税務訴訟資料第２５８号－２２８（順号１１０８６）
静岡地方裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分取消等請求事件
国側当事者・国（浜松西税務署長）
平成２０年１１月２７日却下、棄却・控訴
判決
原告甲
同乙
同丙
同丁
同戊
原告ら訴訟代理人弁護士村松良
原告ら補佐人税理士髙見功祐
被告国
同代表者法務大臣森英介
処分をした行政庁浜松西税務署長
野澤衛道
被告指定代理人福光洋子
同板垣浩
同大畑惣吾
同金長千絵
同籠谷英司
同松田清志
同近田真佐志
同田中朋子
主文
１ 原告らの、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告らに対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消すとの訴えを、いずれも却下する。
２ 原告甲の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告甲に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えを、却下する。
３ 原告乙の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告乙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格１億７４０５万６０００円、納付すべき税額４８６５万０９００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
４ 原告丙の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格１億０４２０万２０００円、納付すべき税額２７４９万８３００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
５ 原告丁の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丁に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格１億２１６７万２０００円、納付すべき税額３１７２万８８００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
６ 原告戊の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告戊に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格２３３２万円、納付すべき税額７６１万４９００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
７ 原告甲を除く原告らのその余の請求をいずれも棄却する。
８ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 原告甲（以下「原告甲」という。）
(1) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告甲に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
(2) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告甲に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消す。
(3) 訴訟費用は被告の負担とする。
２ 原告乙（以下「原告乙」という。）
(1) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告乙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
(2) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告乙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消す。
(3) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告乙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
(4) 訴訟費用は被告の負担とする。
３ 原告丙（以下「原告丙」という。）
(1) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
(2) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分のうち、納付すべき税額３００円を除く部分の更正処分を取り消す。
(3) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
(4) 訴訟費用は被告の負担とする。
４ 原告丁（以下「原告丁」という。）
(1) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丁に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
