1事案の概要等
⑴事案の概要
本件は、合同会社であるＸが、Ｘの補助参加人であるＺとの間で成立した和解契約（以下「本件和解契約」といい、本件和解契約の内容が記載された文書を「本件和解契約書」という。）に基づきＺから振込送金された1000万円（以下「本件振込金」といい、この振込送金を「本件振込み」という。）を平成29年1月1日から同年12月31日までの事業年度（以下「平成29年12月期」という。）の所得の金額の計算上益金の額に算入して法人税及び地方法人税（以下「法人税等」という。）の修正申告（以下「本件修正申告」という。）をしたが、その後、本件和解契約は成立していないから、本件振込金を益金の額に算入すべきではなかったとし、本件修正申告により納付すべき法人税等の税額は過大であるとして、それぞれ国税通則法（以下「通則法」という。）23条1項1号に基づく更正の請求（以下「本件各更正の請求」という。）をしたところ、処分行政庁から、更正をすべき理由がない旨の各通知処分（以下「本件各通知処分」という。）を受けたため、その取消しを求めた事案である。
⑵関係法令の定め
法人税法22条1項は、法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とすると規定しているところ、同条2項は、益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で、資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とすると規定している。そして、同条4項は、当該事業年度の収益の額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（以下「公正処理基準」という。）に従って計算されるものとすると規定している。⑶事実関係
アＸは、太陽光発電所の開発等の事業を営む合同会社であり、Ｚは、太陽光発電に係る設備の販売、管理等の事業を営む株式会社である。
ＸとＺは、平成28年8月24日付けで、Ｘがその所有する土地（以下「本件発電所用地」という。）上に太陽光発電設備を設置する工事をし、Ｚに本件発電所用地と太陽光発電設備を併せて税込み代金5億4485万6800円で売却することを内容とする基本合意書等を作成した（以下、当該基本合意書に係る合意を「本件基本合意」という。）。本件基本合意は、Ｘの代表者が、この種の取引の仲介をしていたＡを介し、Ｚの担当者と、本件発電所用地や同地における太陽光発電事業を第三者に取得させる取引に関する交渉を進める中で成立した。
イその後、ＸとＺとの間で本件基本合意の履行をめぐる紛争が生じ、その解決のための交渉が行われた。これに関し、Ｘの代表者は、Ｘの記名に続く押印欄にＸの代表者印を押捺した、Ｘ、Ｚ及びＺの代表者を名義人とする平成29年12月20日付けの本件和解契約書を3部作成し、Ｚに対してこれらを送付した。本件和解契約書には、本件基本合意を破棄すること、Ｚが、Ｘに対して、違約金・損害金・諸経費として、平成29年12月31日までに1000万円、平成30年2月28日までに4000万円の合計5000万円を支払うこと、本件和解契約に違反したときの違約金を3000万円と定め、Ｚの代表者はＺの負う同違約金を連帯保証することなどが定められていた。
Ｚの担当者は、Ｚの代表者同席の下、本件和解契約書3部のそれぞれのＺの記名に続く押印欄にＺの代表者印を押捺したが、Ｚの代表者と同担当者は、本件和解契約書の記載内容に問題があり、このままの内容で合意できるものではないと判断し、Ｚの代表者の記名に続く押印欄には押印せず、Ｘに本件和解契約書3部を返送しなかった。
他方で、Ｚの当該担当者は、Ａから、まず1000万円だけでも入金してほしいと求められ、Ｚは、平成29年12月29日、Ｘに対し、本件振込みをした。
Ｘは、同日、Ｘの関連会社の預金口座に1000万円を送金した。Ｘは、平成30年2月28日、本件振込金を平成29年12月期の所得の金額の計算に含めずに法人税等の確定申告をした。
ウＸは、税務調査（以下「本件税務調査」という。）を受けて、平成31年3月18日、本件振込金を平成29年12月期の所得の金額の計算上益金の額に算入する旨の本件修正申告をした。Ｘは、令和2年8月20日、Ｚに対し、本件和解契約が成立していたと主張して、本件和解金の残金4000万円（以下「本件未払金」という。）等の支払を求める訴え（以下「第1別訴」という。）を提起したが、令和3年3月、これを取り下げた。Ｘは、令和3年5月31日、本件和解契約は成立しておらず、本件振込金を平成29年12月期の所得の金額の計算上益金の額に算入すべきではなかったとして、本件各更正の請求をした。処分行政庁は、令和3年11月9日付け及び令和4年9月15日付けで、Ｘに対し、本件各通知処分をした。
Ｘは、本件各通知処分を不服として審査請求をしたが、令和4年10月14日付けで、上記審査請求をいずれも棄却する旨の裁決がされた。
エＸは、令和4年11月4日、再度、Ｚ及びＺの代表者に対し、本件和解契約が成立したと主張し、本件未払金等の支払を求める訴え（以下「第2別訴」という。）を提起した。
他方、Ｚは、令和5年2月23日、Ｘ及びＸの代表者に対し、本件和解契約は成立しておらず、本件振込金は本件発電所用地の売買契約の代金の一部として支払ったものであるが、同売買契約は成立せずその見込みもないため、Ｘには本件振込金を取得する法律上の原因がないと主張して、不当利得に基づく本件振込金相当額の返還等を求める訴え（以下「第3別訴」という。）を提起した。
オＸは、令和5年4月18日、本件訴えを提起した。本件訴訟の控訴審の口頭弁論終結時点において、ＸがＺに本件振込金を返還したとの主張立証はされていなかった。⑷争点
