であり，被告は，民法703条に基づき，同額を原告に返還する義務を負う。
イ 被告は，最高裁昭和49年判決の後に通則法23条２項の規定が整備されたことに加え，前期損益修正の方法により救済を受けることができるから，不当利得返還請求が認められない旨主張する。しかしながら，通則法23条２項所定の要件が満たされない場合には，同項は是正措置を請求する権利を認める救済規定とはいえず，継続企業であることを前提としない本件破産会社については，前期損益修正により救済を受けることはできないから，特別の救済規定がないというべきである。
ウ 被告は，不当利得返還請求に係る遅延損害金の割合は，民法所定の年５分ではなく，通則法58条等に定める過誤納金に対する還付加算金の割合である年1.8パーセントが適用される旨主張する。しかしながら，原告は不当利得返還請求権に対する遅延損害金を請求しているから，通則法に定める還付加算金の割合が適用される余地はない。
（被告の主張の要旨）
ア 本件破産会社は，本件各事業年度において自ら税務申告し（本件申告），当該申告により適法に確定された額の法人税を納付したものであり，納付時及び納付後のいずれにおいても，当該納付を無効とする原因はなく，また，税額確定行為の公定力はいまだ排除されていない。したがって，本件破産会社が納付した本件各事業年度に係る法人税を被告が保有することには「法律上の原因」がある。
イ 通則法が更正の請求の手続を設けた趣旨に鑑みると，申告に係る税額が当初から過大であった場合にも，また，後発的事由により申告に係る税額が過大であることとなった場合にも，その過大部分の修正は，原則として，更正の請求によらなければならず，他の救済手続によることは許されないというべきであり，本件各更正の請求についてその例外を認めるべき事情はない。
ウ 原告は，最高裁昭和49年判決に照らして不当利得返還請求が認められるべきである旨主張する。しかしながら，同判決は，昭和37年法律第44号による改正により貸倒れ等の後発的事由が生じた場合に更正の請求を認める旨を規定する所得税法152条が創設される前であり，かつ，雑所得について貸倒れが発生した場合に当該年度の必要経費に算入できる制度がなかった事案である。これに対し，本件においては，通則法23条２項により更正の請求が整備されており，特別の救済手続が法定されているほか，法人税については，現実に経済的成果が失われた事業年度において，それに係る損失を前期損益修正により損金の額に算入することが認められ，法人が業務を廃止しうるような場合も想定した上で，その際の課税調整の措置（法人税法80条，57条）が設けられている。したがって，本件については，法において救済措置が講じられているから，最高裁昭和49年判決の判断は当てはまらない。
エ 原告が不当利得として支払を求める金銭は，通則法56条１項に規定する還付金又は国税に係る過誤納金（還付金等）に該当するため，当該還付金等に係る還付加算金は，通則法58条，租税特別措置法95条，同法93条１項（平成29年法律第４号による改正前のもの）及び２項に基づく割合（平成27年１月１日から平成28年12月31日までの間は，年1.8パーセント）で計算されるべきである。また，還付加算金の計算期間の始期は，通則法58条１項柱書き，同項２号により，原告が本件各更正の請求をした平成27年６月19日の翌日から起算して３月を経過する日の翌日である同年９月20日である。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点⑴（本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか）について
⑴通則法23条２項は，納税申告書を提出した者又は同法25条（決定）の規定による決定を受けた者は，同法23条２項各号のいずれかに該当する場合（納税申告書を提出した者については，当該各号に定める期間の満了する日が同条１項に規定する期間の満了する日後に到来する場合に限る。）には，同項の規定にかかわらず，当該各号に定める期間において，その該当することを理由として同項の規定による更正の請求をすることができる旨を規定し，同条２項１号は，「その申告，更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に関する訴えについての判決（判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。）により，その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したときその確定した日の翌日から起算して２月以内」を掲げている。このように同項が，納税申告書を提出した者において同項による更正の請求をすることができる期間につき，同項各号に定める期間の満了する日が同条１項による更正の請求をすることができる期間の満了する日後に到来する場合に限定している趣旨は，同条２項各号所定の事由が生じたとしても，それが同条１項所定の期間内であれば，同項による更正の請求をすることができることにあるものと解される。そうすると，同条２項は，納税申告書を提出した者に関しては，同項各号に定める納税申告書提出後又は法定申告期限後の後発的事由が生じた場合に，同条１項による更正の請求の期間制限について特例を設ける趣旨であると解されるから，納税申告書を提出した者が同条２項による更正の請求をする場合にも，同条１項各号のいずれかの事由に該当することが必要となるというべきである。そして，通則法23条１項１号は，更正の請求ができる場合として，①納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は②当該計算に誤りがあったことにより当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるときを規定するところ，課税標準等及び税額等の計算という課税の実体的要件は，法人税法等の租税実体法が定めていることからすれば，本件においては，課税標準等若しくは税額等の計算が法人税法の規定に従っていなかったか否か又は法人税法の規定に照らして当該計算に誤りがあったか否かを検討すべきである。
⑵ア本件では，制限超過利息を収受した法人が，当該利息を益金の額に算入して申告を行い，その後の事業年度に，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定（破産法124条等参照）した場合において，前記申告に通則法23条１項１号の事由があるといえるか否かが問題となっている。そこで，法人税法における益金及び損金の額の計算方法についてみると，法人税法22条は，法人の各事業年度の所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額であるとした上で（同条１項），益金の額に算入すべき金額を，資産の販売，有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供，無償による資産の譲受けその他の取引で同条５項所定の資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とし（同条２項），損金の額に算入すべき金額を同条３項各号に掲げる当該事業年度の収益に係る売上原価その他の原価，当該事業年度の費用又は損失（以下，同項各号掲記のものを併せて「費用等」という。）の額とし（同条３項），当該事業年度の収益の額及び費用等の額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（公正処理基準）に従って計算されるものとする旨を規定する（同条４項）。
このように，法人税法22条４項は，当該事業年度の益金に算入すべき収益の額及び損金に算入すべき費用等の額は公正処理基準に従って計算される旨を規定しているから，法人の事業活動により生じた経済的成果や当該成果を得るための支出，当該成果の喪失等がいずれの事業年度の収益又は費用等に該当するかは公正処理基準に従って判定すべきである。そして，同項は，法人税法における所得の金額の計算に係る規定及び制度を簡素なものとすることを旨として設けられた規定であると解されるところ，「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」という規定の文言にも照らすと，現に法人のした収益等の額の計算が，法人税の適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的（同法１条参照）とする同法の公平な所得計算という要請に反するものでない限りにおいては，法人税の課税標準である所得の金額の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から定められたものと解され（最高裁平成４年（行ツ）第45号同５年11月25日第一小法廷判決・民集47巻９号5278頁参照），法人が収益等の額の計算に当たって採った会計処理の基準が「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」（公正処理基準）に該当するといえるか否かについては，前記に述べたところを目的とする同法の独自の観点から判断されるものと解するのが相当である。
そこで，以下，制限超過利息を収受した法人が，当該利息を益金の額に算入して申告を行い，その後の事業年度に，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負うことが確定判決及びこれと同一の効力を有するもの（以下，併せて「判決等」という。）により確定した場合の所得計算に関する公正処理基準について検討する。