(2) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丁に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分のうち、納付すべき税額７００円を除く部分の更正処分を取り消す。
(3) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丁に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
(4) 訴訟費用は被告の負担とする。
５ 原告戊（以下「原告戊」という。）
(1) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告戊に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消す。
(2) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告戊に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分のうち、納付すべき税額６００円を除く部分の更正処分を取り消す。
(3) 浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告戊に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
(4) 訴訟費用は被告の負担とする。
６ 被告の本案前の答弁
(1) 原告らの、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告らに対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正の請求に対する更正をすべき理由がない旨の通知処分を取り消すとの訴えを、いずれも却下する。
(2) 原告甲の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告甲に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えを、却下する。
(3) 原告乙の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告乙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格１億７４０５万６０００円、納付すべき税額４８６５万０９００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
(4) 原告丙の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丙に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格１億０４２０万２０００円、納付すべき税額２７４９万８３００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
(5) 原告丁の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告丁に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格１億２１６７万２０００円、納付すべき税額３１７２万８８００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
(6) 原告戊の、浜松西税務署長が平成１８年２月３日付けで原告戊に対してした被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続税の更正処分を取り消すとの訴えのうち、課税価格２３３２万円、納付すべき税額７６１万４９００円を超えない部分についての取消しを求める部分を、却下する。
(7) 上記(1)ないし(6)に係る訴訟費用は原告らの負担とする。
７ 被告の本案の答弁
(1) 原告らの請求をいずれも棄却する。
(2) 訴訟費用は原告らの負担とする。
第２ 事案の概要等
１ 事案の概要
本件は、被相続人がいわゆる青空駐車場として貸し付けていた土地の一部について、相続人である原告らが租税特別措置法６９条の４に定める小規模宅地等の特例を適用して相続税の申告をし、その後、当該土地について同条を適用する面積を変更した上、別途、同法６９条の５第２項７号に規定する特定同族会社株式等について、同条１項に定める特定事業用資産の特例を適用して各更正の請求をしたことに対し、浜松西税務署長が、更正をすべき理由がない旨の各通知処分をし、併せて、納付すべき税額は過少又は過多であったとして、原告らに対する相続税の各更正処分及び過少であった原告らに対する過少申告加算税の各賦課決定処分をしたことから、原告らが上記各処分の全部の取消し等を求めた事案である。
２ 前提事実
証拠（甲１ないし８、乙３、１４）及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
(1)ア原告甲はＡの妻であり、原告乙、原告丙及び原告丁はＡの子である。また、原告戊は、原告乙の子である。
イ Ａは平成１６年４月１６日に死亡した。