本件の主な争点は、Ｘの平成29年12月期の法人税等に係る所得の金額の計算上、本件振込金が益金の額に算入されるべきものであるか否かにあった。
2原判決の要旨
原判決は、要旨以下のとおり判示し、本件各通知処分はいずれも不適法であり取り消されるべきものであるとして、Ｘの請求を全部認容した。
⑴本件和解契約の成否について
ア本件和解契約書によるＺの承諾の意思表示の有無
Ｚは、Ｘから本件和解契約書3部の送付を受けたが、Ｘに対し、Ｚの代表者印を押捺した本件和解契約書3部を返送しなかったのであるから、Ｘによる本件和解契約書の送付に基づく和解契約締結の申込みに対し、本件和解契約書の返送により承諾の意思表示をしたとは認められない。
イ本件和解契約書によらないＺの承諾の意思表示の有無本件の事実関係によれば、少なくともＺが、Ｘに対し、本件和解契約書の内容を明示又は黙示に承諾する意思表示をしたと推認する余地はなく、ＸとＺらとの間で本件和解契約が成立したとは認められない。
⑵本件振込金を益金として計上すべきであったか
アＸとＺとの間の本件和解契約が成立したとは認められないから、本件振込金も、本件和解契約に基づいて振込送金されたものとはいえない。むしろ本件振込金は、Ｚにおいて、和解交渉の過程の中で、明確な根拠なく、今後の交渉を円滑に進める目的で、将来の何らかの合意の成立を期待して振込送金されたものにすぎないといえ、法律上の原因を欠くものであったといわざるを得ない。
そうすると、Ｘが本件振込金を取得する権限（収入すべき権利）が、平成29年12月期において、確定的に発生していたとは認められない。
イ法人税法がいわゆる権利確定主義を採用したのは、課税に当たって常に現金収入の時まで課税することができないとしたのでは、納税者の恣意を許し、課税の公平を期し難いので、徴税政策上の技術的見地から、収入の原因となる権利の確定した時期を捉えて課税することとしたものである。そうすると、ある請求権についてなお係争中であっても、これに関し既に金員を収受し、所得の実現があったとみることのできる状態が生じたときは、その時期の属する年分の収入金額として所得を計算すべきであると解される（管理支配基準）。これを本件についてみると、ＸとＺとの間では、本件発電所用地における太陽光発電事業の進め方をめぐり紛争を生じ、平成29年10月頃以降和解交渉が行われ、これに関し、Ｚが同年12月29日に本件振込金を振込送金し、Ｘが収受したものである。しかし、その送金の趣旨は、上記のとおり法律上の原因を欠くものであり、Ｘは、Ｚから本件振込金の返還を求められれば、これに応じざるを得ない状態にあったというべきであったから、Ｘにおいて、本件振込金を収受し、所得の実現があったとみることができる状態が生じたとはいえない。
ウそうすると、本件修正申告は、本件振込金を法人税の益金として計算した点において、法人税法22条2項に従ったものでなく、これにより納付すべき税額が過大となったものであるから、税務署長は、本件各更正の請求に対し、更正をすべきであったものである（通則法23条4項、1項1号）。
3本判決の要旨
国は、原判決を不服として控訴したところ、本判決は、原判決と異なり、要旨以下のとおり判示し、本件各通知処分はいずれも適法であるとして、原判決を取り消し、Ｘの請求をいずれも棄却した。
⑴判断枠組み
法人税法上、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資本等取引以外の取引に係る収益の額とするものとされ（法人税法22条2項）、当該事業年度の収益の額は、公正処理基準に従って計算すべきものとされている（同条4項）。したがって、ある収益をどの事業年度に計上すべきかは、公正処理基準に従うべきであり、これによれば、収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定した時の属する年度の益金に計上すべきものと考えられる（最高裁平成5年11月25日第一小法廷判決・民集47巻9号5278ページ（以下「最高裁平成5年判決」という。）参照）。
もっとも、法人税は経済的な利得を対象とするものであるから、究極的には実現された収支によってもたらされる所得について課税するのが基本原則であり、ただ、その課税に当たって常に現実収入のときまで課税できないとしたのでは、納税者の恣意を許し、課税の公平を期し難いため、徴税政策上の技術的見地から、収入すべき権利の確定したときをとらえて課税するのが公正処理基準に沿うといえることからすると、上記の権利確定時の属する事業年度の益金として計上するとの基準は、その権利について後に現実の支払があることを前提として、所得の帰属年度を決定するためのものであるにすぎない（所得税に関する最高裁昭和49年3月8日第二小法廷判決・民集28巻2号186ページ参照）。そうすると、権利自体の存否についてなお係争中であっても、現実に収入があったと認めることができる状態になった場合には、その時点で所得の実現があったものとして所得を計上するのが公正処理基準に適合するものといえ、この理は、権利の発生根拠である契約が、意思表示の瑕疵により無効ないし取り消し得るものである場合だけではなく、意思表示が合致したかについて争いがあり、後に意思表示の合致がないとして契約の成立が否定される場合においても、別異に解すべき理由はない。
⑵当てはめ
