岐阜地判　平成20年1月24日

【判示事項】

(1)本件の各組合参加契約は、①共同事業性が認められる根拠となる解任権について、各組合の一般組合員に対して組合員名簿が配布されておらず、解任権の行使が現実的でない、②発起人が各組合の創立総会の前に理事長として各ＬＰＳ契約に署名しているから、各組合において、当該発起人は、納税者らほか一般組合員の議決権を認めておらず、また、組合員としても扱っていない、③納税者が自己資金を送金する前に創立総会が開催されており、不自然であるから、納税者ら一般組合員としての地位が形式を作出されたにすぎない、④納税者ら一般組合員は裸傭船期間全般を通じて各船舶の処分権限を制限されているから、組合財産である各船舶の処分権限を有していない、⑤納税者ら一般組合員は、各金銭消費貸借及び譲渡担保契約によって組合員としての地位を譲渡している、⑥納税者ら一般組合員は、その出資の限度でしか実質的な危険を負わない、ことから、出資の合意、履行、共同事業目的の合意のいずれも欠くものであり、任意組合契約としては不成立ないし無効であって、利益配当契約に該当するとの課税庁の主張が、①各組合において解任権の行使が現実的ではないとか、解任権が排除されているとまで認めることはできない、②各ＬＰＳ契約締結の際、発起人が理事長としての肩書きを使用したことは不適当なものであったとはいえるものの、同発起人は、各組合を代表して各ＬＰＳ契約を締結する権限を有していたのであり、同契約の効力について法律的な問題があるとはいえず、まして、このことから納税者らほか一般組合員の議決権が否定されるとか、発起人が一般組合員を組合員として扱っていないと解することはできない、③納税者が自己資金を送金する前に創立総会が開催されているからといって、このことが不自然であると解することはできない、納税者らほか一般組合員の組合員としての地位が形式を作出されたにすぎないなどと解することはできない、④納税者らほか一般組合員が、組合財産である各船舶の処分権限を有していないとまで解することはできない、⑤各譲渡担保契約は、飽くまで譲渡担保の趣旨の契約であると解され、納税者ら一般組合員が組合員としての地位を譲渡しているとは認められない、⑥組合の無限責任は任意組合契約の要件ではなく、このことは、民法６７４条及び６７５条が、組合契約等をもって組合員の損失分担割合を定めることを許容していることからも明らかであるから、納税者らほか一般組合員が、各組合に対して出資することを合意し、その履行もしており、また、各船舶賃貸事業を共同で行うことに合意し、一般組合員に検査権（民法６７３条）及び業務執行組合員の解任権（同法６７２条２項）を有しているといえるから、共同事業目的の合意もあるものと解され、よって、各組合の設立契約及び各組合参加契約は、共に任意組合契約であると解されるとして排斥された事例