イア証拠（〈証拠略〉）及び弁論の全趣旨によれば，企業会計原則においては，過去の利益計算に修正の必要が生じた場合に，過去の財務諸表を修正することなく，要修正額を前期損益修正として当期の特別損益項目に計上する方法を用いる旨が定められていることが認められる。そうすると，企業会計原則によれば，制限超過利息を収受した法人が，財務諸表において当該利息を収益（法人税法上の益金）に計上した後，その後の事業年度に，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負うこととなった場合には，過年度の収益を減算することなく，前記義務に係る損失が生じた年度において，前期損益修正により損失（法人税法上の損金）を計上することとなる。ここで，法人税法上の益金とは，資本等取引以外の取引に係る当該事業年度の収益であり（同法22条２項），取引によって実現した収益は，当該取引の有効・無効を問わず，全て益金に含まれると考えられるのであって，制限超過利息を収受した法人が，当該利息につき私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負う場合であっても，当事者間において約定の利息・損害金として収受され，貸主である当該法人において当該制限超過部分が元本に充当されたものとして処理することなく，依然として従前どおりの元本が残存するものとして取り扱っている以上，当該制限超過部分をも含めて，現実に収受された約定の利息・損害金の全部は益金の額に算入され，当該法人の所得として課税の対象となるものと解される（最高裁昭和46年判決，最高裁昭和46年11月16日第三小法廷判決・刑集25巻８号938頁参照）。そうすると，制限超過利息を収受した法人が当該利息を益金の額に算入した当初の申告は，法人税法に照らして正当な計算に基づくものであるということができる。そして，法人税法は，法人の財産及び損益の計算の単位となる期間で，法令で定めるもの若しくは法人の定款等に定めるもの又はこれらに準ずるものを事業年度とした上（同法13条１項），法人について各事業年度の所得の金額を課税標準として課税するものとし（同法21条），法人は，確定した決算に基づき各事業年度の課税標準である所得の金額及び当該所得の金額につき計算した法人税の額等を記載した申告書を提出しなければならない旨を規定し（同法74条１項），事業年度により反復継続する事業活動の期間を区切り，確定した決算に基づき，所得を計算することとしている。そうすると，前記のとおり，制限超過利息を当該利息が収受された事業年度の収益に計上することが法人税法に照らして正当な計算といえる場合において，その後の事業年度に，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負うことが判決等により確定したときには，当該義務に係る損失が生じた日の属する事業年度において，不当利得として返還すべき利息を損金と取り扱い，前記に説示した企業会計原則における前期損益修正と同様の処理をすることが，事業年度による期間損益計算に基づいて課税を行うという法人税法の所得計算及び課税の在り方に合致するものといえる。
イ この点に関し，所得税法51条２項及び同法施行令141条２号は，事業所得等（居住者の営む事業所得，不動産所得又は山林所得）を生ずべき事業について，事業所得等の金額の計算の基礎となった事実のうちに含まれていた無効な行為により生じた経済的成果がその行為の無効であることに基因して失われ，又はその事実のうちに含まれていた取り消すことのできる行為が取り消されたことにより生じた損失で，事業所得等を生ずべき事業の遂行上生じたものの金額は，その者のその損失の生じた日の属する年分の前記各所得の金額の計算上，必要経費に算入する旨を規定し，事業所得等について，前記アに説示した法人所得における処理と同様の処理を定めている。所得税法が，事業所得等についてこのような処理を採用しているのは，事業所得等が，反復継続する事業活動の期間を区切り，所得を計算するものとしていることから，当該処理が合理的なものとされたためであると考えられる。そうすると，所得税法の前記規定は，事業所得等と同様に反復継続する事業活動の期間を区切って所得を計算する方法を採る法人税においても，前記アに説示したとおりの処理を採用することが法人税法上も合理的であることを裏付けるものであるということができる。
ウ そこで，更に，前記イで検討した前期損益修正による処理が解散した法人についても妥当するかについてみると，旧法人税法５条は，解散した法人に関し，清算所得について清算所得に対する法人税を課する旨を規定していたところ，平成22年度税制改正後の法人税法は，破産手続開始決定を受けて解散した法人に対しても，通常の法人と同様に各事業年度の所得（同法22条）を課税標準とする法人税を課税するものとしている（同法５条参照）。当該改正の趣旨は，法人の組織再編成が活発化していること等を背景に，法人が解散した後も，各事業年度の所得を課税標準とすることとして，解散の前後を通じて課税関係が一貫したものとなるようにしたものであると解される（〈証拠略〉）。
前記の規定及びその改正の趣旨に照らせば，法人税法は，解散して事業を継続する予定のない法人についても，通常の法人と同様に，事業年度における益金と損金の差額をもって所得とし，事業年度により期間を区切り，期間損益計算に基づいた課税を行うこととしているのであるから，解散した法人についても，前記イで検討した企業会計原則における前期損益修正と同様の処理を行うことが，法人税法の所得計算及び課税の在り方に合致するものということができる。
エ そうすると，制限超過利息を収受した法人が，当該利息を益金の額に算入して申告を行い，その後の事業年度に，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息に係る不当利得返還義務を負うことが判決等により確定した場合に，当該法人が解散しているか否かを問わず，過年度に遡及して益金を減算せずに前期損益修正を行う所得計算の方法は，法人税の適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする法人税法の公平な所得計算という要請に合致するものということができ，法人税法22条４項所定の公正処理基準に該当するものというべきである。
オ 以上検討したところによれば，本件破産会社につき，本件各事業年度において，制限超過利息を収受し，当該利息を益金の額に算入して本件申告を行ったところ，その後の本件破産手続においては，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息として本件過払金返還債権１のとおりの不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定したという事情があったとしても，当該事情による本件破産会社の所得の計算は，前期損益修正により，前記義務に係る損失が生じた日の属する事業年度において，当該損失を損金の額に算入する方法で処理されるものと解するのが相当であって，本件申告に係る課税標準等又は税額等の計算を遡って修正すべきものということはできない。
したがって，前記事情をもって，本件各事業年度の法人税の確定申告に係る課税標準等又は税額等の「計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと」（通則法23条１項１号）になるとはいえず，「当該計算に誤りがあったこと」（同号）に該当するということもできない。
⑶原告の主張に対する判断
ア 原告は，前期損益修正は，継続企業の公準が妥当する場合に，当期に損失を計上し，当期の収益と相殺を行うことで過年度に遡った場合と同様の効果を得る会計処理方法であるところ，事業を停止した本件破産会社について継続企業の公準は妥当せず，前期損益修正により当該効果を得ることはできないから，公正処理基準が保障する法的救済の観点から，過年度に遡って益金の減算が認められなければならない旨主張する。
そこで検討すると，法人税法は，法人の解散の有無を問わず，事業年度により期間を区切り，期間損益計算に基づいた課税をしているのは前記⑵ウ及びオに説示したとおりであるところ，このような期間損益計算を行うことにより，特定の事業年度の損金が益金を超えて欠損金額（同法２条19号参照）が発生する一方で，当該欠損金額が考慮されずに別の事業年度の所得に対して課税が行われるなど不合理な課税負担が生じ得ることから，中立的かつ公平な課税を実現するため，事業年度を超えて課税関係を調整する制度として，青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し（同法57条）及び欠損金の繰戻しによる還付（同法80条）等を設け，当該制度の濫用の防止や青色申告の奨励等の租税政策上の観点を考慮して，その適用要件を規定しているものと解される。そして，法人税法は，法人が解散した場合において，残余財産がないと見込まれるときは，期限切れ欠損金額に相当する金額は，青色欠損金等の控除後の所得の金額を限度として，当該適用年度の所得の金額の計算上，損金の額に算入するものとする旨を規定する（同法59条３項）。当該規定の趣旨は，平成22年度税制改正において，解散した法人に対しても各事業年度の所得を課税標準として法人税を課税するものとした（前記⑵ウ）ことにより，残余財産がないにもかかわらず，債務免除等によって税額が発生する場合があることから，期限切れ欠損金の損金算入を認めたものであると解される（〈証拠略〉）。
このように，法人税法は，一定の要件の下に事業年度を超えて課税関係を調整する制度を設けており，解散した法人についても，前記制度の特則を設けて適用要件を規定している。これに対して，仮に，原告が主張するとおり，解散した法人について過年度に遡って益金を減算することとしたならば，当該法人については，欠損金の繰越しや欠損金の繰戻しによる還付等について租税政策上の観点を考慮して定められた適用要件の有無を問わずに課税関係の調整を受けられることとなり，解散した法人と解散していない法人との間に課税上の不平等が生じ得る結果となるところ，法人税法は，これを調整する措置を何ら定めていない。そうすると，解散した法人について原告が主張する所得計算をすることは，法人税の適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする法人税法の公平な所得計算という要請に反するものであり，公正処理基準に該当するということはできないというべきである。したがって，原告の前記主張は採用することができない。
イ 原告は，前期損益修正は便宜的に行われている方法にすぎず，過年度遡及会計基準のとおり，企業会計においても，過年度に遡って修正することが原則とされている旨主張する。
しかしながら，証拠（〈証拠略〉）によれば，過年度遡及会計基準は，会計方針の変更や過去の誤謬の訂正などによる累積的影響額を当期の資産，負債の期首残高に反映させ，期首の繰越利益剰余金を増減させるものであると認められる一方で，過去の誤謬が発見された場合に過年度の確定した決算自体を遡及的に変更するものであるとは認められないから，過年度遡及会計基準をもって，原告の主張する過年度に遡った益金の減算を行うことが公正処理基準に該当するということはできない。
したがって，原告の前記主張は採用することができない。
⑷以上に説示したとおり，原告が本件各更正の請求における更正をすべき理由として主張する点は，通則法23条１項１号所定の事由に該当しないものというべきであり，他に同項各号所定の事由があることを認めるに足りる的確な証拠はないから，本件各更正の請求に更正をすべき理由がないとした本件各通知処分が違法であるということはできない。