これを前提に、本件についてみるに、仮に、回顧的に検討すれば、ＸとＺとの間で、本件和解契約書に沿う和解契約が成立したとは認められないとしても、Ｘは、本件振込金を現実に収受し、これを仮受金として計上しつつ、摘要欄にはＺからの和解金と記載し、本件振込みの直後に本件振込金と同額の1000万円を関連会社へ送金し、その後も、1000万円をＺに返還せず、本件税務調査時にも、本件振込金は本件和解契約に基づき入金されたものであるが、本件未払金については入金がない旨説明し、その後、本件未払金の支払を求めて第1別訴及び第2別訴を提起したものであること、Ｘの代表者は、原審において、Ｚが本件未払金を支払わなかったことにつき、契約不履行と思っていた旨、本件和解契約の成立を前提とした認識を有していた趣旨の供述をしていること、Ｚにおいても、本件振込金及び本件未払金を特別損失として計上した上、本件税務調査の反面調査（以下「本件反面調査」という。）において、係争中ではあるが、本件和解契約を締結し、本件振込金を送金したものである旨説明し、その後、本件和解契約の効力を否定し、本件未払金の支払義務を争いながらも、第3別訴の提起に至るまで、5年以上にわたり、Ｘに対し、本件振込金の返還請求訴訟を提起することはなかったこと、Ｚの担当者も、原審において、Ａから、本件和解契約書の修正に時間を要するため、とりあえず1000万円を先に支払うよう依頼され、本件発電所用地の手付金の趣旨で本件振込みをした旨、及びＡとの信頼関係から、話合いで解決できると考えており、仮に協議が奏功しない場合は返還されるのであろうと思っていた旨を供述しており、本件振込金は基本的にはＸが取得すべきものと認識していたといえることからすると、ＸとＺとの間には、本件和解契約を締結してもおかしくないだけの事実経緯があり、少なくともＸは同契約が成立したと認識していたものであるとみられ、また、本件振込金は、本件発電所用地に係る紛争解決のためにＸが取得すべきものとして振り込まれたものであり、Ｘ、Ｚのいずれも、そのように認識していたと認められる。
以上によると、本件振込金は、本件振込時点において、Ｘの現実の収入となったと認められるといえ、その時点で所得の実現があったものとして所得を計上するのが公正処理基準に適合するものといえる。
そうすると、本件振込金は、平成29年12月期の益金の額に算入すべきであるから、本件各更正の請求が通則法23条1項1号所定の要件を満たすとは認められず、本件各通知処分はいずれも適法であると認められる。
4本判決の検討
⑴益金の意義と範囲
ア所得ないし益金の意義
法人税の課税標準は法人の各事業年度の所得の金額である（法人税法21条）。この所得について、法人税法は、純資産増加説の考え方に立つものと解されている。
すなわち、純資産増加説とは、人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成するとして、所得を一定期間内の純資産の増加とする考え方であり、所得概念が包括的に構成されるため、同説による所得概念は包括的所得概念と呼ばれる。そして、法人税法22条1項は、法人の各事業年度の所得の金額を、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とすると規定しているが、同項は、その法人に流入し、純資産価値の増加原因となる収益を足し合わせた額を益金の額とする一方で、同じように純資産価値の減少原因となる流出（費用及び損失）を足し合わせた額を損金の額として補足し、この両者の差額を求めることで、当該事業年度における純資産価値の増減を算定することを意図した規定であると考えられる。また、法人税法22条2項は、益金を「取引・・・に係る」収益として観念しているが、これは、後記のとおり、未実現の利益を課税の対象から除外する一方、実現した利益は原則として全て益金に含まれることを意味しており、その意味においても所得は包括的に構成されているといえる。（金子宏・租税法（第24版）196、344及び345ページ、金子宏・所得概念の研究24及び25ページ、谷口勢津夫・税法基本講義（第8版）214及び216ページ、中里実ほか編・租税法概説（第5版）162ページ参照）
イ益金の範囲
ア不法利得について
犯罪行為・公序良俗違反行為等、違法ないし不法な活動に由来する利得のことを不法利得という。この不法利得が課税の対象たる所得を構成するかどうかについては、所得概念を包括的に構成する考え方からすれば、不法利得も、納税者の担税力を増加させる限り、課税の対象に含めるべきものである。適法な利得と同様に、納税者の支配下にあって、その担税力を増加させているにもかかわらず、不法なものであるという理由で、それを課税の対象から除外することは、不法利得を不当に優遇することになり、公平負担の原則に反する。むしろ、それを所得に含めることが、担税力に即した公平な税負担の配分という所得税や法人税の基本理念に合致する。
所得税法や法人税法が、公平な税負担の配分の見地から、所得概念を包括的に構成していることに鑑みると、所得税法及び法人税法の解釈上、不法利得も課税対象たる所得を構成すると解されている。（以上につき、金子・前掲所得概念の研究93ページ参照）
イ所得の法律的把握と経済的把握
ａ 不法利得はいかなる範囲で所得を構成すると解すべきかについては、次の二つの考え方があり得る。
第一の考え方は、不法利得を私法上有効に保有し得る
利得と有効に保有し得ない利得とに分け、前者のみが課税の対象となる所得を構成するとする、所得概念の法律的把握の考え方である。この考え方からすると、詐欺や強迫による利得は、その原因たる行為を組成する意思表示が取り消されない限り、私法上有効に保有し得るものであり、また、賭博による利得等も、民法上の不法原因給付（民法708条）として、相手方がその返還を求め得ないという意味で、利得者が有効に保有し得るものであるから、所得として課税の対象となる。これに対し、窃盗や横領による利得は、私法上無効な利得であって、有効に保有することができず、相手方に返還しなければならないものであるから、所得とはいえないことになる。
