（令和６年11月１日裁決）
《裁決書（抄）》
1 事実
(1) 事案の概要
本件は、審査請求人（以下「請求人」という。）が、外国子会社合算税制上、請求人の外国関係会社である米国ＬＬＣは特定外国関係会社に該当しないとして、その課税対象金額を請求人の所得の金額の計算上益金の額に算入することなく法人税等の申告をしたところ、原処分庁が、当該米国ＬＬＣの有する外国法人の株式等の保有割合は25％以上とは認められないことなどから、当該米国ＬＬＣは特定外国関係会社に該当するなどとして更正処分等を行ったのに対し、請求人が、原処分の一部の取消しを求めた事案である。
(2) 関係法令
関係法令は、別紙のとおりである。
なお、別紙で定義した略語については、以下、本文においても使用する。
(3) 基礎事実
当審判所の調査及び審理の結果によれば、以下の事実が認められる。
イ 請求人について
請求人は、○○を営む内国法人である。
ロ Ｅ２社について
Ｅ２社は、アメリカ合衆国（以下「米国」という。）に本店を有する外国法人であり、令和元年12月末日及び令和２年12月末日において、その発行済株式の100％を請求人が保有している。
ハ Ｅ３社について
Ｅ３社は、米国に本店を有する外国法人である。令和元年12月末日及び令和２年12月末日において、Ｅ２社はＥ３社へ資本を拠出しており、Ｅ２社によるＥ３社に対する拠出資本の金額がＥ３社の拠出資本の総額に占める割合は、100％であった。
ニ Ｅ４社について
Ｅ４社は、米国に本店を有する外国法人である。令和元年12月末日及び令和２年12月末日において、Ｅ３社はＥ４社へ資本を拠出しており、Ｅ３社によるＥ４社に対する拠出資本の金額がＥ４社の拠出資本の総額に占める割合は、100％であった。
ホ Ｅ５社について
Ｅ５社は、米国に本店を有する外国法人である。令和元年12月末日及び令和２年12月末日において、Ｅ４社はＥ５社へ資本を拠出しており、Ｅ４社によるＥ５社に対する拠出資本の金額がＥ５社の拠出資本の総額に占める割合は、99％であった。
ヘ Ｅ６社について
(イ) Ｅ６社（以下「本件社員ＬＬＣ①」という。）は、米国に本店を有する外国法人である。本件社員ＬＬＣ①の平成31年１月１日から令和元年12月31日まで及び令和２年１月１日から同年12月31日までの各事業年度（以下、順次「本件社員ＬＬＣ①令和元年12月事業年度」及び「本件社員ＬＬＣ①令和２年12月事業年度」といい、併せて「本件社員ＬＬＣ①各事業年度」という。）の末日において、Ｅ５社は本件社員ＬＬＣ①へ資本を拠出しており、Ｅ５社による本件社員ＬＬＣ①に対する拠出資本の金額が本件社員ＬＬＣ①の拠出資本の総額に占める割合は、100％であった。
(ロ) 本件社員ＬＬＣ①は、平成28年９月23日、Ｅ７社との間で、米国に本店を有し、米国Ｈ州の「Limited Liability Company Act」（以下「ＬＬＣ法」という。）に基づき設立されたＥ８社（以下「本件ＬＬＣ①」という。）における相互の関係及び運用等に関する契約である「LIMITED LIABILITY COMPANY AGREEMENT」（以下「本件ＬＬＣ①契約」という。）を締結した。
なお、本件ＬＬＣ①契約に係る契約書（以下「本件ＬＬＣ①契約書」という。）には、要旨次のとおり定められているが、株式に関する定めや、拠出資本及び持分に係る口数に関する定めはない。
A 本件ＬＬＣ①の構成員である本件社員ＬＬＣ①及びＥ７社は、別表１－１の「当初拠出資本」欄の各金額を拠出し、その拠出割合は、同表の「拠出割合」欄の各割合である。
B 持分とは、本件ＬＬＣ①契約に定められた本件ＬＬＣ①の資本に対する構成員の持分、損益に対する構成員の持分、処分に係る損益とその他税項目に対する構成員の持分、分配に対する構成員の持分、構成員の資本勘定及び構成員のその他の権利義務をいう。
C 構成員は、マネージング・メンバーとインベスター・メンバーに分かれており、マネージング・メンバーである本件社員ＬＬＣ①は、本件ＬＬＣ①契約に別段の定めがない限り、本件ＬＬＣ①の日々の運営に係るあらゆる決定を行う。一方、インベスター・メンバーであるＥ７社は、本件ＬＬＣ①に係る基本的事項等に係る決定を行う。
また、本件ＬＬＣ①に係る合併等といった重要事項については、双方のメンバーが決定権を有している。
(ハ) 本件社員ＬＬＣ①が本件ＬＬＣ①から受ける利益剰余金を原資とする分配金は、本件社員ＬＬＣ①令和元年12月事業年度は○○○○米国ドルであり、本件社員ＬＬＣ①令和２年12月事業年度は○○○○米国ドルであった。
(ニ) 上記(ハ)の各分配金の支払義務確定日以前６月において、本件社員ＬＬＣ①による本件ＬＬＣ①に対する拠出資本の金額が本件ＬＬＣ①の拠出資本の総額に占める割合は、別表１－１の「拠出割合」欄の本件社員ＬＬＣ①の割合と同一であった。
ト Ｅ９社について
Ｅ９社は、米国に本店を有する外国法人である。令和元年12月末日及び令和２年12月末日において、Ｅ３社はＥ９社へ資本を拠出しており、Ｅ３社によるＥ９社に対する拠出資本の金額がＥ９社の拠出資本の総額に占める割合は、100％であった。
チ Ｅ１０社について
Ｅ１０社は、米国に本店を有する外国法人である。令和元年12月末日及び令和２年12月末日において、Ｅ９社はＥ１０社へ資本を拠出しており、Ｅ９社によるＥ１０社に対する拠出資本の金額がＥ１０社の拠出資本の総額に占める割合は、99％であった。
リ Ｅ１１社について