２ 争点⑵（原告が本件破産手続において配当を行ったことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか）について前記１に説示したところによれば，①納税申告書を提出した者が通則法23条２項による更正の請求をする場合にも，同条１項各号のいずれかの事由に該当することが必要となるというべきであるところ，②本件破産会社につき，本件各事業年度において，制限超過利息を収受し，当該利息を益金の額に算入して本件申告を行ったところ，その後の本件破産手続においては，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息として本件過払金返還債権１のとおりの不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定した上，当該義務に係る配当がされたという事情があったとしても，通則法23条１項１号所定の事由に該当すると認めることができないことは明らかであり，他に同項各号所定の事由があることを認めるに足りる的確な証拠はない。
したがって，当該配当がされたことをもって，本件各更正の請求に更正をすべき理由がないとした本件各通知処分が違法であるということはできない。
３ 争点⑶（旭税務署長が配当の完了前である平成27年９月14日に本件各通知処分を行ったことに裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるか）について前記１に説示したところによれば，本件破産会社につき，本件各事業年度において，制限超過利息を収受し，当該利息を益金の額に算入して本件申告を行ったところ，その後の本件破産手続においては，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息として本件過払金返還債権１のとおりの不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定したという事情があったとしても，当該事情による本件破産会社の所得の計算は，前期損益修正により，前記義務に係る損失が生じた日の属する事業年度において，当該損失を損金の額に算入する方法で処理すべきであって，原告が主張する過年度に遡った課税標準等又は税額等の更正をすべきであるとはいえない。そうすると，旭税務署長が配当の完了前に本件各通知処分を行ったとしても，更正の請求の可否に影響を与えるものではなく，旭税務署長が本件各通知処分を行ったことに裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるということはできない。
４ 争点⑷（本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たさない場合に，原告が，制限超過利息の弁済として受領した金銭に対する課税につき，不当利得返還請求をすることができるか）について
⑴前記１に説示したところによれば，本件破産会社につき，本件各事業年度において，制限超過利息を収受し，当該利息を益金の額に算入して本件申告を行ったところ，その後の本件破産手続においては，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息及びこれに対する過払利息として本件過払金返還債権１のとおりの不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表により確定したという事情があったとしても，当該事情による本件破産会社の所得の計算は，前期損益修正により，前記義務に係る損失が生じた日の属する事業年度において，当該損失を損金の額に算入する方法で処理すべきであって，被告が，これを前提として計算された本件各事業年度の法人税額を保持することについて，法律上の原因がないと認めることはできない。
⑵アこれに対し，原告は，本件各更正の請求が通則法23条所定の要件を満たさないものとされた場合，本件過払金返還債権１及び２が破産債権として確定したことにより確定判決と同一の効力をもって課税の前提が失われ，所得なきところにされた課税であったことが客観的に明白であるにもかかわらず，原告が過納金の還付を受けられないこととなり，不合理であるから，最高裁昭和49年判決に照らして，当該過納金に係る不当利得返還請求が認められるべきである旨主張する。
イ しかしながら，最高裁昭和49年判決は，昭和37年法律第44号による改正により貸倒れ等の後発的事由が生じた場合に更正の請求を認める旨を規定する所得税法152条が創設される前であり，かつ，事業所得について貸倒れが発生した場合に当該年度の事業所得の計算上必要経費に算入できる制度があるのに対し，雑所得については同様の制度がなかったという事案に関し，貸倒れの発生とその数額が格別の認定判断をまつまでもなく客観的に明白で，課税庁に前記の認定判断権を留保する合理的必要性が認められないような場合にまで，課税庁自身による是正措置が講ぜられないかぎり納税者が先の課税処分に基づく租税の収納を甘受しなければならないとすることは，著しく不当であって，正義公平の原則にもとるものというべきである旨説示した上で，納税者に対して貸倒れに係る金額につき不当利得返還請求を認めたものである。
これに対して，本件においては，前記１に説示したとおり，法人税法上，本件各事業年度において益金の額に算入されていた制限超過利息について損失が生じた場合には，その損失が生じた日の属する事業年度において当該損失を損金の額に算入する方法で処理されることが予定されており，かかる処理を通じて課税関係の調整が図られることとなるから，前記⑴の事情があったとしても，原告が本件過払金返還債権１及び２のとおりの不当利得返還義務に対応する本件各事業年度の法人税額に係る金員の不当利得返還請求権を被告に対して行使できないことが，著しく不当であって，正義公平の原則にもとるものということはできない。
ウ また，この点を措くとしても，①金銭を目的とする消費貸借において制限利率を超過する利息の契約は，その超過部分につき無効であるものの，貸金業者については，貸金業法43条１項が適用される場合に限り，制限超過部分を有効な利息の債務の弁済として受領することができるとされているにとどまるところ，②このような法の趣旨からすれば，貸金業者は，同項の適用がない場合には，制限超過部分は，貸付金の残元本があればこれに充当され，残元本が完済になった後の過払金は不当利得として借主に返還すべきものであることを十分に認識しているものというべきであるから，③貸金業者が制限超過部分を利息の債務の弁済として受領したが，その受領につき貸金業法43条１項の適用が認められない場合には，当該貸金業者は，同項の適用があるとの認識を有しており，かつ，そのような認識を有するに至ったことについてやむを得ないといえる特段の事情があるときでない限り，法律上の原因がないことを知りながら過払金を取得したと推定されるものというべきである（最高裁平成17年（受）第1970号同19年７月13日第二小法廷判決・民集61巻５号1980頁参照）。
このことを前提に本件の事実関係をみると，証拠（〈証拠略〉）及び弁論の全趣旨によれば，破産管財人である原告が，本件破産会社に対する過払金返還債権について，消費貸借契約の取引履歴に基づき，平成18年最高裁判決等の判例の基準を踏まえて制限利率による引き直し計算を行い，過払金の元本及びこれに対する過払金発生時から〈略〉（本件破産手続に係る破産手続開始決定の日の前日）までの年５分の過払利息を付加するなどして各過払金返還債権者の債権額を計算した上，当該各債権者に対して当該債権額を記載した破産債権届出書を送付したところ，当該記載を確認した当該各債権者から破産債権の届出を受け，債権調査の結果，前記過払利息を含む本件過払金債権１及び２が破産債権として確定したことが認められる。そして，前記特段の事情の存在を裏付ける客観的かつ的確な証拠はない一方で，前記のとおり，前記過払利息を含む本件過払金債権１及び２が破産債権として確定するに至る過程で，破産管財人である原告により，各過払金返還債権者に関して，過払金の元本に加えて年５分の過払利息を付加するなどして債権額を計算した上で当該債権額を記載した破産債権届出書を送付するなどの対応が採られていることに照らすと，本件においては，前記特段の事情があると認めることができず，本件破産会社は，本件各事業年度において，本件過払金債権１及び２（ただし，前記過払利息の部分を除く。）に対応する制限超過利息につき，法律上の原因がないことを知りながらこれを過払金として取得したと推定される。そうすると，本件破産会社は，本件各事業年度において，当該利息を収受しないことにより本件過払金返還債権１及び２に係る不当利得返還義務の発生を免れることも十分可能であったにもかかわらず，あえて当該利息を収受した上，自らこれを益金の額に算入して本件申告を行ったものということができる。
このような事情に鑑みると，前記⑴の事情があったとしても，本件破産会社が本件過払金返還債権１及び２のとおりの不当利得返還義務に対応する本件各事業年度の法人税額に係る金員の不当利得返還請求権を被告に対して行使できないことが，著しく不当であって，正義公平の原則にもとるものということはできない。
そして，破産管財人である原告は，破産手続開始決定時に破産者に属する財産の範囲においてその管理処分権限を有するにすぎず，本件において，前記の不当利得返還請求権の行使の可否につき，本件破産会社と原告とを別異に取り扱うべき事情は見当たらない。
エ そうすると，本件と原告が指摘する最高裁昭和49年判決とは事案が異なるというべきであって，原告の前記主張は採用することができない。⑶したがって，原告は，被告に対し，本件過払金返還債権１及び２のとおりの不当利得返還義務に対応する本件各事業年度の法人税額に係る金員につき，不当利得返還請求をすることはできないというべきである。
５ 小括
前記１ないし３に説示したところによれば，本件各通知処分が違法であるということはできず，他にこれを認めるに足りる的確な証拠はないから，原告の主位的請求には理由がない。
そして，前記４に説示したところによれば，被告は本件破産会社が納付した本件各事業年度の法人税額について不当利得返還義務を負うとはいえないから，原告の予備的請求には理由がない。
第４ 結論
よって，原告の主位的請求及び予備的請求は，いずれも理由がないから，これらを棄却することとして，主文のとおり判決する。
（裁判官三輪方大角谷昌毅黒田吉人）
（別紙）指定代理人目録〈略〉
別紙１更正の請求一覧〈略〉
別紙２予備的主張にかかる更正の請求金額一覧〈略〉
別紙３確定債権による更正税額の一覧（特別調査期間分合算）〈略〉別紙４配当による更正税額の一覧〈略〉
第２審大阪高裁平成30年（行コ）第21号平成30年10月19日判決
主文
１ 原判決中，本判決別紙「更正の請求一覧」〈略〉の各【事業年度】欄記載の各事業年度における破産者Ａ社の法人税について，控訴人が平成27年６月19日付けでした各更正の請求に対し，旭税務署長が同年９月14日付けでした更正すべき理由がない旨の各通知処分のうち同別紙【当審において取消しを求める部分】欄に関する部分を取り消す。
２ 前項の各通知処分のうち本判決別紙「更正の請求一覧」〈略〉の【当審において取消しを求める部分】欄に記載の各部分をいずれも取り消す。
３ 訴訟費用は，第１，２審を通じて被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 主文第１，２項と同旨