第二の考え方は、それが私法上有効に保有し得るもの
であるかどうかとは関係なく、経済的に見て、利得者が現実にそれを支配し、自己のために享受している限り、不法な利得も課税対象たる所得を構成するとする、所得概念の経済的把握の考え方である。
担税力の観念はもともと事実に即した観念で、経済的
負担能力を意味すること、経済的実態に即して見るとき、無効な利得が没収や返還請求によって常に失われるとは限らず、逆に私法上有効に保有し得る利得も没収や返還請求によって失われることが多いこと、したがって、担税力の観点から見るとき、両者の間に質的な相違があるとは考えられないこと等から、所得概念の経済的把握の考え方が一般的に支持されている。（以上につき、金子・前掲所得概念の研究95及び96ページ、谷口・前掲税法基本講義228ページ、田中晶国・所得の帰属法理の分析と展開129及び130ページ参照）
ｂ 不法利得への課税に関し、最高裁判所昭和46年11月9日第三小法廷判決（民集25巻8号1120ページ。以下「最高裁昭和46年11月9日判決」という。）は、利息制限法による制限超過の利息・損害金が所得税の課税対象となるかについて、「課税の対象となるべき所得を構成するか否かは、必ずしも、その法律的性質いかんによって決せられるものではない。当事者間において約定の利息・損害金として授受され、貸主において当該制限超過部分が元本に充当されたものとして処理することなく、依然として従前どおりの元本が残存するものとして取り扱つている以上、制限超過部分をも含めて、現実に収受された約定の利息・損害金の全部が貸主の所得として課税の対象となるものというべきである」と説示した。
そして、最高裁判所昭和46年11月16日第三小法廷判決（刑集25巻8号938ページ。以下「最高裁昭和46年11月16日判決」という。）は、利息制限法による制限超過の利息・損害金について、会社とその代表取締役が起訴された法人税ほ脱事犯の刑事事件において、最高裁昭和46年11月9日判決を参照して、「利息制限法所定の制限を超過する利息・損害金については、約定の履行期が到来しても、なお未収であるかぎり、旧法人税法九条にいう「益金」に該当しないと解するのが相当である」と、私法上無効な収益についても「益金」に含まれ得ることを前提とした判示をした。この点については、後述する、制限超過利息等についての不当利得返還請求権に係る破産債権が確定した場合において当該制限超過利息等の受領の日が属する事業年度の益金の額を減額する計算方法と公正処理基準について判断した最高裁判所令和2年7月2日第一小法廷判決（民集74巻4号1030ページ。以下「最高裁令和2年判決」という。）も、最高裁昭和46年11月9日判決を参照し、制限超過の利息・損害金を受領した当該事件の破産会社が、それを益金の額に算入して行った申告はもとより正当であったといえるとしている。
これらの判決は、私法上の法律関係を基準とすること
なく、当事者が妥当させた経済的実態を基準として、私法上無効な利得である制限超過部分が所得として課税の対象となる旨判断したものであり、判例は、所得税法及び法人税法のいずれについても、所得概念の経済的把握の考え方を採っていると考えられる（金子・前掲所得概念の研究101及び102ページ参照）。
⑵益金の年度帰属
ア発生主義及び実現主義
ア法人税法22条2項は、益金を「取引・・・に係る」収益として観念しているところ、取引の観念は、自己以外の者との関係において初めて成り立つものであるから、益金は外部から流入する経済的価値を意味するものと解される。そうすると、法人税法は、原則として実現した利益のみが所得であるという実現原則（実現主義）を採用し、未実現の利得を原則として課税の対象から除いているものと解される1。（金子・前掲所得概念の研究74ページ、金子・前掲租税法344及び345ページ、谷口・前掲税法基本講義398及び399ページ参照）
イまた、法人税法22条4項は、当該事業年度の益金の額及び損金の額にそれぞれ算入すべき、当該事業年度の収益の額及び費用・損失の額は、公正処理基準に従って計算すると規定している。同項は「当該事業年度の」という限定を付していることから、収益及び費用・損失の年度帰属についても、公正処理基準に従うことを定めていると解される。そして、企業会計原則は、企業会計の実務の中に慣習として発達したものの中から、一般に公正妥当と認められたところを要約したものとされるところ（昭和24年7月9日経済安定本部企業会計制度対策調査会中間報告「企業会計原則の設定について」二1）、企業会計原則においては、「すべての費用及び収入は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割り当てられるように処理しなければならない。ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」（第二の一Ａ）とされており、発生主義の原則が定められるとともに、実現主義によって未実現収益の計上が原則として禁じられている。
したがって、法人所得の計算については、原則として発生主義が妥当すると解すべきであり、所得の発生の時点に所得税法及び法人税法が実現原則を採用しているのは、未実現所得の把握及び評価の困難による納税者・税務行政双方に対する負担の問題、課税に伴う納税資金の問題等の実際上の考慮に基づくものであり、未実現の所得に課税するか否かは、未実現の所得も実現すれば課税されるという意味で、所得であるか否かという課税所得性の問題ではなく、所得であることを前提としていつ課税するかという課税時期の問題であると解される（谷口・前掲税法基本講義224ページ、金子・前掲所得概念の研究74ないし76ページ参照）。最高裁平成５年判決は、法人税法22条４項は、現に法人のした利益計算が法人税法の企図する公平な所得計算という要請に反するものでない限り、課税所得の計算上もこれを是認するのが相当であるとの見地から、収益を公正処理基準に従って計上すべきものと定めたものと解されるとして、公正処理基準に該当するか否かは、同法の立法趣旨に照らして判断すべきことを判示している。