ウ Ａは、死亡時点において、別紙遺産目録記載の財産を所有していた。
エ Ａは、同年３月１６日、「危急時遺言書」と題する遺言書を作成しており、同遺言書には、原告甲、原告乙、原告丙及び原告丁に財産を相続させ、原告戊に財産を遺贈する旨が記載されていた。同遺言書は、同年６月１４日、静岡家庭裁判所浜松支部において、検認された。
オ 同年１２月１８日、原告ら間に、Ａの同年４月１６日相続開始に係る財産について遺産分割協議が調い、同協議において、原告らは、別紙遺産目録記載１(2)の土地（以下「本件土地」という。）及び同目録記載３(3)の有価証券（以下「本件株式」という。）については、原告乙が相続することに合意した（この相続を、以下「本件相続」という。）。
(2) 本件土地は、その一方のみが平成１６年の路線価が１２万円である路線に接する、道路面と同等高の、間口距離１４メートル、奥行距離１６．０５メートルの四角形の画地である。本件土地については、同年４月１６日当時、以下の条件により、Ｂ株式会社がこれをＡから賃借し、同社がその費用で、９台分の駐車位置をロープで区切って従業員専用の駐車場として利用し、道路に面した南側の一部に「Ｂ専用駐車場」と記載した看板を設置していた。
使用目的：駐車場
期間：平成１６年３月１日から平成１９年３月３１日まで
賃料：月額１０万７０００円
その他：賃借人は、本件土地上に、借地借家法２条１号の借地権を生ずる建物の建造ができない。
賃借人は、賃貸人の書面による承諾なく、本件土地内に工作物を設置することをしてはならない。
賃借人は、本件土地の明渡しに際して、移転料、立退料その他名目の如何を問わず金銭その他の請求ができない。
(3) 株式会社Ｃは、業種目を「その他の建設業」とする、資本金１５００万円の会社であり、原告甲、原告乙、原告丁、Ａの従弟であるＬが発行済株式総数の６２パーセントを保有している。同社の決算期は３月であるところ、平成１６年３月期の配当金は１株につき１００円であった。また、同社の平成１７年５月１７日付課評２－５による改正前の財産評価基本通達１７８（取引相場のない株式の評価上の区分）の判定要素である同社の平成１６年３月の総資産価額は８億３１０７万７０００円、同時期以前１年間の取引金額は８億００４２万５０００円、従業員数は５０人であった。
(4) 原告らは、浜松西税務署長（以下「原処分庁」という。）に対し、平成１７年２月１日、被相続人Ａの平成１６年４月１６日相続開始に係る相続について、課税価格合計額を７億７７９１万４０００円、相続税の総額を２億１１５６万０９００円、納付すべき相続税の総額を１億１６３９万６０００円として、別表１の「申告」欄記載のとおり申告した（甲１はその申告書。以下「本件申告」という。）。なお、本件申告では、本件土地のうち２００平方メートルについて、租税特別措置法６９条の４に定める小規模宅地等の特例の適用を受けるとして、同面積に対する金額の５０パーセントに相当する金額を課税価格から控除しており、また、別紙遺産目録記載３(7)の株式のうち０．０７株、同３(9)の株式のうち１５５株、同３(10)の株式が申告漏れとなっていた。
(5)ア原告らは、原処分庁に対し、同年１２月８日、本件土地について小規模宅地等の特例選択面積を２００平方メートルから１７３．４４８平方メートルに変更すること及び本件株式について租税特別措置法６９条の５に定める特定事業用資産の特例を適用することを理由に、国税通則法２３条１項１号の事由が生じたとして、別表１の「更正の請求」欄記載のとおり、本件申告に対する更正の請求をした（甲２はその請求書。以下「本件更正請求」という。）。
イ その際、原告らは、本件更正請求の請求書（甲２）の「更正の請求をする理由」欄に、「相続税の課税価格のうち、取得財産の価格について２２３，１６２円の計算誤り及び債務の金額について１４４，０００円の計上誤りがあった。」と記載するとともに、更正の請求書の「請求額」欄に記載された課税価格及び納付税額と同一の課税価格及び納付税額を記載した相続税の修正申告書（甲３）を添付した。
(6)ア原処分庁は、平成１８年２月３日付けで、原告らに対し、小規模宅地等の特例及び特定事業用資産の特例の適用はいずれも認められず、更正をするべき理由はない旨の通知処分（甲４のうち偶数枚目の５通はその通知書。以下「本件通知処分」という。）をした。
イ また、原処分庁は、同日付けで、別表１の「更正処分及び賦課決定」欄記載のとおり、原告甲に対して納付税額を零円とする更正処分を、その余の原告らに対し、納税額を増額する各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分（甲４のうち奇数枚目の５通はその通知書。以下原告らに対する更正処分を「本件更正処分」、原告らに対する賦課決定処分を「本件賦課決定処分」という。）をした。
(7) 原告らは、平成１８年３月３０日、原処分庁に対し、上記本件通知処分、本件更正処分及び本件賦課決定処分を不服として、その全部取消しを求めて異議申立てをしたところ（甲５はその申立書）、原処分庁は、同年６月２８日付けで、別表１の「異議決定（通知処分）」欄及び「異議決定（更正処分及び賦課決定処分）」欄記載のとおり、原告甲に対する通知処分及び更正処分に係る異議申立てをいずれも却下し、原告丙、原告丁及び原告戊に対する本件更正処分の一部を取り消し、その他の異議申立てを棄却した（甲６はその決定書）。