２ （予備的請求）被控訴人は，控訴人に対し，２億5000万円及びこれに対する平成28年３月17日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
第２ 事案の概要（以下，特記しない限り略語は原判決の例による。）
１ 事案の要旨
本件は，破産者Ａ社（本件破産会社）の破産管財人である控訴人が，①主位的に，本件破産会社の平成７年度から同17年度まで（ただし，同11年度を除く。）の各事業年度（本件各事業年度）に係る法人税の確定申告（本件申告。ただし，その後更正がされた事業年度分については更正後のもの。以下同じ。）について控訴人が平成27年６月19日付けでした各更正の請求（本件各更正の請求）に対して，旭税務署長が同年９月14日付けで更正すべき理由がない旨の各通知処分（本件各通知処分）をしたことについて，本件破産会社の破産手続において一般調査期間の経過をもって総額555億3373万9096円の過払金返還請求権（本件過払金返還債権１）が破産債権者表に記載されることにより破産債権として確定したことが国税通則法（通則法）23条１項１号及び同条２項１号に該当するから，これに対応する法人税額が減額更正されるべきであるのに，これを認めなかった本件各通知処分は違法であると主張して，被控訴人に対し，本件各通知処分のうち法人税額合計５億円の範囲での一部取消し（一部請求）を求めるとともに，②予備的に，本件各通知処分が適法であるとしても，被控訴人は本件各事業年度において益金の額に算入された上記各過払金返還債権に対応する同事業年度の法人税相当額66億5526万3845円を法律上の原因なく利得している旨主張して，不当利得返還請求権に基づき，そのうち５億円及びこれに対する訴状送達の日の翌日である平成28年３月17日から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求めた事案である。
原審は，①本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載されることにより，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したとしても，企業会計原則における前期損益修正によって，同義務に係る損失が生じた日の属する事業年度において当該損失を損金の額に算入する方法によって処理するのが法人税法（平成30年法律第７号による改正前のもの。以下同じ。）22条４項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従ったものというべきであり，上記のような処理をしないで本件各事業年度の益金の額を減算すべきではないから，本件各事業年度の税務申告（本件申告）に誤りはなく，通則法23条１項１号所定の要件に該当しないなどとして本件各通知処分を適法とし，また，②被控訴人が本件各事業年度の法人税額を保持することに法律上の原因がないと認めることはできないなどとして，控訴人の主位的請求及び予備的請求をいずれも棄却した。そこで，これを不服とする控訴人が控訴したが，当審において不服の範囲を限定し，控訴の趣旨のとおり，法人税額合計２億5000万円の範囲で本件各通知処分の取消しを求め，予備的に同額の不当利得返還を求めた。
２ 関係法令の定め等
原判決「事実及び理由」欄の第２の２に記載のとおりであるから，これを引用する。
３ 前提事実（争いのない事実，顕著な事実並びに掲記の証拠（枝番号のある書証は枝番号を全て含む。）及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
⑴本件破産会社について
ア 本件破産会社は，〈略〉に設立された消費者金融業等を目的とする株式会社であり，他社との合併を経て，〈略〉付けで「Ａ社」に商号を変更した。本件破産会社は，取締役会設置会社，監査役設置会社，会計監査人設置会社であった。（〈証拠略〉）
イ 本件破産会社は，〈略〉，大阪地方裁判所に対し，破産手続開始の申立てをし，同日，同裁判所から破産手続開始の決定を受け，控訴人が破産管財人に選任された。（〈証拠略〉）
⑵本件破産手続の開始に至る経緯
ア 本件破産会社は，破産手続開始の申立てをするまでの間，借主が制限超過利息を本件破産会社に支払うとの内容を含む金銭消費貸借契約を顧客との間で締結し，顧客から支払を受けた制限超過利息に係る収益の額を益金の額に算入して計算した所得の金額を課税標準とした上で，本件破産会社の本件各事業年度の所得金額又は欠損金額及び納付すべき法人税の額を，それぞれ別紙「更正の請求一覧」〈略〉【更正の請求前の金額（円）】欄の「所得金額又は欠損金額」欄及び「法人税額」欄に各記載のとおりとする法人税の確定申告をしていた（本件申告）。（〈証拠略〉）
イ 最高裁判所は，平成18年１月13日，同年法律第115号による改正前の貸金業の規制等に関する法律43条１項の規定の適用を厳格に解する判断をした判決（最高裁平成16年（受）第1518号同18年１月13日第二小法廷判決・民集60巻１号１頁）を言い渡したところ，これを契機として，本件破産会社に対する過払金返還請求権の行使が急増し，本件破産会社の事業環境及び経営状況が悪化し，平成19年３月期（平成18年４月１日から同19年３月31日までの事業年度。以下，事業年度を個別に表示するときは，上記のように決算期末を表示するか，「平成18年度」と表示することがあり，他の事業年度の表示もこれに準ずる。）には赤字に転じた。（〈証拠略〉）。
ウ 本件破産会社は，その後事業縮小策を打ち出し，収益源である貸付債権の大部分を親会社であるＢ社等に切り替え又は譲渡し，平成19年12月，新規貸付けを停止するとともに，貸金業を廃業する旨届け出た。そして，本件破産会社は，貸付債権の切替え又は譲渡をしなかった既存顧客に対する既存貸付金の回収業務のみを行い，店舗や従業員の各整理を実施したが，業績は回復せず，資金繰りの悪化により，〈略〉，大阪地方裁判所に対し，破産手続開始の申立て（同裁判所〈事件番号略〉）をし，同日，破産手続開始決定がされ，控訴人が破産管財人に選任された。同申立て直前の平成24年３月期の決算では，営業収益８億1237万5000円，経常損失76億1922万9000円，総資産４億1335万4000円，純資産マイナス144億5990万円であった。（〈証拠略〉）⑶本件破産手続における債権調査及び配当等
ア 本件破産手続において，一般調査期間が平成27年４月13日から同月20日までと定められたところ，控訴人は，同日までに届出があった破産債権のうち，総額555億3373万9096円の過払金返還債権（本件過払金返還債権１）を認め，これに対する異議がなかったため，破産法124条１項により，本件過払金返還債権１が破産債権として確定し，破産債権者表に記載された。（〈証拠略〉）
イ 本件破産手続において，特別調査期間が平成27年６月１日から同月３日までと定められたところ，控訴人は，同日までに届出があった破産債権のうち，総額３億0119万2185円の過払金返還債権（本件過払金返還債権２）を認め，これに対する異議がなかったため，破産法124条１項により，本件過払金返還債権２が破産債権として確定し，破産債権者表に記載された。（〈証拠略〉）
ウ 控訴人は，本件破産手続において，本件各通知処分がされる前の平成27年８月27日付けで，本件過払金返還債権１の破産債権者中２万0135名に対して合計３億5106万8236円（着金完了分）を配当し，平成28年８月24日までに，最終配当及び追加配当として，破産債権者中６万6361名（ただし，追加配当では４名が債権放棄）に対して合計12億2247万6354円を配当した。（〈証拠略〉）
⑷本件各更正の請求
控訴人は，平成27年６月19日，旭税務署長に対し，本件過払金返還債権１が確定したことを本件各事業年度の決算に反映させ，本件各事業年度の決算を修正する会計処理，すなわち，本件各事業年度の決算について，本件過払金返還債権１に係る制限超過利息のうち当該事業年度に関するもの（平成７年度は10億8995万4360円，平成８年度は16億2903万3526円，平成９年度は19億7143万5402円，平成10年度は23億3494万4713円，平成12年度は30億2149万0700円，平成13年度は31億1103万1423円，平成14年度は35億5199万8675円，平成15年度は36億3440万4378円，平成16年度は35億7144万9343円，平成17年度は35億2987万9964円）を貸借対照表の負債の部に計上し，貸借対照表の資本の部を同額減少させること等を内容とする会計処理（以下「本件会計処理」という。）をした上で，本件各事業年度において益金の額に算入した金額を修正すべきであるとして，通則法23条に基づき，本件破産会社の本件各事業年度の各所得金額又は欠損金額及び納付すべき法人税の額を，それぞれ別紙「更正の請求一覧」〈略〉の【更正の請求金額（円）】欄の「所得金額又は欠損金額」欄及び「法人税額」欄各記載のとおりに更正をすべき旨の請求（本件各更正の請求）をした。（〈証拠略〉）
⑸本件各通知処分
旭税務署長は，平成27年９月14日付けで，控訴人に対し，本件各更正の請求についていずれも更正をすべき理由がない旨を通知する処分（本件各通知処分）をした。（〈証拠略〉）
⑹審査請求
控訴人は，平成27年11月10日，国税不服審判所長に対し，本件各通知処分を不服として審査請求をしたところ，平成28年８月19日付けで，審査請求をいずれも棄却する旨の裁決を受けた。（〈略〉）
⑺本件訴訟の提起
控訴人は，平成28年２月26日，大阪地方裁判所から破産法78条２項10号に基づく本件訴えの提起の許可を受け，同年３月４日，本件訴えを提起した。（当裁判所に顕著な事実）
４ 争点
⑴主位的請求に係る争点
ア 本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか（争点⑴）
イ 控訴人が本件破産手続において配当を行ったことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか（争点⑵。なお，争点⑵は，争点⑴に関し，控訴人の主張が採用されなかった場合の予備的争点である。）
ウ 旭税務署長が配当の完了前である平成27年９月14日に本件各通知処分を行ったことに裁量権の範囲の逸脱又は濫用があるか（争点⑶）
⑵予備的請求に係る争点
本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たさない場合に，控訴人が，制限超過利息の弁済として受領した金銭に対する課税につき，被控訴人に対し不当利得返還請求をすることができるか（争点⑷）
５ 争点に関する当事者の主張
下記⑴のとおり補正し，下記⑵のとおり当事者の当審における補充的主張を付加するほかは，原判決「事実及び理由」欄の第２の５に記載のとおりであるから，これを引用する。
⑴原判決の補正