また、東京高等裁判所平成25年７月19日（訟務月報60巻５号1089ページ）は、法人税法22条４項の趣旨について最高裁平成５年判決を参照した原判決（東京地裁平成25年２月25日判決・訟務月報60巻５号1103ページ）を引用し、公正処理基準に該当するかどうかは適正な課税及び納税義務の履行の確保を目的とする同法固有の観点から判断されるものである旨判示している。ついては、所得の実現の時点を基準とすべきであると解される。（以上につき、谷口・前掲税法基本講義417、418及び424ページ、金子・前掲租税法316、317及び365ページ参照）
イ権利確定主義
所得の年度帰属について、従来、一般に、外部の世界との間で取引が行われ、その対価を収受すべき権利が確定した時点をもって所得の実現の時期と見る権利確定主義が妥当すると解されてきた。これは、権利確定主義にいう「権利の確定」という法的な基準が具体的な問題の解決のための明確な指針を与えることができ、また、租税法律関係における法的安定性の要請に合致すると考えられたことによるものとされている。しかし、これに対しては、企業会計の考え方を背景として、権利確定主義と実現主義を異なるものと解した上で、所得ないし収益の年度帰属については、会計学の実現主義に従って判断すべきであるとの批判等もあった。（金子・前掲所得概念の研究284、285、294及び295ページ参照）このような議論があった中で、最高裁平成5年判決は、「ある収益をどの事業年度に計上すべきかは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準（編注：公正処理基準）に従うべきであり、これによれば、収益は、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定した時の属する事業年度の益金に計上すべきものと考えられる」と判示して、収益実現の時点を収入の原因となる権利が確定した時点と捉える権利確定主義の原則に従って収益を計上することが、公正処理基準に適合するとの判断を示した。最高裁平成5年判決は、実現主義にいう収益が実現した時に収入すべき権利が確定したとみられるとの理解に立つものと解されており（綿引万里子・最高裁判所判例解説民事篇平成5年度（下）1009ページ）、企業会計原則の実現主義と法的基準としての権利確定主義が同一の思考に立脚していると評されている（神山弘行「輸出取引にかかる収益の計上時期―大竹貿易事件」別冊ジュリスト・租税判例百選（第8版）89ページ）。
ウ管理支配基準と所得の実現に関する判例の考え方
ア上記イのとおり、判例は、収益の年度帰属について、権利確定主義に従っていると考えられる。もっとも、法的基準としての権利確定主義は、所得の実現時期の判定基準として妥当性を有しない例外的な場合があると考えられる。例えば、私法上無効な利得については、法的な観点から権利の確定を観念することは難しいが、上記⑴イのとおり、これらの利得が所得を構成する以上、当該利得に対して課税し得ないと考えるのは公平ではないし、公正処理基準にも反すると考えられる。そこで、このような場合には、権利確定主義の例外として、その利得が利得者の管理支配（コントロール）の下に入った段階で所得の実現があったとみる管理支配基準の考え方がある。（金子・前掲租税法319及び367ページ、金子・前掲所得概念の研究302及び303ページ、中里ほか編・前掲租税法概説170及び171ページ参照）なお、最高裁平成５年判決は、当該判示の後に、上記脚注２のとおり判示している。最高裁平成５年判決は、権利確定主義にいう収入すべき権利の確定の時期については、基本的には、法律上権利の行使が可能になったかどうかという法的な基準によって判断すべきであるとしながらも、「収入の原因となる権利が確定する時期はそれぞれの権利の特質を考慮して決定されるべきものである」（最高裁昭和53年２月24日第二小法廷判決・民集32巻１号43ページ。以下「最高裁昭和53年判決」という。）という、これまでの最高裁判例の流れを踏襲しつつ、税制の簡素化を意図して創設された法人税法22条４項の立法趣旨に照らして、取引の経済的実態からみて合理的なものとみられる収益計上の基準の中から、当該法人が特定の基準を選択している場合には、これを是認すべきであるとして、権利の確定時期についての弾力的な解釈の下に、収益計上時期については納税者に選択の余地があることを明らかにしたものと解されている（綿引・前掲最高裁判所判例解説民事篇平成５年度（下）1009及び1010ページ）。他の学説としては、益金の年度帰属について、収益の実現を基準にしてこれを判定すべきであるという規範を定立し、収益の実現を主要事実とし、収益に係る収入すべき権利の確定や収益の現実の管理支配を間接事実として位置づける考え方（谷口・前掲税法基本講義417ないし419ページ）や、権利確定主義と管理支配基準は「収入実現の蓋然性」という概念によって連接するもので、両基準の適用領域・順序には優先関係はなく並列であり、いずれか一方を充足した場合には収入金額の計上が強制されるとする考え方（田中・前掲所得の帰属法理の分析と展開184ページ）がある。また、収益の本源は、資産の譲渡や役務の提供という取引に求められるべきであり、したがって、益金の年度帰属も、対価の収受や債権の成立とは無関係に、譲渡や提供という取引事実が認められた年度とされるべきであり、権利確定主義やこれを補う管理支配基準には根本的な誤りがあるとする考え方（岡村忠生・法人税法講義（第３版）59及び60ページ）もある。