(2)英国領ケイマン諸島に組成された各ＬＰＳは、①リミテッド・パートナー（有限責任パートナー）についてのみ、特定額の資金の出資を要求しているのであり、ゼネラル・パートナー（無限責任パートナー）についてまで出資を要求しているとは解し得ず、すべての組合員が出資を行う義務を負うことを要さない点で任意組合とは著しく異なる、②ケイマンのパートナーシップ法３条１項が「パートナーシップとは、収益を目的として共同で事業を営む人の間に存在する関係である」と規定しているとしても、同項から直ちに共同事業目的の合意を導くことは短絡に過ぎ、かえって、匿名組合との類似性等にかんがみれば、同項は、「当事者の一方が相手方の営業のために出資をし、その営業より生ずる利益を分配する」（商法５３５条）という匿名組合の合意に相当するものと解し得る、③各ＬＰＳには、無限責任を負うゼネラル・パートナーと、有限責任しか負わないリミテッド・パートナーの２者が存在し、この点は、無限責任を負う営業者と有限責任しか負わない匿名組合員が存在する匿名組合と類似する、④各ＬＰＳが営利を目的とした事業を営んでいる点で匿名組合と類似する、⑤各ＬＰＳにおいて、ゼネラル・パートナーに業務執行に係る権限が集中している点は、匿名組合に類似することから、任意組合の成立要件のうち、各当事者が出資をすることの合意・履行、各当事者が共同事業を営むことの合意がそれぞれ欠けており、我が国における任意組合と認めることはできず、むしろ、我が国の匿名組合（商法５３５条）ともいうべき存在であるとの課税庁の主張が、①ケイマンのパートナーシップ法４６条２項は、リミテッド・パートナーシップがゼネラル・パートナーとリミテッド・パートナーから構成されること並びに各パートナーの負う責任の範囲について定めているものの、このような点を超えて、ゼネラル・パートナーに出資を要求していないとまで解すことはできず、実際に本件において、ゼネラル・パートナーは１００円の出資をすることを合意しており、これが名目的なものにせよ、あえて出資の合意をした上で金銭による出資がされている事実を否定することはできないし、本件のゼネラル・パートナーは、各ＬＰＳに対して信用及び労務を出資していると解することもできるから、任意組合の成立要件である出資の合意が認められる、②パートナーシップ法３条１項の規定、各ＬＰＳ契約におけるＬＰＳの組成目的及びリミテッド・パートナーに検査権及びゼネラル・パートナーの解任権が認められていることなどから、各ＬＰＳに共同事業性、そして、各ＬＰＳの構成員の間に共同事業の目的が存在すると解される、③任意組合の成立要件としては、各組合員が無限責任を負うことが必要とされておらず、各ＬＰＳを組成する者の中に、有限責任しか負わないリミテッド・パートナーが存在するからといって、このことから、組合契約の成立が妨げられるとか、あるいは、各ＬＰＳに共同事業目的の合意が存在しないとまで解することはできない、④任意組合においては、その事業目的に制限はないのであるから、各ＬＰＳが営利を目的とした事業を営んでいるからといって、このことから直ちに各ＬＰＳに共同事業目的の合意がないと解することはできない、⑤任意組合においても、組合員が組合契約で業務執行組合員を選任した場合には（民法６７０条２項等参照）、組合の業務執行が同組合員に集中することになるのであり、各ＬＰＳにおいて、特定の組合員に業務執行権限が集中しているからといって、このことから直ちに各ＬＰＳが任意組合でないとか、各ＬＰＳに共同事業目的の合意が存在しないとまで解することはできず、パートナーシップ法３条１項の規定からは、各ＬＰＳに共同事業性、そして、各ＬＰＳの構成員の間に共同事業の目的が存在すると解されるから、各ＬＰＳは、出資の合意・履行及び共同事業目的の合意などが認められ、日本法における任意組合に相当すると解することができるとして排斥された事例