ア 原判決12頁13行目〈編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）227ページ30行目〉の「（過去の」から15行目〈編注・228ページ２行目〉の「同じ。）」までを削る。
イ 原判決22頁10行目〈編注・236ページ７行目〉の「５億円」を「２億5000万円」に，13行目〈編注・236ページ10行目〉の「同額」を「その一部である２億5000万円」にそれぞれ改める。
⑵当審における当事者の補充的主張
（控訴人の主張）
ア 争点⑴（本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか）について
ア 法人税は，経済的な利得を対象とするものであるから（法人税法５条），確定的な収支によってもたらされる所得に対し課税するのが大原則であり，無効な契約に基づき受領した返還義務のある収益に対する課税は，いわば解除条件付きの暫定的所得に対する租税の暫定的納付の性格を有する。このような暫定的所得について，当該契約の無効に起因して，事後的にその経済的成果が失われた場合には，当該課税は当然に課税要件を欠いたものとなってその是正が必要となるところ（通則法71条１項２号等），現実に返還がなされなくとも，返還することが法律上も制度上も義務付けられ保障されている破産手続の場合には，現実に返還されたのと同視し，当該暫定的所得に対する課税要件を欠く過年度における課税は，当然是正されなければならない。
そして，その是正方法としては，事業を継続的に行っている通常の企業の場合であるならば，継続企業の公準が妥当し，過払金返還義務が確定した年度の損失とする前期損益修正の方法で処理することで，全体としては，過去に遡ったのと同様の効果が得られるが，破産会社については，継続企業の公準が崩壊しているため，前期損益修正の処理によっては，過年度の所得なきところに対する課税を是正し得ないのであるから，過年度に遡っての税額の是正が認められなければならない。
したがって，本件各更正の請求は，通則法23条１項及び２項所定の要件を満たす。
イ 被控訴人は，本件破産会社のような破産会社であっても，前期損益修正の方法が公正処理基準として適用されると主張するが，同主張に理由のないことは，補正して引用した原判決「事実及び理由」欄の第２の５⑴（原告の主張の要旨）イイ記載のほか，以下の理由による。
ウ 企業会計原則や確立した会計慣行は決して網羅的ではなく，公正妥当な会計処理の基準は救済を排除するものであってはならない。企業の会計慣行は，事業を継続的に行っている会社の会計処理の基準として発展してきたものであり，破産して事業を行っていない会社を対象とするものではないから，破産会社にそのまま妥当するものではない。平時において一般に行われている会計処理の基準が，常に「公正妥当な会計処理の基準」となるものではない。
エ 実際，破産会社が，過年度において仮装経理（粉飾決裁）を行っていた場合における過年度の過大申告の更正は，法人税法上明文で認められており（法人税法135条３項３号），破産管財業務でも日常的に行われているが，この場合にも，前期損益修正ではなく，直接過年度に遡って経理を修正した上で，修正後の経理に基づく確定申告を行うこととされているし（法人税法129条１項），破産会社は事業を行っておらず，後の年度の法人税から控除する方法では救済が受けられないから，直ちに過払法人税額の還付を受けることができるとされている（同法135条３項３号）。このように，前期損益修正が絶対的な基準ではなく，法人税法において，所得なきところに対してなされた課税を是正する方法として，過年度の経理を遡及的に是正する方法が認められていると解される。
オ 平成22年度税制改正により，清算所得課税が廃止され，解散法人にも通常の法人と同様に各事業年度の所得を基準に法人税を課税することとされているが，同改正が想定しているのは，解散後も事業を継続している会社であり，事業を全く行わず，事後的に発生した過年度の所得なきところに対する課税について，前期損益修正によっては救済されない本件破産会社のような会社を想定したものではない。
イ 争点⑷（本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たさない場合に，控訴人が，制限超過利息の弁済として受領した金銭に対する課税につき，不当利得返還請求をすることができるか）について
ア 本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たさないとしても，控訴人が，制限超過利息の弁済として受領した金銭に対する課税は，法律上の原因がなく被控訴人の不当利得となる。その理由は，補正して引用した原判決「事実及び理由」欄の第２の５⑷（原告の主張の要旨）ア～ウ各記載のほか，以下の理由による。
イ 本件で問題となっているのは，暫定的に課税の対象とされた過払利息の所得性が事後的に失われたにもかかわらず，それにつき救済措置がないために，国との関係で，その課税を是正できないことが著しく不当であって，正義公平の原則に反するかどうかなのであって，借主との関係で，破産会社が違法収受の時点で違法な利息の収受であることを知っていたことは問題にならない。最高裁平成17年（受）第1970号同19年７月13日第二小法廷判決・民集61巻５号1980頁（以下「最高裁平成19年判決」という。）を本件に適用するのは適切ではない。また，破産管財人は，破産会社とは異なる第三者性を有しており，過払金債権者の代表者であって，破産会社と同視できないから，破産会社の悪意故に被害者である過払金債権者の救済を拒否することは，破産管財人が公序良俗違反（無限連鎖講の防止に関する法律に反する無限連鎖事業）により給付した事案に関し，不法原因給付であることを理由に返還を拒絶することを認めなかった最高裁平成24年（受）第2007号同26年10月28日第三小法廷判決・民集68巻８号1325頁（以下「最高裁平成26年判決」という。）の趣旨に反する。
（被控訴人の主張）
ア 争点⑴について
ア 破産会社であっても，前期損益修正の方法が公正処理基準として適用される。その理由は，引用した原判決「事実及び理由」欄の第２の５⑴（被告の主張の要旨）イ記載のほか，以下の理由による。
イ 平成22年度税制改正により，清算所得課税が廃止され，解散法人にも通常の法人と同様に各事業年度の所得を基準に法人税を課税することとされているから，解散して事業を継続する予定のない法人についても，通常の法人と同様に，事業年度により期間を区切り，期間損益計算に基づいた課税を行うことにしているのであり，企業会計原則における前期損益修正と同様の処理を行うべきである。そのような処理をすることが，法人税法の所得計算及び課税の在り方に合致し，法人税の適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする法人税の公平な所得計算という要請に合致する。
ウ 法人税法は，事業年度を超えて課税関係を調整する必要がある場合には，青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し（57条），欠損金の繰戻しによる還付（80条）等の制度を設けており，法人が解散した場合にも，残余財産がないにもかかわらず，債務免除等によって税額が発生する場合があることから，期限切れ欠損金の損金算入を認めている（59条３項）。こうした制度があるにもかかわらず，解散法人について，過年度に遡って益金の額を減算することとしたならば，上記各制度の適用要件の有無を問わずに，課税関係の調整を受け入れることになり，解散していない法人との間に課税上の不平等を生じさせ，法人税法の公平な所得計算という要請に反することになる。
エ 控訴人は，仮装経理の場合には，法人税法上，過去に遡っての誤謬の訂正が認められているし（129条１項），破産会社については，直ちに過払法人税額の還付が受けられるとされている（135条３項３号）旨主張する。しかし，法人税法129条１項は，仮装経理をした事業年度に遡及して経理処理を行うのではなく，前期損益修正の方法により修正することをいうに過ぎないし，同法135条３項３号が規定されているにしても，こうした特別の規定がないにもかかわらず，過年度に遡って益金の額を減算するのは，解散していない法人と解散した法人との間で課税上の不平等を生じさせることになるから，いずれにしても，法人税法における仮装経理に関する規定は，本件において，過年度に遡って益金の額を減算する根拠とはならない。
イ 争点⑷について
ア 控訴人が，制限超過利息の弁済として受領した金銭に対する課税は，法律上の原因があり，被控訴人の不当利得とならない。その理由は，引用した原判決「事実及び理由」欄の第２の５⑷（被告の主張の要旨）ア～ウ各記載のほか，以下の理由による。
イ 本件破産会社は，本件各事業年度において，本件過払金返還債権１及び同２に係る不当利得返還義務を免れることも十分可能であったにもかかわらず，あえて，当該利息を収受して自らこれを益金の額に算入して本件申告を行ったのであるから，本件破産会社が，本件各事業年度の法人税額に係る金員の不当利得返還請求権を被控訴人に対して行使できないことが著しく不当であって，正義公平の原則にもとるものではない。最高裁平成19年判決を本件に適用するのは適切である。
また，破産管財人は，破産手続開始決定時に，破産者に属する財産の範囲内においてその管理処分権限を有するに過ぎないから，本件破産会社が不当利得返還請求権を行使する立場にない以上，控訴人が同請求権を行使できる理由はない。最高裁平成26年判決は，破産管財人の地位からのみ権利行使を認めたものではないし，不法原因給付や信義則違反などが問題になっていない本件とは事案を異にする。
第３ 当裁判所の判断
当裁判所は，控訴人が本件破産会社についてした本件会計処理は法人税法22条４項にいう「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」（公正処理基準）に合致するものであり是認されるべきであったから，結果的に，本件申告に係る納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定（法人税法22条４項）に従っておらず，同納税申告書の提出により納付すべき税額が過大であったことになり，通則法23条１項１号に該当するところ，本件破産手続において本件破産会社が本件過払金返還債権１に係る不当利得返還義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表の記載により確定し，その結果，破産会社に生じていた経済的成果が失われたか又はこれと同視できる状態に至ったと解されることにより，本件申告に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実と異なることが確定したというべきである（通則法23条２項１号）から，同確定の日から２か月以内にされた本件各更正の請求は理由があり，これに理由がないとした本件各通知処分はいずれも違法であると判断する。その理由は以下のとおりである。