この点について、最高裁昭和46年11月9日判決は、所得税の事案における利息制限法による制限超過の利息・損害金について、上記⑴イイｂのとおり、現実に収受された利息・損害金は課税の対象となる旨判示した一方、「利息制限法による制限超過の利息・損害金は、その基礎となる約定自体が無効であつて（中略）、約定の履行期の到来によつても、利息・損害金債権を生ずる由なく、貸主は、ただ、借主が、（中略）あえて法律の保護を求めることなく、任意の支払を行なうかも知れないことを、事実上期待しうるにとどまるのであつて、とうてい、収入実現の蓋然性があるものということはできず、したがつて、制限超過の利息・損害金は、たとえ約定の履行期が到来しても、なお未収であるかぎり、旧所得税法一〇条一項にいう「収入すべき金額」に該当しないものというべきである（もつとも、これが現実に収受されたときは課税の対象となるべき所得を構成すること、前述のとおりであつて、単に所得の帰属年度を異にする結果を齎すにすぎないことに留意すべきである。）。」と判示している。また、最高裁昭和46年11月16日判決も、法人税における利息制限法による制限超過の利息・損害金について、最高裁昭和46年11月9日判決を参照して、上記⑴イイｂのとおり、約定の履行期が到来しても、未収である限りは益金に該当しないとしている。
これらの判決を踏まえると、判例は、権利の確定がない、つまり法的基準としての権利確定主義においては所得の実現が認められない場合であったとしても、その経済的実質から所得の実現があるとみることができる状態が生じたときには、その時点で収益を計上すべきとしているとみることができる。そして、判例は、その収益が納税者の支配下に入った時には、少なくともその時点で所得の実現があるとみることができる状態が生じているものと考えているとみられ、このような考え方は管理支配基準に沿ったものといえる（最高裁令和2年判決に係る三宅知三郎・最高裁判所判例解説民事篇令和2年度（下）342ページ参照）。
イ法的基準としての権利確定主義によって所得の実現が認められない場合に、いかなる状態になれば所得の実現があるとみることができるのかについて参考となる判例として、最高裁昭和53年判決がある。最高裁昭和53年判決は、「増額賃料債権又は契約解除後の賃料相当の損害賠償請求権についてなお係争中であつても、これに関しすでに金員を収受し、所得の実現があつたとみることができる状態が生じたときは、その時期の属する年分の収入金額として所得を計算すべきものであることは当然であり、この理は、仮執行宣言に基づく給付として金員を取得した場合についてもあてはまるものといわなければならない。」と判示し、その理由として、「債権者は、未確定とはいえ請求権があると判断され執行力を付与された判決に基づき有効に金員を取得し、これを自己の所有として自由に処分することができるのであつて、右金員の取得によりすでに所得が実現されたものとみるのが相当であるからである」と説示している。
最高裁昭和53年判決は、金員を受領しただけではなく、それを法的に自由に処分することができる状態であったことに着目したものといえる（渡辺徹也「賃料増額請求」別冊ジュリスト・租税判例百選（第8版）75ページ参照）。なお、これが私法上無効な利得の場合には、法的に自由に処分することができる状態は生じ得ないが、そのような利得であっても課税の対象になるとの考え方からすれば、事実上自由に処分することができる状態かどうかに着目すべきであると思われる（田中晶国・課税要件法の理論と課題204ページ）。また、最高裁昭和53年判決については、法的ないし理論的にはその収入を返還する可能性があるという状況において、その収入を保持し続ける実際的な蓋然性が十分に高いと判断されるか否かが決め手となっているとの考え方もある（佐藤英明・スタンダード所得税法（第4版）267及び268ページ）。この考え方は、管理支配基準による課税が、原始的に無効な行為により得た収益であっても、これを失う蓋然性がなかった場合には、これを得た時点で担税力が増加したものとして、これを課税対象とすることに親和的といえ、課税の原因となった行為が関係当事者間で有効なものと扱われる限り、当該収益に係る担税力の増加の事実は無くならないものとして、所得の実現があったものとみることができるであろう（三宅・前掲最高裁判所判例解説民事篇令和2年度（下）344及び345ページ参照）。これらの考え方もある中で、具体的にどのような事実関係が認められれば、所得の実現があるとみることができるのかについては、判例の集積が待たれるところである。⑶前期損益修正
ア上記⑴及び⑵のとおり、不法利得であっても所得の実現があれば課税されるが、将来的に不当利得返還請求等により失われる可能性もある。そこで、一度ある事業年度の所得として課税された不法利得が、後の事業年度において失われることとなった場合の取扱いが問題となる。