(イ) Ｅ１１社（以下「本件社員ＬＬＣ②」という。）は、米国に本店を有する外国法人である。本件社員ＬＬＣ②の平成31年１月１日から令和元年12月31日までの事業年度（以下「本件社員ＬＬＣ②令和元年12月事業年度」という。）の末日において、Ｅ１０社は本件社員ＬＬＣ②へ資本を拠出しており、Ｅ１０社による本件社員ＬＬＣ②に対する拠出資本の金額が本件社員ＬＬＣ②の拠出資本の総額に占める割合は、100％であった。
(ロ) 本件社員ＬＬＣ②は、平成29年７月25日、Ｅ１２社との間で、米国に本店を有し、ＬＬＣ法に基づき設立されたＥ１３社（以下「本件ＬＬＣ②」という。）における相互の関係及び運用等に関する契約である「LIMITED LIABILITY COMPANY AGREEMENT」（以下「本件ＬＬＣ②契約」という。）を締結した。
なお、本件ＬＬＣ②契約に係る契約書（以下「本件ＬＬＣ②契約書」という。）には、要旨次のとおり定められているが、株式に関する定めや、拠出資本及び持分に係る口数に関する定めはない。
A 本件ＬＬＣ②の構成員である本件社員ＬＬＣ②及びＥ１２社は、別表１－２の「当初拠出資本」欄の各金額を拠出し、その拠出割合は、同表の「拠出割合」欄の各割合である。
B 持分とは、本件ＬＬＣ②契約に定められた本件ＬＬＣ②の資本に対する構成員の持分、損益に対する構成員の持分、処分に係る損益とその他税項目に対する構成員の持分、分配に対する構成員の持分、構成員の資本勘定及び構成員のその他の権利義務をいう。
C 構成員は、マネージング・メンバーとインベスター・メンバーに分かれており、マネージング・メンバーである本件社員ＬＬＣ②は、本件ＬＬＣ②契約に別段の定めがない限り、本件ＬＬＣ②の日々の運営に係るあらゆる決定を行う。一方、インベスター・メンバーであるＥ１２社は、本件ＬＬＣ②に係る基本的事項等に係る決定を行う。
また、本件ＬＬＣ②に係る合併等といった重要事項については、双方のメンバーが決定権を有している。
(ハ) 本件社員ＬＬＣ②が本件社員ＬＬＣ②令和元年12月事業年度に本件ＬＬＣ②から受ける利益剰余金を原資とする分配金は、○○○○米国ドルであった。
(ニ) 上記(ハ)の分配金の支払義務確定日以前６月において、本件社員ＬＬＣ②による本件ＬＬＣ②に対する拠出資本の金額が本件ＬＬＣ②の拠出資本の総額に占める割合は、別表１－２の「拠出割合」欄の本件社員ＬＬＣ②の割合と同一であった。
ヌ Ｅ１４社について
(イ) Ｅ１４社（以下「本件社員ＬＬＣ③」という。）は、米国に本店を有する外国法人である。本件社員ＬＬＣ③の平成31年１月１日から令和元年12月31日まで及び令和２年１月１日から同年12月31日までの各事業年度（以下、順次「本件社員ＬＬＣ③令和元年12月事業年度」及び「本件社員ＬＬＣ③令和２年12月事業年度」といい、併せて「本件社員ＬＬＣ③各事業年度」という。）の末日において、Ｅ３社は本件社員ＬＬＣ③へ資本を拠出しており、Ｅ３社による本件社員ＬＬＣ③に対する拠出資本の金額が本件社員ＬＬＣ③の拠出資本の総額に占める割合は、100％であった。
(ロ) 本件社員ＬＬＣ③は、平成27年10月１日、Ｅ１５社、Ｅ１６社及びＥ１７社（以下、併せて「Ｅ１７社ら」という。）との間で、米国に本店を有し、ＬＬＣ法に基づき設立されたＥ１８社（以下「本件ＬＬＣ③」という。）における相互の関係及び運用等に関する契約である「LIMITED LIABILITY COMPANY OPERATING AGREEMENT」（以下「本件ＬＬＣ③契約」という。）を締結した。
なお、本件ＬＬＣ③契約に係る契約書（以下「本件ＬＬＣ③契約書」という。）には、要旨次のとおり定められているが、株式に関する定めや、拠出資本及び持分に係る口数に関する定めはない。
A 本件ＬＬＣ③の構成員である本件社員ＬＬＣ③及びＥ１７社らは、別表１－３の「当初拠出資本」欄の各金額を拠出し、その拠出割合は、同表の「拠出割合」欄の各割合である。
B 持分とは、本件ＬＬＣ③に対する構成員の権利及び本件ＬＬＣ③の（又は本件ＬＬＣ③から受ける）資本、損益、利得、分配、その他のあらゆる経済的利益に係る構成員の権利をいう。
C 各構成員は、スポンサーとインベスター・メンバーに分かれており、スポンサーである本件社員ＬＬＣ③は、本件ＬＬＣ③の営業者として、本件ＬＬＣ③契約に別段の定めがない限り、本件ＬＬＣ③の業務を運営し、業務及び資産に係る決定権限を有する。一方、合併等といった重要な決定に関しては、原則として、経営委員会が決定権限を有し、スポンサーである本件社員ＬＬＣ③は、経営委員会の代表者１人を選出する権利を有し、インベスター・メンバーであるＥ１７社らは、経営委員会の代表者２人を選出する権利を有する。
(ハ) 本件社員ＬＬＣ③が本件ＬＬＣ③から受ける利益剰余金を原資とする分配金は、本件社員ＬＬＣ③令和元年12月事業年度は○○○○米国ドルであり、本件社員ＬＬＣ③令和２年12月事業年度は○○○○米国ドルであった。
(ニ) 上記(ハ)の各分配金の支払義務確定日以前６月において、本件社員ＬＬＣ③による本件ＬＬＣ③に対する拠出資本の金額が本件ＬＬＣ③の拠出資本の総額に占める割合は、別表１－３の「拠出割合」欄の本件社員ＬＬＣ③の割合と同一であった。
ル Ｅ１９社について
(イ) Ｅ１９社（以下「本件社員ＬＬＣ④」といい、本件社員ＬＬＣ①、本件社員ＬＬＣ②及び本件社員ＬＬＣ③と併せて「本件各社員ＬＬＣ」という。）は、米国に本店を有する外国法人である。本件社員ＬＬＣ④の令和２年１月１日から同年12月31日までの事業年度（以下「本件社員ＬＬＣ④令和２年12月事業年度」といい、本件社員ＬＬＣ①各事業年度、本件社員ＬＬＣ②令和元年12月事業年度及び本件社員ＬＬＣ③各事業年度と併せて「本件各社員ＬＬＣ各事業年度」という。）の末日において、Ｅ１０社は本件社員ＬＬＣ④へ資本を拠出しており、Ｅ１０社による本件社員ＬＬＣ④に対する拠出資本の金額が本件社員ＬＬＣ④の拠出資本の総額に占める割合は、100％であった。