１ 争点⑴（本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務が確定判決と同一の効力により確定したことをもって，本件各更正の請求が通則法23条１項及び２項所定の要件を満たすか）について
⑴通則法23条１項及び２項の関係
通則法23条１項１号は，納税申告書を提出した者は，①納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は②当該計算に誤りがあったことにより，当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるときに当たる場合には，当該申告書に係る国税の法定申告期限から５年以内に限り，更正の請求をすることができると規定する。
また，通則法23条２項は，納税申告書を提出した者が同項各号のいずれかに該当する場合には，同条１項の規定にかかわらず，当該各号に定める期間において，その該当することを理由として同項の規定による更正の請求をすることができる旨を規定し，同項１号は，「その申告，更正又は決定に係る課税標準等又は税額等の計算の基礎となった事実に関する訴えについての判決（判決と同一の効力を有する和解その他の行為を含む。）により，その事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したとき」を挙げ，その確定した日の翌日から起算して２月以内に更正の請求をすべきことを規定している。また，納税申告書を提出した者について，同項による更正の請求をすることができるのは，同項各号に定める期間の満了する日が同条１項に規定する期間の満了する日後に到来する場合に限るとしているところ，同条２項による更正の請求を上記の期間に限定している趣旨は，同項各号所定の事由が生じたとしても，それが同条１項所定の期間内であれば，同項による更正の請求をすれば足りるとすることにあると解される。そうすると，同条２項は，納税申告書を提出した者に関して，同項各号に定める納税申告書提出後又は法定申告期限後に後発的事由が生じた場合に，同条１項による更正の請求の期間制限について特例を設ける趣旨であると解される。したがって，納税申告書を提出した者が同条２項による更正の請求をする場合にも，同条１項各号のいずれかの事由に該当することが必要であるというべきである。
そして，通則法が「国税についての基本的な事項及び共通的な事項を定め」たもの（同法１条）であり，課税の実体的要件（課税標準，税率等）は所得税法，法人税法等の各租税実体法が定めていることに照らし，本件においては，まず，通則法23条１項１号該当性，すなわち，本件各更正の請求の対象である本件申告が，課税標準等若しくは税額等の計算において租税実体法である法人税法の規定に従っていなかったか否か，又は法人税法の規定に照らして当該計算に誤りがあったか否かについて検討し，その後に同条２項１号該当性（後発的事由の有無）を検討することとする。
⑵通則法23条１項１号該当性
ア 法人税法の規定及び公正処理基準
法人税法は，引用に係る原判決「事実及び理由」欄の第２の２の関係法令等の定めに記載のとおり，法人税の課税標準を各事業年度の所得の金額とした上（21条），同所得の金額は，当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額であり（22条１項），益金の額に算入すべき金額を同条５項所定の資本等取引以外の取引に係る当該事業年度の収益の額とする一方（同条２項），損金の額に算入すべき金額を同条３項各号に掲げる原価，費用又は損失の額とし（同条３項），益金及び損金の額の算定要素となる収益の額並びに原価，費用及び損失の額は，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（公正処理基準）に従って計算されるものとする旨を定めている（同条４項）。
そこで，控訴人のした本件会計処理（前記前提事実⑷）が，法人税法22条４項に定める「公正処理基準」に合致するか否かが問題となる。
イ 前期損益修正又は過年度遡及会計基準と公正処理基準
ア 本件会計処理は，本件各事業年度の決算を遡及的に修正するものであり，本件過払金返還債権１に係る過払利息返還債務のうち本件各事業年度に発生したものを貸借対照表の負債の部に計上するとともに，同額を貸借対照表の資本の部から減少させること等を内容とするものである。これは，制限超過利息を収受した本件破産会社が，これを貸付元本に充当することなく，従前どおりの元本が残存するものとして取り扱い，上記制限超過利息を含めて現実に収受した約定利息・損害金の全額を益金の額に算入して申告していたところ，その後，本件破産手続が開始し，同手続中，本件過払金返還債権１が破産債権者表に記載され，当該債権に係る不当利得返還義務及びこれに対する法定利息の支払義務が確定判決と同一の効力により確定したことから，破産管財人である控訴人において，本件各事業年度において上記により収益の額に算入した約定利息・損害金のうち上記制限超過利息相当額（約定利息額―制限利息額）を上記各事業年度に遡及して上記収益の額から減少させる会計処理をしたものである。
イ 被控訴人は，①企業会計上行われている前期損益修正の処理は，公正処理基準に該当するところ，本件において，制限超過利息の弁済が無効であることにより本件各事業年度においてこれを益金の額に算入して申告された経済的成果が失われるとしても，当該経済的成果が失われた日の属する事業年度において前期損益修正により損金の額に算入すべきであるし，②本件について過年度遡及会計基準による遡及処理ができるとしても，法人税の申告は確定した決算に基づいて行うものであるところ（法人税法74条１項），過年度遡及会計基準による遡及処理は過去の確定した決算を修正するものではないと主張し，控訴人のした本件会計処理が公正処理基準に合致することを争っている。
ウ 前期損益修正の処理は，過年度における引当金や減価償却の過不足修正額等について，特別損益として前期損益修正損の項目を計上することを内容とするものであり，企業会計原則（昭和24年７月９日制定）に同処理に関する規定がある（第二及び注解12。〈証拠略〉）。このような会計処理が相当とされる理由は，株主総会での承認や報告を経て確定した財務諸表が配当制限その他の規制や各種の契約条件の遵守の確認並びに課税所得計算にも利用されており，既に確定した過年度の決算における利益計算を事後的に修正すると，利害調整の基盤が揺らいでしまうと考えられることにある（〈証拠略〉）。
また，過年度遡及会計基準による遡及処理は，当該事業年度より前の事業年度に係る計算書類における誤謬を訂正したと仮定して計算書類を作成すること（会社計算規則２条３項64号）等を内容とするものであって，この処理も過年度の確定した決算自体を修正するものではない。同処理は，企業会計基準委員会が平成21年12月４日に規定した基準に基づくものであり，平成23年４月１日以降に開始する事業年度の期首以後に行われる会計上の変更及び過去の誤謬の訂正から適用されることとされている（〈証拠略〉）。そして，前期損益修正の処理は，財務諸表等の用語，様式及び作成方法に関する規則（昭和38年大蔵省令第59号。以下「財務諸表等規則」という。）１条２項により同条１項の「一般に公正妥当と認められる企業会計の基準」に該当するとされる企業会計原則（〈証拠略〉）に定めのある会計処理であり，会社法上も，前期損益修正の処理を前提とする規定（会社法435条２項，会社計算規則88条２項，３項等）が存在する。また，過年度遡及会計基準（〈証拠略〉）は，財務諸表等規則１条３項により同条１項の「－般に公正妥当と認められる企業会計の基準」として位置づけられている企業会計基準であり，会社法上も，同会計基準を前提とする規定（会社法435条２項，会社計算規則96条７項等）が存在する。以上のことを踏まえると，前期損益修正の処理と過年度遡及会計基準は，いずれも「一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行」（会社法431条）に当たるものといえる。
これらのことからすると，本件のように，制限超過利息を収受した法人が，当該利息を益金の額に算入して申告を行った後，破産手続開始決定を受け，その後の清算事業年度に，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息に係る不当利得返還債務及びこれに対する法定利息の支払義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表の記載により確定（破産法124条等参照）した場合において，本件会計処理のような過年度の確定した決算を遡及的に修正する会計処理ではなく，前期損益修正による処理又は過年度遡及会計基準による遡及処理を行うことが公正処理基準に合致すると考える余地は十分にあると考えられる。
エ しかし，法人税法22条４項は，現に法人のした利益計算が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り，課税所得の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から，収益を一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計上すべきものと定めたものと解され（最高裁判所平成４年（行ツ）第45号同５年11月25日第一小法廷判決・民集47巻９号5278頁），収益・費用等の帰属年度をめぐり，一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（公正処理基準）に適合する会計処理は必ずしも単一ではないと考えられるから，本件のように，制限超過利息を収受した法人が，当該利息を益金の額に算入して申告を行った後，破産手続開始決定を受け，その後の清算事業年度に，当該利息が私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息相当額の不当利得返還義務及びこれに対する法定利息の支払義務を負うことが確定判決と同一の効力を有する破産債権者表の記載により確定した場合の収益・費用等の帰属年度に関し，前期損益修正による処理又は過年度遡及会計基準による遡及処理のみが公正処理基準に合致する唯一の会計処理としなければならないと解するのは相当ではない。そして，破産手続が，裁判所の監督の下で，利害関係人の利害及び債務者と債権者との間の権利関係を適切に調整し，もって債務者の財産等の適正かつ公平な清算を図ることを目的とする手続であり（破産法１条，75条１項），国民の納税義務の適正な実現を通じて国税収入を確保することを目的とする国税徴収法（同法１条参照）においても，破産手続は強制換価手続に，破産管財人は執行機関にそれぞれ位置付けられていること（同法２条12号，13号）をも考慮すると，上記の場合における収益・費用等の帰属年度に関する会計処理については，破産管財人において，一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行と矛盾せず，かつ，破産手続の目的に照らして合理的なものとみられる会計処理を行っている場合には，法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り，法人税法上も上記会計処理を公正処理基準に合致するものとして是認するのが相当である。