イこの点に関し、企業会計上の損益計算は、継続企業の公準（企業の経済的活動が半永久的に営まれ、倒産しないとの仮定）に従い、事業年度ごとに、当期において生じた収益の額と当期において生じた費用・損失の額とを対応させ、その差額として当期純利益（又は純損失）の額を算定することとされている（上記⑴アのとおり、法人税法上の課税所得の計算も同様である（法人税法22条）。）。しかし、過年度決算に係る損益が過大又は過少であったことが事後に明らかになる場合もある。このような場合について、企業会計原則においては、株主総会等を経て確定した過去の財務諸表を修正することは困難であるから、発生要因にかかわらず、過去の利益計算に修正の必要が生じても、過去の財務諸表を修正することなく、要修正額を前期損益修正損（又は益）として、当期の特別損益項目に計上する方法が用いられる（第二の六、同注解12）。また、「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（企業会計基準第24号）も、過去の財務諸表における誤謬が発見された場合に行う会計処理としては、当該誤謬に基づく過去の財務諸表の修正再表示の累積的影響額を当期の期首の残高に反映するにとどめることとし（21項）、同会計処理が認められる誤謬の範囲を当初の財務諸表作成時に入手可能な情報の不使用や誤用があった場合に限定している（4項（8））。
この問題は、法人税法においては、公正処理基準（法人税法22条4項）の解釈として問題になるところ、①当初の課税自体に客観的に誤りがあった場合には、法人税法上の課税所得は事実に即して計算されなければならないとの観点から、当初の事業年度に遡って損益を修正すべきであるが、②当初の課税に誤りはなかったが後発的な事情により損益を修正する必要が生じた場合には、当初の事業年度に遡って損益を修正することはせず、その修正原因が生じた時点でその修正による損益を前期損益修正損（又は益）として計上するものと解されている。
そうすると、不法利得について、後に不当利得返還債務が確定するなどした場合には、これが確定した事業年度における損失として把握されることとなる。（以上につき、三宅・前掲最高裁判所判例解説民事篇令和2年度（下）343及び344ページ参照）
ウこの点については、最高裁令和2年判決も、上記イの企業会計原則等の定めを挙げて、「企業会計原則等におけるこれらの定めは、法人の損益計算が法人の継続的な経済活動を人為的に区切った期間を単位として行われるべきものであることを前提としており、過去の損益計算を遡って修正することを予定していないものと解される。」とした上で、「法人税の課税においては、事業年度ごとに収益等の額を計算することが原則であるといえるから、貸金業を営む法人が受領し、申告時に収益計上された制限超過利息等につき、後にこれが利息制限法所定の制限利率を超えていることを理由に不当利得として返還すべきことが確定した場合においても、これに伴う事由に基づく会計処理としては、当該事由の生じた日の属する事業年度の損失とする処理、すなわち前期損益修正によることが公正処理基準に合致するというべきである」と判示している。
⑷本判決及び原判決について
ア益金の年度帰属の考え方
ア原判決は、本件において権利の確定があったか否かを検討した上で、法人税法が権利確定主義を採用したのは、課税に当たって常に現金収入の時まで課税することができないとしたのでは、納税者の恣意を許し、課税の公平を期し難いため、徴税政策上の技術的見地から、収入の原因となる権利の確定した時期を捉えて課税することとしたものであるとし、そうすると、ある請求権についてなお係争中であっても、これに関し既に金員を収受し、所得の実現があったとみることのできる状態が生じたときは、その時期の属する年分の収入金額として所得を計算すべきであると解される（管理支配基準）と説示した。
イ次に、本判決は、ある収益をどの事業年度に計上すべきかについては、公正処理基準（法人税法22条4項）に従い、その実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定した時の属する年度の益金に計上すべきであるとする。その上で、法人税が経済的な利得を対象とするものであるから、究極的には実現された収支によってもたらされる所得について課税されるのが基本原則であるとして、権利自体の存否についてなお係争中であっても、現実に収入があったと認めることができる状態になった場合には、その時点で所得の実現があったものとするのが公正処理基準に適合する旨説示した。本判決は、権利確定主義を原則としながらも、所得を経済的に把握した上で、現実に収入があったと認めることができる状態になった場合には、その時点で所得の実現を認めている。
ウこのように、権利の確定という法的基準のみではなく、経済的実質も踏まえて所得の実現の時点を判断する両判決の判断枠組みは、上記⑵の各判例に沿うものである。
イ本件における所得の実現について
ア原判決は、本件和解契約が成立したとは認められないから、本件振込金は本件和解契約に基づき振込送金されたものとはいえないとした上で、本件振込金は法律上の原因を欠くものであるため、Ｘが本件振込金を取得する権限（収入すべき権利）が、平成29年12月期において、確定的に発生していたとは認められないと説示した。上記⑵イのとおり、権利確定主義は、所得の実現の時期を法的基準によって判断する基準であるが、原判決は、収入すべき権利の発生の根拠となる契約自体の成立が認められないことから、権利の確定は認められないと判断したものである。
その上で、原判決は、本件振込金について、和解交渉の過程の中で、明確な根拠なく、今後の交渉を円滑に進める目的で、将来の何らかの合意の成立を期待して振込送金されたものにすぎず、法律上の原因を欠くものであって、Ｚから本件振込金の返還を求められればこれに応じざるを得ない状態にあったとして、Ｘにおいて、所得の実現があったとみることができる状態が生じたとはいえない旨説示した。原判決は、管理支配基準の考え方を明示的に採用したものの、その適用においては、本件振込みが法律上の原因を欠き、ＸはＺから本件振込金の返還を求められればこれに応じざるを得ないなどの法的側面について指摘した上で、所得の実現があったとみることができる状態が生じたとは認められないとしており、本件振込金に係る法的な側面を重視したものといい得る。