(ロ) 本件社員ＬＬＣ④は、平成29年６月30日、Ｅ２０社との間で、米国に本店を有し、ＬＬＣ法に基づき設立されたＥ２１社（以下「本件ＬＬＣ④」といい、本件ＬＬＣ①、本件ＬＬＣ②及び本件ＬＬＣ③と併せて「本件各ＬＬＣ」という。）における相互の関係及び運用等に関する契約である「LIMITED LIABILITY COMPANY AGREEMENT」（以下「本件ＬＬＣ④契約」という。）を締結した。
なお、本件ＬＬＣ④契約に係る契約書（以下「本件ＬＬＣ④契約書」といい、本件ＬＬＣ①契約書、本件ＬＬＣ②契約書及び本件ＬＬＣ③契約書と併せて「本件各ＬＬＣ契約書」という。）には、要旨次のとおり定められているが、株式に関する定めや、拠出資本及び持分に係る口数に関する定めはない。
A 本件ＬＬＣ④の構成員である本件社員ＬＬＣ④及びＥ２０社は、別表１－４の「オリジナル拠出資本」欄の各金額を拠出し、その拠出割合は、同表の「拠出割合」欄の各割合である。
B 持分とは、本件ＬＬＣ④に対する構成員の所有権を意味し、本件ＬＬＣ④契約に定める持分の保有者に与えられる一切の権利及び利益並びに本件ＬＬＣ④契約書の条項等を遵守する義務を含む。
C 構成員は、プライオリティ・メンバーとサブオーディネイティッド・メンバーに分かれており、プライオリティ・メンバーであるＥ２０社は、本件ＬＬＣ④契約に明示されていることを除き、本件ＬＬＣ④の業務に関する全ての運営権を有する。一方、合併等といった重要事項に関しては、サブオーディネイティッド・メンバーである本件社員ＬＬＣ④の書面による承認なしに、プライオリティ・メンバーであるＥ２０社が決定等を行うことはできない。
(ハ) 本件社員ＬＬＣ④が本件社員ＬＬＣ④令和２年12月事業年度に本件ＬＬＣ④から受ける利益剰余金を原資とする分配金は、○○○○米国ドル（以下、上記ヘの(ハ)、リの(ハ)及びヌの(ハ)の各分配金と併せて「本件各分配金」という。）であった。
(ニ) 上記(ハ)の分配金の支払義務確定日以前６月において、本件社員ＬＬＣ④による本件ＬＬＣ④に対する拠出資本の金額が本件ＬＬＣ④の拠出資本の総額に占める割合は、別表１－４の「拠出割合」欄の本件社員ＬＬＣ④の割合と同一であった。
ヲ 本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日において、措置法第66条の６第２項第１号イ(1)に規定する居住者等株主等の本件各社員ＬＬＣに係る間接保有株式等保有割合は、いずれも50％超であった。
ワ 本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日において、請求人の本件各社員ＬＬＣに係る措置法第66条の６第１項第１号イに掲げる割合は、いずれも10％以上であった。
カ 本件各社員ＬＬＣの事務所の所在地は、いずれもＥ３社の本店所在地内であり、同所在地及びその他の場所に本件各社員ＬＬＣが業務を行うためのスペースや机等の備品はない。
ヨ 本件各社員ＬＬＣには役員及び従業員は在籍しておらず、本件各社員ＬＬＣにおける業務はＥ３社が行っている。
タ 本件各社員ＬＬＣの主たる事業は、いずれも本件各ＬＬＣに対する資本の拠出である。
レ 本件各社員ＬＬＣの本件各社員ＬＬＣ各事業年度における収入金額は、いずれも本件各ＬＬＣからの剰余金の配当のみであり、また、本件各社員ＬＬＣの本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日における資産は、いずれも本件各ＬＬＣに対する拠出資本のみであった。
ソ 本件各ＬＬＣは、本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日において、本件各社員ＬＬＣの措置法第66条の６第２項第２号イ(4)に規定する特定子会社に該当しないことから、本件各社員ＬＬＣは、同日において、同号イ(4)に掲げる外国関係会社に該当しない。
ツ 本件各社員ＬＬＣは、本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日において、措置法第66条の６第２項第２号イ(5)に掲げる外国関係会社に該当しない。
ネ 本件各社員ＬＬＣの本件各社員ＬＬＣ各事業年度における措置法第66条の６第５項柱書及び同項第１号に規定する租税負担割合は、いずれも21％であった。
(4) 審査請求に至る経緯
イ 請求人は、平成31年４月１日から令和２年３月31日まで及び令和３年１月１日から同年12月31日までの各事業年度（以下、順次「令和２年３月事業年度」及び「令和３年12月事業年度」といい、併せて「本件各事業年度」という。）の法人税について、それぞれ青色の確定申告書に別表２の「確定申告」欄のとおり記載して、いずれも提出期限（法人税法第75条の２《確定申告書の提出期限の延長の特例》第１項の規定により１月間延長されたもの）までに申告した。
なお、請求人は、本件各事業年度において、外国子会社合算税制上、本件各社員ＬＬＣによる本件各ＬＬＣに対する株式等保有割合（以下「本件各保有割合」という。）は各々25％以上であるから、本件各社員ＬＬＣは、いずれも措置法第66条の６第２項第２号に規定する特定外国関係会社には該当しないとして、本件各分配金に係る課税対象金額を請求人の所得の金額の計算上益金の額に算入することなく申告した。