ウ 本件会計処理と公正処理基準
以上のことを踏まえ，かつ，本件が，破産会社の過年度において制限超過利息の額を元本に充当しないで収益の額に計上した会計処理を，破産手続中に破産管財人が遡及的に修正した上で，過年度の益金の額を減額したことを内容とする更正の請求をしたという事案であることの特殊性を考慮に入れつつ，本件会計処理が法人税法22条４項にいう公正処理基準に合致するか否かを検討すると，本件においては以下のア～エの各点を指摘することができる。
ア 破産会社には継続企業の公準が妥当しないこと
ａ 前期損益修正の処理を規定する企業会計原則や過年度遡及会計基準を含む企業会計基準は，企業の経済的活動が半永久的に営まれ，倒産しないとの仮定（継続企業の公準）が成り立つことを前提とする考え方に基づくものというべきである。企業会計基準が採用している取得原価主義（会社計算規則５条１項参照）等が合理性を持つのも，上記の仮定が成り立つことを前提とするものと解される（〈証拠略〉）。しかし，破産会社は，破産手続による清算の目的の範囲内において，破産手続が終了するまで存続するに過ぎないから（破産法35条），破産会社については上記仮定が成り立たず，継続企業の公準が妥当しないことが明らかである。そして，破産会社について継続企業の公準が妥当しない以上，破産会社の会計処理について，企業会計基準を全面的に適用すべき合理的な理由はないといわなければならない。したがって，前期損益修正が企業会計原則で定める会計基準であり，それ自体としては法人税法22条４項にいう公正処理基準に合致するとしても，当然にこれが破産会社に適用される唯一の会計基準と解する必然性はない。この理は，過年度遡及会計基準についても同様に当てはまる。
ｂ これに対し，被控訴人は，前期損益修正が法人税法22条４項の公正処理基準に該当し，本件破産会社の得た経済的成果が事後的に失われたとしても，当該成果が失われた日の属する事業年度において前期損益修正により損失の額に算入すべきであること，継続企業の公準は企業の存続期間を一定の会計期間に区切って当該期間の損益計算を行うことの前提となる考え方であり，企業会計において，期間損益計算を行うという点については，通常の企業と破産会社で何ら違いはなく，前期損益修正の扱いも異ならない旨主張する。被控訴人の上記主張は，破産会社においても，前期損益修正による会計処理が公正処理基準に合致する唯一の会計処理であることを前提とするものと解されるところ，破産会社について上記意味での継続企業の公準が妥当しない以上，破産会社の会計処理について企業会計基準を全面的に適用すべき合理的理由がないことは上記説示のとおりである。被控訴人の上記主張は，継続企業の公準をもって単に企業の存続期間を一定の会計期間に区切って当該期間の損益計算を行うことの前提となる考え方であるとのみ捉え，同公準が上記のような実質的意味を有することをことさらに看過するものであって，失当というほかない。
ｃ また，被控訴人は，解散法人について本件会計処理を認めることは解散していない法人との課税上の不平等を生じさせる旨を縷々強調する。しかし，上記説示したところに加え，仮に破産会社についても前期損益修正に基づく会計処理等のみが公正処理基準に合致するものとした場合，継続企業の公準が妥当せず，破産手続による清算の目的の範囲内において，破産手続が終了するまで存続するに過ぎず，今後収益を上げることが全く期待できない破産会社（本件破産会社は，既に貸金業の廃業も届け出ており，今後本件過払金返還債権１の総額555億3373万9096円に見合う収益を上げることはおよそ考えられない。）について，後発的事由による法人税の過大納付分の還付が事実上常に受けられない結果を招来することを許容するものであり，解散せずに事業を継続している法人が前期損益修正等の方法により還付を受け得る余地があることとの対比において，かえって破産会社（ひいては破産債権者）に不利益な方向で不平等を生じる結果を招くことになりかねない。なお，法人税法又は所得税法等に前期損益修正を前提とし，個別的に課税の調整をする規定が存在するからといって，上記不平等を正当化することは困難である。被控訴人の上記主張は採用できない。
ｄ さらに，被控訴人は，平成22年度税制改正による清算所得課税の廃止により，解散法人にも通常の法人と同様に各事業年度の所得を基準に法人税を課税することとされていることを挙げる。しかし，上記清算所得課税の廃止は，組織再編の活発化等により，解散後も実際には事業を継続しているという場合が少なくなく，そのような場合に事業の継続不能による清算を前提とする清算所得課税を行うと，課税方式が経済実態に合致しないことから，解散後も通常の所得課税を行うことを立法目的とするものである（〈証拠略〉）。したがって，解散後も実際には事業を継続している会社に対する課税方式を経済実態に合致させることを目的とする清算課税所得は，本件破産会社のように，破産手続による清算の目的の範囲内において，破産手続が終了するまで存続するに過ぎず，今後事業を行うことを全く予定せず，したがって，今後収益を上げることが期待されないことから，前期損益修正や過年度遡及会計基準などの企業会計基準によっては，過年度の法人税の過大納付の還付を事実上受けられない破産会社（ひいては破産債権者）の救済を否定するものではないと解される。被控訴人の上記主張は採用できない。
イ 破産会社に前期損益修正の処理等に係る会社法の規定の適用がないこと
会社法には，前期損益修正の処理や過年度遡及会計基準に係る遡及処理に係る規定（会社法435条２項，会社計算規則88条３項，96条７項等。以下「本件計算書類関係諸規定」という。）が存在するところ，本件計算書類関係諸規定は全ての株式会社に適用されるものではなく，例えば，継続企業の公準が必ずしも妥当しないという点で破産会社と共通の性格を有する清算株式会社（会社法476条）の場合，明文の規定（会社法509条１項２号）により本件計算書類関係諸規定の適用が排除されている。破産会社の場合は，清算株式会社のような明文の規定は見当たらないが，①破産財団に属する財産の管理処分権が破産管財人に専属し（破産法78条１項），株主に対する剰余金の配当等も予定されておらず（会社更生法45条１項４号参照），破産会社において代表取締役，取締役会，監査役，会計監査人，株主総会の関与を要する会社法所定の計算書類確定手続が行われることは想定できない。また，破産法には，財産の価額の評定を完了した際の財産目録及び貸借対照表の作成・報告や，任務終了時の計算報告等の規定（破産法88条，153条２項，157条，158条等）が存在するが，これらの書類を毎年度作成すべきとする規定はない。
さらに，上記の貸借対照表等は，破産手続開始時における価額の評定に基づき作成されるところ，破産法や会社法には，上記貸借対照表等の財産評価方法と取得原価主義（会社計算規則５条１項）との調整を図る規定（会社法施行規則144条２項や会社更生法施行規則１条２項のような規定）も見当たらない。
以上の点に照らすと，本件計算書類関係諸規定は，破産会社には適用されないと解するのが相当である。このことは，本件破産会社について，本件計算書類関係諸規定に依拠する前期損益修正の処理や過年度遡及会計基準に係る遡及処理が唯一の公正処理基準とはいえないことの裏付けとなる。
ウ 破産会社の場合，過年度の確定決算の修正に伴う弊害は認められないこと
企業会計基準が，過年度に計上した収益の額を修正する必要がある場合の会計処理として，過年度の確定決算自体を修正する方法ではなく，前期損益修正の処理や過年度遡及会計基準の遡及処理を定めているのは，前記イウ記載のとおり，株主総会での報告等を経て確定した財務諸表が配当制限その他の規制や各種の契約条件の遵守の確認及び課税所得計算にも利用されており，そこでの利益計算を事後的に修正すると，利害調整の基盤が揺らいでしまうという考えによるものである。しかし，破産手続が，裁判所の監督の下で，利害関係人の利害及び債務者と債権者との間の権利関係を適切に調整し，もって債務者の財産等の適正かつ公平な清算を図ることを目的とする手続であり，破産会社は，破産手続による清算の目的の範囲内において，破産手続が終了するまで存続するに過ぎない存在であること（破産法１条，35条，75条１項）を踏まえると，破産会社において過年度に計上した収益の額を修正する必要がある場合に，破産管財人において過年度の確定決算自体を修正したとしても，そのことにより，株主等の利害関係人や債権者との利害調整の基盤が揺らぐとは考えられない。このことは，租税法律関係の処理についても同様であり，国税徴収法上の執行機関でもある破産管財人が過年度の確定決算を修正することをもって，収益等の発生時期を人為的に操作するものであるということはできないし，法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するということもできない。
エ 本件会計処理の合理性
本件破産会社の破産手続においては，本件破産会社に制限超過利息を支払った顧客らが破産債権者の多数を占めており，本件破産会社が上記顧客らから収受した制限超過利息に係る不当利得返還債務は，本件過払金返還債権１に限っても，確定債権額555億3373万9096円，破産債権者数は６万6187名に及んでいる（〈証拠略〉）。
本件破産会社は，本件各事業年度において，別紙「更正の請求一覧」〈略〉の【更正の請求前の金額（円）】欄の「法人税額」欄のとおり法人税額を納付したことが認められるところ，その原資の相当分は，本件破産会社が制限超過利息を収受する際，当該利息につき私法上は無効な利息の契約に係るものであることにより当該利息相当額の不当利得返還債務及びこれに対する法定利息の支払義務を負うにもかかわらず，上記顧客らとの間では有効な約定の利息・損害金として取り扱い，収受した制限超過部分を元本に充当されたものとして取り扱うことなく会計処理をしたことにより生じたものである。そして，上記顧客らのうち本件破産手続の債権者となっている者は，本件破産会社に支払った制限超過利息に係る不当利得返還債権額等について，本件破産会社から支払を受けることができないまま本件破産会社の破綻によりその回収が著しく困難になり，その救済を受けることもできずに破産債権者の多数を占めるに至っていることが認められる（弁論の全趣旨）。このような事実関係の下において，本件破産会社の破産管財人である控訴人が，処分行政庁に対し納付済みの法人税の還付を求めるために必要な会計処理（本件会計処理）を行った上で，更正の請求等を行い，その結果得られた還付金を原資に，本件破産手続の中で損失を受けた上記顧客らを含む破産債権者への配当を行うなど適正かつ公平な清算を図ろうとすることは，本件破産会社の場合，本件過払金返還債権１に係る破産債権の確定に際し前期損益修正の処理等をしても還付金による財団の増殖が見込まれないことが明らかであることも考慮すると，破産手続の目的に照らして合理的なものというべきである。なお，控訴人は，本件破産手続において，本件各更正の請求がされる前の平成27年８月27日付けで合計３億5106万8236円，平成28年８月24日までに合計12億2247万6354円を各破産債権者に対して配当している（前記第２の３の前提事実⑶ウ）。したがって，破産会社が過去に収受した制限超過利息相当額の不当利得返還債務及びこれに対する法定利息の支払義務が上記配当額の限度で履行されたことになり，破産会社が得た同額の経済的成果が確定的に失われたことが明らかであるところ（後記⑶イ），本件会計処理が公正処理基準に合致しないとすると，このような場合であっても更正の請求が認められないことになり，不合理というべきである。