(8) 原告らは、同年７月２５日、国税不服審判所長に対し、本件通知処分、本件更正処分（ただし、同年６月２８日付け異議決定により一部取り消された後のもの。以下同じ。）、本件賦課決定処分の全部取消しの裁決を求めて審査請求をしたところ（甲７はその請求書）、国税不服審判所長は、平成１９年６月５日、別表１の「裁決」欄記載のとおり、原告甲の審査請求を却下し、原告乙、原告丙、原告丁及び原告戊の各審査請求をいずれも棄却する裁決をし（甲８はその裁決書）、同裁決書は、同月６日ころ、原告らに送達された。
３ 当事者の主張
(1) 本件通知処分に係る訴えの利益について
（被告の主張）
ア 原告甲については、本件通知処分と同日付けでなされた本件更正処分により、その納付すべき税額が零円とされており、回復すべき法律上の利益は存在しない。よって、原告甲には、同通知処分について取消しを求める訴えの利益がない。
イ また、原告甲を除く原告らについても、本件通知処分の取消しを求める訴えの利益がないというべきである。
すなわち、原処分庁は、前記のとおり本件通知処分と同時に本件更正処分をしているところ、本件通知処分と本件更正処分は、相続税の納税義務の確定に係る処分としては共通であって、ただ、本件通知処分が申告税額の減少のみにかかわるのに対し、増額更正処分である本件更正処分は、納付するべき税額全体にかかわり、実質的には申告税額等を正当でないものとして否定し、これに増額変更を加えて税額の総額を確定するものであるから、増額更正処分である本件更正処分の内容は、減額更正をしない旨の本件通知処分の内容を包摂する関係にあるといい得るものである。したがって、両処分がなされた場合において税額等を争うには、増額更正処分である本件更正処分について取消訴訟をもって争えば足り、これと別個に本件通知処分を争う利益や必要はないものと解すべきである。
（原告らの主張）
ア なるほど、原告甲については、本件更正処分により納付すべき税額が零円とされており、原告甲個人に具体的不利益は発生していないが、共同相続において遺産全体について税額等の調整が行われる場合は、相続人全体についてその利益の有無が判断されるべきであり、他に影響を及ぼさない単独の法律関係である場合等特別な事情がない限り、相続人の一部が有利となり、相続人の一部が不利益となる場合は、全体として訴えの利益があるというべきである。したがって、原告甲について、本件通知処分の取消しを求めるについて、訴えの利益が認められるべきである。
イ また、本件通知処分と本件更正処分とは、別個独立の処分であり、それぞれにつき取消しを求める訴えの利益があるというべきである。
(2) 本件更正処分に係る訴えの利益について
（被告の主張）
ア 原告甲についての更正処分は、納付すべき税額を零円とする減額更正処分であり、原告甲の法律上の利益を侵害するものではないから、取り消すべき対象を欠く不適法な訴えというべきである。
原告甲は、共同相続において遺産全体について税額等の調整が行われる場合は、相続人の一部が不利益となる以上、全体としての訴えの利益があると主張するが、共同相続の場合でも、相続税の申告及び課税は各相続人ごとに個別独立に行われているのであるから、その訴えの利益の有無も個別的に判断するべきである。
イ また、原告甲を除く原告らについても、各原告の本件更正の請求に係る課税価格及び納付すべき税額をそれぞれ超えない部分については、いずれも訴えの利益がないというべきである。
すなわち、国税通則法による更正の請求は、申告によっていったん確定した課税標準等又は税額等を納税者の有利に変更する場合の手続として定められたものであり、このような是正手段が法定されている趣旨に照らせば、申告による税額が過多であった場合には、原則として、他の救済手段によることは許されず、更正の請求の手続によらなければならない。したがって、更正の請求によって納付すべき税額の減少を求めていなかった別表１の「更正の請求」欄記載の額を超えない部分の取消しを求める訴えは、当該部分について更正の請求を経ずに減額を求めるものとして不適法であって、却下されるべきである。
（原告らの主張）
ア 原告甲については、本件更正処分により納付すべき税額が零円とされているが、共同相続において遺産全体について税額等の調整が行われる場合は、相続人全体について、その利益の有無が判断されるべきであり、他に影響を及ぼさない単独の法律関係である場合等特別な事情がない限り、相続人の一部が有利となり、相続人の一部が不利益となる場合は、全体として訴えの利益があるというべきであり、原告甲について、本件更正処分の取消しを求めるについて、訴えの利益が認められるべきである。
イ また、原告甲を除く原告らについても、本件更正処分が一体としてなされており、同様に、全体について処分取消しを求める訴えの利益が認められるべきである。
(3) 本件土地に関する小規模宅地等の特例の適用について
（原告らの主張）
ア 原告らは、本件申告において、本件土地のうち２００平方メートルについて、租税特別措置法６９条の４第１項の適用を受けるものとして選択し、相続税の課税価格に算入すべき価額の計算に当たっては、本件土地が特定事業用宅地等である小規模宅地等以外の小規模宅地等に該当するものとして、本件宅地の価額から、本件土地の２００平方メートルの価格の５０パーセントに相当する金額を控除した。