イこれに対し、本判決は、まず、Ｘについて、本件振込金を現実に収受し、これを仮受金として計上しつつ、摘要欄にはＺからの和解金と記載し、本件振込みの直後に本件振込金と同額を関連会社に送金し、その後も、これをＺに返還せず、本件税務調査時にも、本件振込金は本件和解契約に基づき入金されたものであるが、本件未払金については入金がない旨説明し、その後、本件未払金の支払を求めて第1別訴及び第2別訴を提起したものであること、Ｘの代表者が原審において、本件和解契約の成立を前提とした認識を有していた趣旨の供述をしていることを挙げた。続いて、Ｚについて、本件振込金及び本件未払金を特別損失として計上した上、本件反面調査において、係争中ではあるが、本件和解契約を締結し、本件振込金を送金したものである旨説明し、その後、本件和解契約の効力を否定し、本件未払金の支払義務を争いながらも、第3別訴の提起に至るまで5年以上にわたり、Ｘに対し、本件振込金の返還請求訴訟を提起することはなかったこと、Ｚの担当者も、原審における供述からすると、本件振込金は基本的にはＸが取得すべきものと認識していたといえることを挙げた。
本判決は、仮に、回顧的に検討すれば、ＸとＺとの間で、本件和解契約書に沿う和解契約が成立したとは認められないとしても、上記の事実からすると、ＸとＺとの間には、本件和解契約を締結してもおかしくないだけの事実経緯があり、少なくともＸは同契約が成立したと認識していたものであるとみられ、本件振込金は、本件発電所用地に係る紛争解決のためにＸが取得すべきものとして振り込まれたものであり、Ｘ、Ｚのいずれも、そのように認識していたと認められるとした。その上で、本判決は、これらを踏まえて、本件振込金は、振込時点において、Ｘの現実の収入になったと認められ、その時点で所得の実現があったものとして所得を計上するのが公正処理基準に適合すると説示した。
本判決は、仮に本件和解契約書に沿う和解契約が成立したとは認められないとしても、本件の事実関係の下では所得の実現があったと認められると判示したが、もし本件和解契約が成立していないのであれば、原判決が説示したとおり、Ｘには本件振込金を取得する権利がなく、Ｚから本件振込金の返還を求められればこれに応じざるを得ない状態にあったこととなる。しかし、本判決が認定するように、ＸとＺとの間では、本件振込金はＸが取得すべきものとして認識されていたことなどからすれば、本件振込みの時点では、ＸがＺから本件振込金の返還を求められる可能性は低く、Ｘが本件振込金を保持し続ける実際的な蓋然性は十分に高かったといえ、本件振込金を事実上自由に処分することができる状態であったといえる。そうすると、上記⑵ウイで挙げた判例や考え方からしても、本件振込みの時点で、所得の実現があったとみることができる状態に至っていたものといえる。
このように、本判決は、仮にＸがＺから本件振込金の返還を求められればこれに応じざるを得ない状態にあるような場合においても、本件振込みの時点で所得の実現があったものとして所得を計上するのが公正処理基準に適合するとしており、法的な側面のみならず経済的実態をも考慮したものといえる。
ウ本件振込金の不当利得返還債務が確定した場合についてＸは、本件訴訟において、法的性質が不確定な入金があった場合でも、一旦は益金として申告・納税しなければならず、後に返還が確定しても、更正の請求期間5年が経過していれば、過大に納付した税金の還付を受けられない不利益を被ることになる旨主張していた。これに対し、本判決は、本件振込金については、益金の額に算入すべきであって、本件修正申告に客観的な誤りがあったものとはいえず、他方、法人税法における損失のうち債務については、その確定をもって損失と把握すべきであるから、本件振込金の不当利得返還債務が確定した場合、これに伴う事由に基づく会計処理としては、債務確定日の属する事業年度の損失とする処理、すなわち前期損益修正によることが公正処理基準に合致するというべきである旨説示し、最高裁令和2年判決を参照判例として挙げた。
上記⑶のとおり、当初の課税に誤りはなかったが後発的な事情により損益を修正する必要が生じた場合には、企業会計原則の取扱いに従い、当初の事業年度に遡って損益を修正することはせず、その修正原因が生じた時点で、その修正による損益を前期損益修正損（又は益）として計上するのが公正処理基準に適合するものといえる。本件においては、上記ア及びイのとおり、本件振込金について、本件振込みの時点で所得の実現があったものであるから、本件振込金を益金の額に算入した本件修正申告に誤りはなかったものと認められる。そうすると、事後に本件振込金の不当利得返還債務が確定した場合には、その債務確定日の属する事業年度の損失として処理するべきであるから、本判決の判示は判例に沿うものである。
5登載の理由
本判決は、権利の存否についてはなお係争中であっても、具体的な事実関係の下では所得の実現があったものと認めた事例である。特に、本判決では、成立に争いのある和解契約に基づいて振込送金された金員について、同和解契約の成立が認められないとしても、具体的事実関係の下では所得の実現が認められると判断されたことに意義があるといえよう。
本判決のように権利の確定が認められない場合において、具体的にどのような事実関係があれば所得の実現があったと認められるかについては、過去の裁判例からしても必ずしも明らかではない。そのため、本判決は、どのような事実関係から所得の実現があったものと認めたかという点において参考となるため紹介する。