(3)各ＬＰＳないし各組合が任意組合であるとしても、①納税者らによる各船舶の所有権（共有持分権）の取得については、その船籍登録があるパナマ共和国の法令により判断されるべきであるところ、同国海商法の定めによれば、登記を経由していない納税者らの所有権（共同持分権）取得は、課税庁との関係で効力を生じていないものとみるべきである、②仮に、契約準拠法であるケイマン法によるとしても、特例リミテッド・パートナーシップ法６条２項は、特例パートナーシップの財産がゼネラル・パートナーに帰属することを認めたものであり、リミテッド・パートナーたる各組合は、各船舶の所有権（共有持分権）を喪失した、③各組合の内部において、納税者ら一般組合員が発起人との間で金銭消費貸借及び譲渡担保契約を締結したことにより、一般組合員は、発起人に対して各船舶の共有持分を譲渡している、④我が国において各船舶の船籍登録がされていないことは、各船舶の所有者が日本国民（納税者ら）でないことを強く推認させることから、納税者らは、各船舶の所有権（共有持分権）を有しておらず、その結果、納税者らが各組合から受ける利益の所得区分は雑所得であり、また、各船舶の減価償却費を納税者らの必要経費に算入することはできないとの課税庁の主張が、①課税庁の主張は各船舶についてのいかなる物権変動のいかなる原因事実を主張しているのかが必ずしも明らかでないのみならず、法の適用に関する通則法１３条２項は、動産又は不動産に関する物権及びその他の登記をすべき権利の得喪は、その原因となる事実が完成した当時におけるその目的物の所在地法による旨定めており（なお、同法附則２条により、同法は、同法施行前の本件についても当てはまる。）、同項の文言（「所在地」）を離れて、各船舶の準拠法を、船籍登録があるパナマ共和国の法令により判断すべきである（旗国籍法）とする根拠も明らかではない、②パートナーシップ法、特例リミテッド・パートナーシップ法、各ＬＰＳ契約の定め、各裸傭船契約の記載、各ＬＰＳ名義で各船舶の登記・登録がされていること、各組合は、各ＬＰＳによる各船舶賃貸事業から収益を得ており、損益の分配も受けていることによれば、パートナーシップ財産を所有するのは、各ＬＰＳであると解するのが自然であり、この点に加え、特例リミテッド・パートナーシップ法６条２項にいう「Ｈｅｌｄ」は、ゼネラル・パートナーがパートナーシップ財産を「所持」ないし「占有」するとの意味に解釈するのが相当である、③各譲渡担保契約は、納税者ら一般組合員が発起人に対して、各組合における組合員としての地位等を債務の担保として供する旨の譲渡担保契約であると解するのが相当であり、これを単なる譲渡契約であるとすることはできない、④国際法上、船籍の二重登録（二重国籍）が禁止されている点については、当事者間に争いがないところ、本件各船舶は、各パートナーシップ契約締結後、直ちにパナマ国籍で登録されているといえ、また、現在、我が国で船籍の登録がされていないこと、船舶を所有する者が所属する国に船籍を置くことを義務付ける国際法上ないし国内法上の定めはないから、登録更新の際に我が国の船籍に変更しなかったからといって、このことから、直ちに、本件各船舶の所有者が日本国民でないと解することはできないから、納税者らは各船舶の所有権を共有しているものと解され、これに反する課税庁の主張は採用することができないとして排斥された事例

(4)各ＬＰＳないし各組合が任意組合であり、納税者らが各船舶の所有権（共有持分権）を有しているとしても、これが納税者らにとって減価償却資産といえるかは、①納税者らが各船舶の使用収益権限及び処分権限を実質的に有しているか、②納税者らが借入金の返済等について実質的な危険を負担しない地位にあるか、③納税者らが各船舶賃貸事業から得られる収益について出資額に相当する関心を抱いているかなどの観点から判断すべきであるところ（最高裁平成１８年１月２４日第三小法廷判決、民集６０巻１号２５２頁参照）、納税者らは実質的に各船舶の使用収益権限及び所有権限を失っており、各船舶を納税者らの事業において収益を生む源泉であるとみることはできず、納税者らの事業の用に供されているものということはできないから、減価償却資産に当たると解することはできないとの課税庁の主張が、①一般の組合員が各組合の意思決定及び業務の執行に直接関与することができないとしても、各船舶の使用収益権限及び処分権限を実質的に喪失しているとまで解することはできず、また、各組合規約上、各組合の一般組合員が、組合員としての地位や出資持分等の処分を制限されていることや、各組合からの脱退についての制限があったとしても、各船舶の処分権限までも実質的に喪失しているとまで解することはできないし、さらに、各ＬＰＳにおいて、業務執行権を有するゼネラル・パートナーがパートナーシップ財産を保有するからといって、このことから、納税者ら一般組合員が各船舶の管理処分権を実質的に喪失しているとまで解することはできない、②一般組合員が出資額の３割の範囲内でしか危険を負担しないからといって、その額が高額であることにもかんがみれば、このことから、納税者ら一般組合員が、実質的に危険を負担していないとまで解することはできず、上記最高裁判決は、映画に関する使用収益権限及び処分権限を喪失していることを前提に、問題とされている組合が映画の購入資金の約４分の３を占める借入金の返済について実質的な危険を負担しない地位にあることを、事業の用に供しているかを認定する上で付加的に検討しているにすぎないところ、納税者ら一般組合員が、各船舶の使用収益権限及び処分権限を喪失していないのであるから、各船舶が、納税者らほか一般組合員の事業の用に供されていないとまで解することはできない、③上記最高裁判決は、映画に関する使用収益権限及び処分権限を喪失していることを前提に、納税者らに出資額に相当する収益への関心がうかがえないことを、事業の用に供しているかを認定する上で付加的に検討しているにすぎないところ、本件において、納税者ら一般組合員が、各船舶の使用収益権限及び処分権限を喪失していないことに加え、事業本体からの収益が上がり出すころに、出資に係る権利を第三者に譲渡することが各組合参加契約締結当初から決まっていたことを認めるに足りる証拠はなく、結果的に、一般組合員の多くが上記譲渡を行ったからといって、このことから一般組合員に出資額に相応する収益への関心がうかがわれないとまで解することはできないし、また、現在の市場における長期にわたる低金利を前提にすれば、低い収益率であることから、一般組合員に、出資額に相応する収益への関心がうかがわれないとまで解することはできず、さらに、納税者ら一般組合員が個人顧客であり、船舶賃貸事業のノウハウがないとしても、事業のノウハウがあることと出資額に相応する収益への関心があることは別の問題であり、しかも、事業のノウハウがない点は、これを有する業務執行組合員を選任すればすむことであるから、課税庁の主張は、いずれも認めることができないとして排斥された事例