また、請求人は、平成31年４月１日から令和２年３月31日まで及び令和３年１月１日から同年12月31日までの各課税事業年度（以下、順次「令和２年３月課税事業年度」及び「令和３年12月課税事業年度」といい、併せて「本件各課税事業年度」という。）の地方法人税について、それぞれ青色の確定申告書に別表３の「確定申告」欄のとおり記載して、いずれも提出期限（地方法人税法第19条《確定申告》第４項（令和２年法律第８号による改正前の同条第５項）の規定により１月間延長されたもの）までに申告した。
ロ Ｊ税務署長は、原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき、本件各社員ＬＬＣは請求人の特定外国関係会社に該当し、本件各分配金は剰余金の配当として本件各事業年度の基準所得金額に算入されるなどとして、令和５年８月29日付で、別表２及び別表３の各「更正処分等」欄のとおり、本件各事業年度の法人税及び本件各課税事業年度の地方法人税の各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）並びに過少申告加算税の各賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」という。）をした。
ハ 請求人は、令和５年11月16日、原処分を不服として、審査請求をした。
2 争点
本件各社員ＬＬＣは、請求人の特定外国関係会社に該当するか否か。具体的には、本件各保有割合の判定において、「出資の数」又は「議決権のある出資の数」を用いて判定することができるか否か。
3 争点についての主張
【原処分庁】
次の理由により、本件各保有割合の判定において、「出資の数」又は「議決権のある出資の数」を用いて判定することはできず、「出資の金額」を用いて判定することとなる。
そうすると、本件各保有割合はいずれも25％未満であることから、本件各ＬＬＣは「外国子会社」に該当せず、本件各社員ＬＬＣは、請求人の特定外国関係会社に該当する。
(1) 株式等保有割合に係る基準は、多種多様な制度からなる外国法人に対する内国法人の支配力を、画一的に判断するために「株式」又は「出資」に関連付けて判断する簡明な基準であると解される。
また、株式等保有割合の「出資」については、措置法及び措置法施行令に定義を定めた規定がないため、会社法の概念に基づいて解釈すべきであり、「出資」は、社員が会社に対してなすところの「給付」を意味する。
そして、株式等保有割合は、上記のとおり、内国法人の支配力を判定するためのものであるから、「出資の数」も支配力を示し得る数と解すべきところ、「出資の数」の「出資」は、均一の割合的単位に細分化した場合に用いられる概念としての出資口を意味すると解され、そのような数が存在しない場合は、「出資の数」で判定することはできない。
本件各ＬＬＣ契約書には、均一の割合的単位を示すような出資の口数に関する記載はなく、「出資の数」は存在しないと認められる。
以上のことからすると、本件各保有割合は、「出資の数」で判定することはできない。
(2) 本件各ＬＬＣ契約書によれば、各構成員は、業務執行に関する管理権限や特定項目についての権利を有しているが、当該各権利は各構成員の立場に基づいて付与されたものであり、出資に関連付けて付与されておらず、議決権のある出資の数又は金額は明文化されていないことから、「議決権のある出資の数又は金額」を観念することができないため、本件各保有割合を「議決権のある出資の数又は金額」で判定することはできない。
【請求人】
次の理由により、本件各保有割合の判定において、「出資の数」又は「議決権のある出資の数」を用いて判定することができる。
そうすると、本件各保有割合はいずれも25％以上であることから、本件各ＬＬＣは「外国子会社」に該当し、本件各社員ＬＬＣは、請求人の特定外国関係会社に該当しない。
(1) 株式等保有割合にいう「出資の数」は、株式会社における出資者すなわち株主の地位である株式の個数を意味する「株式の数」と並列的に規定されていること、また、「株式」と「持分」は「出資」という前提行為によって取得される権利義務の総体・地位であることからすれば、株式会社以外の法人における出資者の地位である「持分の個数」を意味する。
次に、ＬＬＣ法の定めからすれば、契約にＬＬＣの出資者の地位である「持分」を分割した出資口の数に関する定めがなく、かつ、当該「持分」の譲渡がない場合には、当該「持分の個数」はそれを保有する「社員の人数」と同じになるところ、「持分」は、均一の割合的単位に細分化されていなくても、持分単一主義によりその数を観念でき、また、法人の意思決定に関する権限によって支配力を表章するものであるから、その支配力の程度は、「持分の個数」たる「社員の人数」によって判定できる。
以上のことからすると、本件各保有割合は「出資の数」つまり「持分の個数」たる「社員の人数」で判定することができる。
(2) 本件各ＬＬＣは合同会社に類する法人形態であるところ、会社法の規定に、合同会社に係る「議決権」という概念がないにもかかわらず、株式等保有割合が「議決権のある出資の数又は金額」を定めている以上、契約等に議決権が明記されていなくても、「議決権のある出資」の存在が認められると考えるのが合理的かつ自然である。
また、「議決権のある出資の数」が法律的な企業支配力を表章するものであることを前提とすると、過半数などの一定の条件によることなく組織の運営・経営に影響力を及ぼすことができる承認・同意に関する権限の方が、より端的に法律的な企業支配力を表章しているといえる。
そして、本件各ＬＬＣの構成員は重要事項について、より端的に法律的な企業支配力を表章する権限を有するとされていることから、本件各ＬＬＣの「出資」はそれぞれ「議決権のある出資」であり、本件各社員ＬＬＣは「議決権のある出資」を保有しているといえる。