オ 以上ア～エの各事情を総合すると，本件破産会社の場合は，①企業会計基準が全面的に適用されるべき理由はなく，②会社法上も本件計算書類関係諸規定は適用されない上，③過去の確定決算を修正しても，通常の株式会社の場合のような弊害が生じることもないのであるから，本件会計処理は，一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行と矛盾しないし，④控訴人が本件会計処理を行うことは，本件破産手続の目的に照らして合理的なものというべきであり，法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでもないから，本件会計処理は，法人税法上も，公正処理基準に合致するものとしてこれを是認すべきものと解すべきである。
エ 本件における通則法23条１項１号該当性について
通則法23条１項１号の規定する「納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったこと」との要件は，当該納税申告書による申告の当初から課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった又は当該計算に誤りがあった場合だけではなく，後発的事由により結果的に納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかった又は当該計算に誤りがあった結果を招来した場合を含むと解される（通則法施行令６条１項参照）。
本件では，前記説示のとおり，本件会計処理は公正処理基準（法人税法22条４項）に合致するから，本件各事業年度に計上した益金の額のうち，本件過払金返還債権１に対応する制限超過利息部分が過大であったことになり，後発的事由により結果的に納税申告書に記載した課税標準等及び税額等の計算が国税に関する法律（法人税法）の規定に従っていなかったことになる。以上のとおり，本件では通則法23条１項１号の要件を充足する。⑶通則法23条２項１号該当性
ア 前記第２の３の前提事実⑶ア記載のとおり，①本件破産手続において，一般調査期間が平成27年４月13日から同月20日までと定められたところ，控訴人は，同日までに届出があった破産債権のうち，総額555億3373万9096円の過払金返還債権（本件過払金返還債権１）を認め，これに対する異議がなかったため，破産法124条１項により，本件過払金返還債権１が破産債権として確定し，破産債権者表に記載されたものである。
そして，上記破産債権者表の記載は，破産債権者の全員に対して確定判決と同一の効力を有するから（同法124条３項），これによって本件過払金返還債権１に係る不当利得返還債務の存在が破産債権者全員との関係で確定判決と同一の効力をもって確定し，その結果，本件申告に係る納税申告書に記載した課税標準等若しくは税額等の計算の基礎となった事実が，当該計算の基礎としたところと異なることが確定したものというべきである。
イ もっとも，法人が現実に収受した制限超過利息が益金の額に算入される根拠は，制限超過利息に係る合意の私法上の効力いかんにかかわらず，これを現実に収受することにより当該法人に経済的成果が生じており，法人税法上の所得を構成すると考えられることによるとも考えられる。したがって，通則法23条２項には明確な定めがないものの，同項１号にいう「課税標準等若しくは税額等の計算の基礎となった事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定した」というためには，破産会社の制限超過利息相当額の不当利得返還義務及びこれに対する法定利息の支払義務の存在が確定判決又はこれと同一の効力を有する行為により確定しただけでは足りず，破産会社において制限超過利息を現実に収受したこと等による経済的成果が失われるか又はこれと同視できる状態になったことを要すると解される。そして，通常の場合，ある者に何らかの支払義務を認める判決（又はこれと同一の効力を有する和解等の行為）が確定しただけでは，未だその者に利得が保持されていることが多いから，直ちに経済的成果が失われたものとはいえず，その支払義務が現実に履行された時に初めて，経済的成果が失われたと認められることになると解される。
これを本件についてみると，前記第２の３⑶ウ記載のとおり，控訴人は，本件破産手続において，本件各通知処分がされる前の平成27年８月27日付けで合計３億5106万8236円を配当したほか，平成28年８月24日までに合計12億2247万6345円を各破産債権者に配当したから，少なくともその額の限度では上記経済的成果が失われたことが明らかであるものの，それを超えて，それ以外の破産債権者表に記載された不当利得返還債務等についても同様に経済的成果が失われたと解するには疑問がないではない。
ウ しかし，破産会社は，破産手続による清算の目的の範囲内において，破産手続が終了するまで存続するに過ぎず（破産法35条），株主に対する剰余金の配当等は予定されていない（会社更生法45条１項４号参照）。また，破産管財人は，破産手続を適正かつ公平に遂行するために，破産者（破産会社）から独立した地位を与えられて，法令上定められた職務の遂行に当たる者であり（最高裁平成23年１月14日第二小法廷判決・民集65巻１号１頁），国税徴収法上の執行機関と位置づけられている（同法２条13号）。さらに，破産債権者は，破産管財人から弁済（配当）をされることは予定されているが，破産会社から弁済がされることは予定されていないし，株主からの弁済も予定されていない。以上の点に鑑みると，納付された法人税の還付の可否をめぐる問題に破産会社自身は利害関係を有しているということはできない。そして，法人税法が，法人が現実に収受した制限超過利息について，権利未確定の状態であるにもかかわらずこれを益金の額に算入すべき収益の額として取り扱うのは，納税者間の公平という公序の要素が含まれていると解されるところ，当該法人について破産手続開始決定がされ，破産会社自身が利害関係を有さず，専ら顧客ら（破産債権者）の損失の上に，被控訴人が利得を保持し続けることについての利害の調整が問題となる局面において，破産管財人が破産債権者に債権の全部又は一部を現実に弁済（配当）していることを求めるという意味での「経済的成果が失われること」を要求する理由に乏しい。したがって，少なくとも破産管財人による更正の請求が行われたという本件のような場面においては，破産債権者に対する現実の配当を要することなく，前記破産債権者表の記載がされたことをもって経済的成果が失われるか又はこれと同視できる状態に至ったと解するのが相当である。
エ 以上のとおり，本件各更正の請求は，通則法23条２項１号に該当し，かつ，本件過払金返還債権１が確定した平成27年４月20日から２か月以内である同年６月19日にされている。
⑷⑴～⑶のまとめ
以上のとおりであり，本件各更正の請求は，通則法23条１項１号及び同条２項１号のいずれにも該当し，かつ，請求期間内にされているから，いずれも理由がある。したがって，本件各更正の請求に理由がない旨を通知した本件各通知処分は違法であり，控訴人の主位的請求に基づき，下記２の更正すべき範囲の額は，控訴人の当審における不服の範囲内において取消しを免れない。
２ 更正すべき範囲について
本件過払金返還債権１に係る各取引について，本件破産会社における本件各事業年度の約定利率による利息収益分から利息制限法所定の制限利率による利息分を差し引くと，別紙「収益減算額」表〈略〉記載のとおりとなり，その総合計は274億4562万2484円になると認められる（〈証拠略〉）。そして，本件各事業年度の収益減算額（これが「益金の額」の減算額である。）を，本件申告に係る所得金額から差し引くと，別紙「更正の請求一覧」〈略〉の【更正の請求金額（円）】欄の「所得金額又は欠損金額」欄記載の金額となることが認められる（ただし，平成15年度～同17年度は，累積欠損を一部控除すること等により，「所得金額又は欠損金」が０円となる。〈証拠略〉）。これを課税標準として，法人税額を算出すると，上記一覧表【更正の請求金額（円）】欄の「法人税額計」欄記載の金額となることが認められる（弁論の全趣旨）。そのため，本件申告に係る法人税額（上記一覧表【更正の請求前の金額（円）】欄の「法人税額計」欄の金額）から，納付すべき法人税額（上記一覧表【更正の請求金額（円）】欄の「法人税額計」欄の金額）を控除した額が，本件申告に係る課税標準等及び税額等を更正すべき範囲となる。その合計額は，下記のとおり66億4831万0390円となる。記
本件申告に係る法人税額① 90億9699万9415円
（上記一覧表【更正の請求前の金額（円）】欄の「法人税額計」欄の金額の合計額）
納付すべき法人税額② 24億4868万9025円
（上記一覧表【更正の請求金額（円）】欄の「法人税額計」欄の金額の合計額）
①－② 66億4831万0390円
第４ 結論
よって，当裁判所の前記判断と異なる原判決は不当であり，本件控訴は理由がある。ただし，控訴人は当審における不服の範囲を本件各通知処分中法人税額合計２億5000万円に関する部分の取消請求に限定していることから，原判決中上記範囲で原判決を取り消した上，同範囲で控訴人の主位的請求を認容することとして，主文のとおり判決する。
（裁判官田中俊次浅見宣義大畑道広）
別紙指定代理人目録〈略〉
別紙更正の請求一覧〈略〉
別紙「収益減算額」表〈略〉
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/89541/detail2/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報67巻2号81頁。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2020/pdf/13426.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。