(5)最高裁平成１７年１２月１９日第二小法廷判決（裁判所時報１４０２号７頁）を踏まえ、各組合参加契約が節税目的でされている本件において、納税者らが各船舶を減価償却の対象とすることは減価償却制度の濫用であるとの課税庁の主張が、納税者らの組合参加契約締結の動機の大部分が節税効果であったと推認することもできるが、その収益についても、現在の市場における長期にわたる低金利を前提にすれば、投資目的からして不自然であるとまで解することはできず、さらに、納税者ら一般組合員が各船舶の所有権（共有持分権）を有し、実質的に使用収益権限及び処分権限を失っているとも解されない点にもかんがみれば、本件において納税者らが各船舶を減価償却の対象とすることが減価償却制度の濫用であると解することはできず、個人投資家に船舶賃貸事業のノウハウがない点については、そのノウハウを有する業務執行組合員を選任することで解決できる問題であり、さらに、同事業の目的を達成する上で、複数の法形式が考えられる場合に、税制上の利点を考慮してその選択を行うこと自体は不当とまではいえないとして排斥された事例

(6)各組合参加契約は任意組合契約としての要件を欠き、有効に成立しているとは認められず、これを合理的に解釈すれば利益配当契約というべきものであり、また、仮に当該各組合参加契約が有効に成立していたとしても、納税者らの相続財産の内容は各組合がパートナーシップ契約により各ＬＰＳから傭船料収入及び残余財産の分配を受けることができる権利というべきであるとの課税庁の主張が、各組合は任意組合であり、被相続人が有していたのは船舶の所有権（共有持分権）であるから、納税者（相続人）らも同所有権を相続したものといえ、また、各船舶について、将来必ず売却されることが確実であるとまで解することはできず、被相続人は、各船舶の所有権（共有持分権）を有していたと解されることにかんがみれば、納税者らの相続財産は、同所有権の共有持分権であると評価するのが相当であるとして排斥された事例

(7)納税者らが本件スキームに参加した主な動機が、各船舶に係る減価償却費等を必要経費とし、それによって生じる損失を不動産所得の損失として損益通算するという、いわゆる節税効果にあったことは、容易に推認し得るところではあるが、税の効果を考慮して経済活動を行うこと自体は何ら不当なことではなく、節税効果が主たる理由だからといって、各組合や各ＬＰＳを任意組合ではなく、利益配当契約であるとまで認めることができず、そして、納税者らが各船舶の所有権（共有持分権）を喪失しているとか、あるいは、各船舶の使用収益権限や処分権限を実質的に喪失している等の理由から、事業の用に供していないとして、減価償却が認められないとまで解することもできないし、まして、本件が減価償却制度の濫用であると認めることもできないとされた事例

(8)税の効果を考慮して経済活動を行うこと自体は何ら不当なことではないことにもかんがみれば、課税庁の本件における主張で否認を行うことは、租税関係の訴訟における主張立証責任の所在の点にふれるまでもなく、国民の経済活動における予見可能性と法的安定性を実質的に阻害しかねないものであり、租税法律主義（憲法８４条）の観点からも相当とは解されないとされた事例判決要旨

(1)～(8) 省略