以上のことからすると、本件各保有割合は「議決権のある出資の数」で判定することができる。
４ 当審判所の判断
(1) 法令解釈
イ 外国子会社合算税制の対象となる特定外国関係会社について、措置法第66条の６第２項第２号イは、同(1)ないし(5)のいずれにも該当しない外国関係会社は特定外国関係会社に該当する旨規定した上で、同(3)は外国子会社の株式等の保有を主たる事業とする外国関係会社を掲げているところ、同(3)の委任を受けた措置法施行令第39条の14の３第５項は、外国子会社について、外国法人の発行済株式等のうちの「株式の数」、「株式の金額」、「出資の数」、「出資の金額」、「議決権のある株式の数」、「議決権のある株式の金額」、「議決権のある出資の数」又は「議決権のある出資の金額」のうちに外国関係会社が保有しているこれらの「数」又は「金額」の占める割合である株式等保有割合のいずれかが25％以上であり、かつ、その状態が当該外国関係会社が当該外国法人から受ける剰余金の配当等の額の支払義務が確定する日以前６月以上継続している場合の当該外国法人をいう旨規定している。
そして、外国子会社合算税制の趣旨は、内国法人が、法人の所得に対する租税の負担が著しく低い国等に設立した子会社を利用して経済活動を行うなどして、我が国の租税の負担を回避するような事態を防止することにあり、課税要件の明確性や課税執行面における安定性の確保が重視されているところ、措置法施行令第39条の14の３第５項に規定する株式等保有割合は、外国法人は多種多様な制度から成ることから、外国関係会社の外国法人に対する支配関係を判定するための要件として、外国関係会社が外国法人に対して実質的な支配力を有しているか否かに関わらない簡明な判定基準を定めたものと解される。
ロ この点、株式等保有割合において、「出資」は「株式」と並列的に用いられているところ、「株式」とは、株式会社における社員、すなわち株主としての地位を均等の割合的単位に細分化されたものであることからすれば、株式等保有割合を算定する場合の「出資の数」においても、外国法人に出資を均等の割合的単位に細分化する口数の定めがある場合において、基準として用いることができると解され、このように解することは、外国関係会社による外国法人に対する支配関係を判定するための簡明な判定基準として株式等保有割合を定めたこととも整合する。
ハ また、「議決権のある株式」又は「議決権のある出資」に係る株式等保有割合は、社員総会その他の意思決定機関の決議に参加する権利たる議決権のある株式又は出資の数又は金額による保有割合に係る要件を定めたものと解され、株式等保有割合の規定の構造からすると、措置法施行令第39条の14の３第５項は、議決権のないものも含む全ての株式又は出資の数又は金額による保有割合に係る要件と、議決権のある株式又は出資の数又は金額による保有割合に係る要件を定めたものと解するのが相当である。
(2) 検討
イ ＬＬＣ法について
ＬＬＣ法は、その規定において、ＬＬＣの構成員による「Contribution（拠出）」は、現金、資産、提供される役務、約束手形、又は現金や資産を拠出したり役務を提供したりするその他の義務であって、構成員としての資格でＬＬＣに拠出されるものをいう旨（18-101条(3)）を、「Limited liability company interest（ＬＬＣの持分）」とは、ＬＬＣの利益と損失に対する構成員の取り分及びＬＬＣの資産の分配を受ける構成員の権利をいう旨（18-101条(10)）を、それぞれ定義している。
また、ＬＬＣ法は、構成員による「voting（議決）」は、頭数、数、経済的持分、階級、グループ又はその他の基準によることができる旨規定している（18-302条(b)）。
さらに、ＬＬＣ法には、拠出の形態や拠出に係る構成員の責任についての規定（18-501条、18-502条）や、持分の譲渡に関する規定（18-702条）はあるものの、持分を口数として均等の割合的単位によって細分化すべきことや、口数に応じて拠出がなされるべきことを定めた規定はない。
ロ 本件各保有割合の判定について
(イ) 「出資の数」について
上記(1)のロのとおり、株式等保有割合の「出資の数」は、外国法人に出資を均等の割合的単位に細分化する口数の定めがある場合において、基準として用いることができると解されるところ、上記イのとおり、ＬＬＣ法には、拠出や持分に関する規定はあるものの、持分を口数として均等の割合的単位によって細分化すべきことや、口数に応じて拠出がなされるべきことを定めた規定はない。
また、上記１の(3)のへの(ロ)、同リの(ロ)、同ヌの(ロ)及び同ルの(ロ)のとおり、本件各ＬＬＣ契約書には、本件各ＬＬＣの拠出資本及び持分に係る口数に関する定めはなく、ＬＬＣ法とは異なることとする特段の定めは置いていない。
これらのことからすれば、本件各ＬＬＣにおいて、株式等保有割合にいう「出資の数」を観念することはできない。したがって、本件各ＬＬＣにおいて、「出資の数」を基準に用いて本件各保有割合を判定することはできない。
(ロ) 「出資の金額」について
上記１の(3)のへの(ロ)のA、同リの(ロ)のA、同ヌの(ロ)のA及び同ルの(ロ)のAのとおり、本件各ＬＬＣ契約書には、本件各社員ＬＬＣが本件各ＬＬＣに対して拠出する各金額が定められており、当該各金額は、本件各社員ＬＬＣが本件各ＬＬＣに対して拠出した「出資の金額」であると認められる。
また、上記１の(3)のへの(ニ)、同リの(ニ)、同ヌの(ニ)及び同ルの(ニ)のとおり、本件各分配金の支払義務確定日以前６月において、本件各社員ＬＬＣによる本件各ＬＬＣに対する出資の金額が本件各ＬＬＣの出資の総額に占める割合は、別表１－１ないし別表１－４の「拠出割合」欄の本件各社員ＬＬＣの割合と同一であり、いずれも25％未満であると認められる。
(ハ) 「議決権のある出資の数」及び「議決権のある出資の金額」について
上記(1)のハのとおり、「議決権のある株式」又は「議決権のある出資」に係る株式等保有割合は、社員総会その他の意思決定機関の決議に参加する権利たる議決権のある株式又は出資の数又は金額による保有割合に係る要件を定めたものと解される。
そして、上記イのとおり、ＬＬＣ法は、構成員による議決は、頭数、数、経済的持分、階級、グループ又はその他の基準によることができる旨規定しており、構成員による議決については、各ＬＬＣに係る契約等によって任意に設定できると解されるところ、上記１の(3)のへの(ロ)のC、同リの(ロ)のC、同ヌの(ロ)のC及び同ルの(ロ)のCのとおり、本件各ＬＬＣ契約書によれば、本件各ＬＬＣでは構成員に応じて基本的事項に係る決定権や重要事項に関する決定権が定められているものの、これは飽くまで構成員が有する権利について定めたものであり、社員総会その他の意思決定機関の決議に参加する権利たる議決権に係る定めとはいえず、本件各ＬＬＣ契約書のほかの条項においても出資に基づく議決権に係る定めがあるとは認められない。
これらのことからすれば、本件各ＬＬＣに対する出資は「議決権のある出資」に該当するとは認められず、本件各ＬＬＣにおいて、株式等保有割合にいう「議決権のある出資」を観念することはできない。したがって、本件各ＬＬＣにおいて、「議決権のある出資の数」及び「議決権のある出資の金額」を基準に用いて本件各保有割合を判定することはできない。
(ニ) 「株式の数」、「株式の金額」、「議決権のある株式の数」及び「議決権のある株式の金額」について
上記１の(3)のへの(ロ)、同リの(ロ)、同ヌの(ロ)及び同ルの(ロ)のとおり、本件各ＬＬＣ契約書によれば、本件各ＬＬＣには株式に関する定めがないため、本件各ＬＬＣは株式を発行する法人とは認められないことから、本件各ＬＬＣにおいて、「株式の数」、「株式の金額」、「議決権のある株式の数」及び「議決権のある株式の金額」を観念することができず、これらを基準に用いて本件各保有割合を判定することはできない。
(ホ) 小括
以上によれば、本件各保有割合は、「出資の数」又は「議決権のある出資の数」を用いて判定することはできず、「出資の金額」で判定することになる。
ハ 本件各ＬＬＣは本件各社員ＬＬＣの外国子会社に該当するか否か
上記ロの(ホ)のとおり、本件各保有割合は「出資の金額」で判定することになるところ、同(ロ)のとおり、本件各社員ＬＬＣによる本件各ＬＬＣに対する「出資の金額」が本件各ＬＬＣの出資の総額に占める割合は、いずれも25％未満であると認められるため、本件各保有割合はいずれも25％以上とは認められない。
したがって、本件各ＬＬＣは本件各社員ＬＬＣの外国子会社には該当しない。
ニ 本件各社員ＬＬＣは、請求人の特定外国関係会社に該当するか否か
上記１の(3)のヲのとおり、本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日において、措置法第66条の６第２項第１号イ(1)に規定する居住者等株主等の本件各社員ＬＬＣに係る間接保有株式等保有割合は、いずれも50％超であることから、本件各社員ＬＬＣは、請求人の外国関係会社に該当すると認められるとともに、同ワのとおり、請求人の本件各社員ＬＬＣに係る同条第１項第１号イに掲げる割合は、いずれも10％以上であることから、請求人は、外国子会社合算税制の適用対象となる内国法人と認められる。
また、本件各社員ＬＬＣは、次のとおり、本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日において、措置法第66条の６第２項第２号イに規定する各要件のいずれにも該当しないことから、本件各社員ＬＬＣは、請求人の特定外国関係会社に該当すると認められる。
(イ) 上記１の(3)のカのとおり、本件各社員ＬＬＣは、その業務を行うためのスペースや机等の備品を有していないことから、措置法第66条の６第２項第２号イ(1)に規定する主たる事業を行うに必要と認められる固定施設を有している外国関係会社に該当しないと認められる。
(ロ) 上記１の(3)のヨのとおり、本件各社員ＬＬＣの業務はＥ３社が行っていることから、措置法第66条の６第２項第２号イ(2)に規定する本店所在地国においてその事業の管理、支配及び運営を自ら行っている外国関係会社に該当しないと認められる。
(ハ) 上記１の(3)のタのとおり、本件各社員ＬＬＣは、それぞれ本件各ＬＬＣに対する資本の拠出を主たる事業としており、同レのとおり、その資産は本件各ＬＬＣに対する拠出資本のみで、その収入は当該出資に係る剰余金の配当のみと認められるが、上記ハのとおり、本件各ＬＬＣは、本件各社員ＬＬＣの外国子会社には該当しないため、本件各社員ＬＬＣは、措置法第66条の６第２項第２号イ(3)に規定する外国子会社の株式等の保有を主たる事業とする外国関係会社に該当しないと認められる。
(ニ) 上記１の(3)のソのとおり、本件各ＬＬＣは、本件各社員ＬＬＣの特定子会社に該当しないと認められるため、本件各社員ＬＬＣは、措置法第66条の６第２項第２号イ(4)に規定する特定子会社の株式等の保有を主たる事業とする等の一定の外国関係会社に該当しないと認められる。
(ホ) 上記１の(3)のツのとおり、本件各社員ＬＬＣは、措置法第66条の６第２項第２号イ(5)に規定する一定の外国関係会社に該当しない。
(3) 請求人の主張について
請求人は、上記３の「請求人」欄の(1)のとおり、株式等保有割合にいう「出資の数」は、株式会社以外の法人における出資者の地位である「持分の個数」を意味し、契約に「持分」を分割した出資口の数に関する別段の定めがなく、かつ、当該「持分」の譲渡がない場合は、当該「持分の個数」はそれを保有する「社員の人数」と同じになるところ、「持分」は、均一の割合的単位に細分化されていなくても、その数を観念できるとともに、法人の意思決定に関する権限によって支配力を表章するものであるから、その支配力の程度は「社員の人数」すなわち「持分の個数」によって判定可能であり、そうすると、本件各保有割合はいずれも25％以上であることから、本件各ＬＬＣは外国子会社に該当し、本件各社員ＬＬＣは、請求人の特定外国関係会社に該当しない旨主張する。
しかしながら、株式等保有割合にいう「出資の数」については、外国法人に出資を均等の割合的単位に細分化する口数の定めがある場合において、基準として用いることができると解されることは、上記(1)のロのとおりであり、請求人が主張するところの「持分の個数」たる「社員の人数」については、これを「数」として捉えることはできるものの、「出資の数」として株式等保有割合を算定する際の基準として用いることはできないから、請求人の上記主張は採用することができない。
また、上記３の「請求人」欄の請求人のその他の主張は、「出資の数」は「持分の個数」たる「社員の人数」を意味するという請求人の主張を前提とするものであるため、採用することはできない。
したがって、請求人の主張には、いずれも理由がない。
(4) 本件各更正処分の適法性について
上記(2)のニのとおり、本件各社員ＬＬＣ各事業年度の末日において、本件各社員ＬＬＣは請求人の特定外国関係会社に該当し、かつ、上記１の(3)のネのとおり、本件各社員ＬＬＣの本件各社員ＬＬＣ各事業年度における租税負担割合は、いずれも21％であったことから、措置法第66条の６第５項柱書及び同項第１号の規定により、請求人は、本件各事業年度において、本件各社員ＬＬＣの本件各社員ＬＬＣ各事業年度に係る適用対象金額について、外国子会社合算税制の適用を受けることとなる。
これに基づき、当審判所において本件各事業年度の法人税の所得の金額及び納付すべき税額並びに本件各課税事業年度の地方法人税の課税標準法人税額及び納付すべき税額を計算すると、いずれも本件各更正処分の額と同額になると認められる。
また、本件各更正処分のその他の部分については、請求人は争わず、当審判所に提出された証拠資料等によっても、これを不相当とする理由は認められない。
したがって、本件各更正処分はいずれも適法である。
(5) 本件各賦課決定処分の適法性について
上記(4)のとおり、本件各更正処分はいずれも適法であり、また、本件各更正処分により納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件各更正処分前の税額の基礎とされていなかったことについて、国税通則法（令和４年法律第４号による改正前のもの）第65条《過少申告加算税》第４項に規定する「正当な理由」があるとは認められない。
そして、当審判所において、請求人の本件各事業年度の法人税及び本件各課税事業年度の地方法人税に係る過少申告加算税の額を計算すると、本件各賦課決定処分の額と同額となる。
したがって、本件各賦課決定処分はいずれも適法である。
(6) 結論
よって、審査請求は理由がないから、これを棄却することとする。
別表１－１ 本件ＬＬＣ①の構成員、当初拠出資本及び拠出割合（省略）
別表１－２ 本件ＬＬＣ②の構成員、当初拠出資本及び拠出割合（省略）
別表１－３ 本件ＬＬＣ③の構成員、当初拠出資本及び拠出割合（省略）
別表１－４ 本件ＬＬＣ④の構成員、オリジナル拠出資本及び拠出割合（省略）
別表２ 審査請求に至る経緯（法人税）（省略）
別表３ 審査請求に至る経緯（地方法人税）（省略）
別紙 関係法令
１ 租税特別措置法関係
(1) 租税特別措置法（令和２年法律第８号による改正前のもの。以下「措置法」という。）第66条の６第１項柱書は、同項各号に掲げる内国法人に係る外国関係会社のうち、特定外国関係会社に該当するものが、昭和53年４月１日以後に開始する各事業年度において適用対象金額を有する場合には、その適用対象金額のうちその内国法人が直接及び間接に有する当該特定外国関係会社の株式等（株式又は出資をいう。以下同じ。）の数又は金額につきその請求権（剰余金の配当等を請求する権利をいう。以下同じ。）の内容を勘案した数又は金額並びにその内国法人と当該特定外国関係会社との間の実質支配関係の状況を勘案して政令で定めるところにより計算した金額（以下「課税対象金額」という。）に相当する金額は、その内国法人の収益の額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２月を経過する日を含むその内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入する旨規定している（以下、当該規定に基づく税制を「外国子会社合算税制」という。）。
また、措置法第66条の６第１項第１号柱書及び同号イは、同項に規定する内国法人として、内国法人の有する外国関係会社の株式等の数又は金額及び他の外国法人を通じて間接に有するものとして政令で定める当該外国関係会社の株式等の数又は金額の合計数又は合計額が当該外国関係会社の発行済株式又は出資の総数又は総額のうちに占める割合が100分の10以上である場合における当該内国法人を掲げている。
(2) 措置法第66条の６第２項第１号柱書及び同号イは、同条における外国関係会社として、居住者及び内国法人並びに特殊関係非居住者及び一定の外国法人（以下「居住者等株主等」という。）の外国法人に係る直接保有株式等保有割合及び居住者等株主等の当該外国法人に係る間接保有株式等保有割合を合計した割合が100分の50を超える場合における当該外国法人を掲げている。
(3) 措置法第66条の６第２項第２号柱書及び同号イは、次のいずれにも該当しない外国関係会社は、同条における特定外国関係会社に該当する旨規定している。
イ その主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を有している外国関係会社（同号イ(1)）
ロ その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（以下「本店所在地国」という。）においてその事業の管理、支配及び運営を自ら行っている外国関係会社（同号イ(2)）
ハ 外国子会社（当該外国関係会社とその本店所在地国を同じくする外国法人で、当該外国関係会社の有する当該外国法人の株式等の数又は金額のその発行済株式等の総数又は総額のうちに占める割合が100分の25以上であることその他の政令で定める要件に該当するものをいう。以下同じ。）の株式等の保有を主たる事業とする外国関係会社で、その収入金額のうちに占める当該株式等に係る剰余金の配当等の額の割合が著しく高いことその他の政令で定める要件に該当するもの（同号イ(3)）
ニ 特定子会社の株式等の保有を主たる事業とする外国関係会社で、その本店所在地国を同じくする管理支配会社によってその事業の管理、支配及び運営が行われていること、当該管理支配会社がその本店所在地国で行う事業の遂行上欠くことのできない機能を果たしていること、その収入金額のうちに占める当該株式等に係る剰余金の配当等の額及び当該株式等の譲渡に係る対価の額の割合が著しく高いことその他の政令で定める要件に該当するもの（同号イ(4)）
ホ その本店所在地国にある不動産の保有、その本店所在地国における石油その他の天然資源の探鉱、開発若しくは採取又はその本店所在地国の社会資本の整備に関する事業の遂行上欠くことのできない機能を果たしている外国関係会社で、その本店所在地国を同じくする管理支配会社によってその事業の管理、支配及び運営が行われていることその他の政令で定める要件に該当するもの（同号イ(5)）
(4) 措置法第66条の６第２項第４号は、同条における適用対象金額とは、特定外国関係会社の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき法人税法及び措置法による各事業年度の所得の金額の計算に準ずるものとして政令で定める基準により計算した金額（以下「基準所得金額」という。）を基礎として、政令で定めるところにより、当該各事業年度開始の日前７年以内に開始した各事業年度において生じた欠損の金額及び当該基準所得金額に係る税額に関する調整を加えた金額をいう旨規定している。
(5) 措置法第66条の６第５項柱書及び同項第１号は、同条第１項の規定は、特定外国関係会社の各事業年度の租税負担割合（外国関係会社の各事業年度の所得に対して課される租税の額の当該所得の金額に対する割合として政令で定めるところにより計算した割合をいう。）が100分の30以上である場合に該当する事実があるときは、当該特定外国関係会社のその該当する事業年度に係る適用対象金額については、適用しない旨規定している。
２ 租税特別措置法施行令関係
(1) 租税特別措置法施行令（以下「措置法施行令」という。）第39条の14《課税対象金額の計算等》第２項第１号イにおいて、外国関係会社の発行済株式又は出資の総数又は総額を措置法施行令第３章第８節の４において発行済株式等という旨規定している。
(2) 措置法施行令第39条の14の３《特定外国関係会社及び対象外国関係会社の範囲》第５項は、措置法第66条の６第２項第２号イ(3)に規定する政令で定める要件に該当する外国法人は、外国法人の発行済株式等のうちに当該外国関係会社が保有しているその株式等の数若しくは金額の占める割合又は当該外国法人の発行済株式等のうちの議決権のある株式等の数若しくは金額のうちに当該外国関係会社が保有しているその議決権のある株式等の数若しくは金額の占める割合（以下「株式等保有割合」という。）のいずれかが100分の25以上であり、かつ、その状態が当該外国関係会社が当該外国法人から受ける剰余金の配当等の額の支払義務が確定する日以前６月以上継続している場合の当該外国法人とする旨規定している。
(3) 措置法施行令第39条の14の３第６項は、措置法第66条の６第２項第２号イ(3)に規定する政令で定める要件に該当する外国関係会社は、外国子会社の株式等の保有を主たる事業とする外国関係会社で、当該事業年度の収入金額の合計額のうちに占める外国子会社から受ける剰余金の配当等の額その他財務省令で定める収入金額の合計額の割合が100分の95を超え、かつ、当該事業年度終了の時における貸借対照表に計上されている総資産の帳簿価額のうちに占める外国子会社の株式等その他財務省令で定める資産の帳簿価額の合計額の割合が100分の95を超えている外国関係会社とする旨規定している。
出典：国税不服審判所ホームページ「公表裁決事例」（https://www.kfs.go.jp/service/JP/137/04/index.html）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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