イ 本件土地については、看板等が構築物に該当するか否かにかかわらず、同法６９条の４第１項の小規模宅地等の特例の適用を受けることができるはずである。すなわち、小規模宅地等の特例においては、特定事業用宅地等以外の小規模宅地等については当該土地が建物又は構築物の敷地の用に供されている必要はないところ、平成１６年４月１６日においてＡがしていた本件土地の賃貸は事業と称するに至らない不動産の貸付けであり、相当の対価を得て継続的に行うものの用に供されていたのであるから、本件土地は、同法６９条の４第３項１号で除外されている不動産の貸付業の用に供しているものに当たり、特定事業用宅地等以外の小規模宅地等として特例対象宅地等に該当するものである。
ウ 原処分庁は、同法６９条の４第１項は、小規模宅地等の特例の適用対象となる宅地等を、被相続人等の事業の用又は居住の用に供されていた宅地等で建物又は構築物の敷地の用に供されているものと規定しているとの解釈に基づき、本件土地の上には看板等以外に設置物はなく、看板等は同法６９条の４第１項にいう構築物には該当しないことを理由に、本件土地が小規模宅地等の特例の適用対象となる宅地等には該当しないとした。
しかし、そもそも、同特例の趣旨は、小規模な貸家で生計を立てていく場合の方が、多くの資産を持って大規模に不動産貸付けを行っている場合と比べて不利に扱われてしまうというのは必ずしも合理的ではないとの考えから、不動産貸付けについては規模の如何を問わず同一に取り扱うこととし、ただ、不動産貸付けや駐車場の用に供する土地については、小売業等の通常の事業用宅地と異なり、近隣取引先との密着性、雇用者の通勤の便等といった処分に対する制約の問題は相対的にみて少ないので、減額割合を５０パーセントにとどめたというものであって、このような立法趣旨からしても、同法６９条の４第１項は、不動産貸付業、駐車場業については、規模の如何を問わず、対象土地に構築物が存在することを必要としていないと解すべきである。法文上も、同法６９条の４第３項１号においては、かっこ書きをもって、特定事業用宅地等の被相続人等の事業からは不動産貸付業その他政令で定めるものを除くとされており、また、同法の通達においては、被相続人等の不動産貸付業、駐車場業又は自転車駐車場業については、その規模、設備の状況、営業形態等を問わず、すべて同法６９条の４第３項１号に規定する不動産貸付業に当たるものとされているのであって、これらの規定によっても、駐車場、自転車置場等として利用されている土地については、規模の大小を問わず同法の特例を受けさせ、同土地が建物、構築物の敷地の用に供されている必要はないというものになっている。
（被告の主張）
ア(ア) 租税特別措置法６９条の４第１項は、特例対象地等について、「当該相続の開始の直前において、当該相続若しくは遺贈に係る被相続人若しくは当該被相続人と生計を一にしていた当該被相続人の親族の事業の用若しくは居住の用に供されていた宅地等で財務省令で定める建物若しくは構築物の敷地の用に供されているもので政令で定めるもの」と定めた上で、個人が相続又は遺贈により取得した財産のうちに特例対象地等がある場合に、当該個人が取得した特例対象地等又はその一部で同項の規定の適用を受けるものとして政令で定めるところにより選択したいわゆる選択特例対象宅地等については、限度面積要件を満たす場合の当該選択特例対象宅地等であるいわゆる小規模宅地等に限り、相続税法１１条の２に規定する相続税の課税価格に算入すべき価額を小規模宅地等の各区分に応じそれぞれ定めている割合を乗じて計算した金額とすると定めているから、租税特別措置法６９条の４第１項の規定の適用を受けるためには、対象土地が「財務省令で定める建物若しくは構築物の敷地の用に供されている」ことが要件であることは明らかである。
(イ) なお、同法６９条の４第１項の「構築物」がいかなるものをいうのかについては、事業性を認識し得る程度に人的・物的な資本投下がなされた、ある程度堅固な施設であり、かつ、その施設上において、その施設を利用した事業が行われているようなものであることを要すると解するべきである。
(ウ) 本件土地については、地面に駐車位置を指定するためのロープが敷設され、道路に面した南側面の一部に駐車場であることを示す野立看板が設置されているが、それ以外に設置物はなく、いわゆる青空駐車場として利用されているのみであり、事業性を認識し得る程度に人的・物的な資本投下がなされた、ある程度堅固な施設は認められず、また、本件土地に何らかの構築物を設置し、その上で、当該構築物を利用した事業が行われているものでもない。
イ 原告らは、本件土地について、看板等が構築物に該当するか否かにかかわらず、本件土地は特例対象宅地等であり、同法６９条の４第１項１号に掲げられる小規模宅地等以外の小規模宅地等として、同法６９条の４第１項２号に該当すると主張する。
しかしながら、同法６９条の４第１項は、上記のとおり、「建物及び構築物の敷地の用に供されている」ことが、当該土地が特例対象宅地等に該当するための要件であることを明示しており、原告らの主張するような例外は設けられてはいないから、原告らの主張は法律上の根拠を欠いた失当なものというほかない。
(4) 本件株式に関する特定事業用資産の特例の適用について
（原告らの主張）
ア 原告らは、本件申告において、本件土地についてのみ小規模宅地等の特例の適用を選択したが、後になって、本件株式についても特定事業用資産の特例の適用を選択した方が有利であることが判明したことから、小規模宅地等の特例の適用を受ける本件土地の面積を２００平方メートルから１７３．４４８平方メートルに変更した上で小規模宅地等の特例と特定事業用資産の特例とを重畳適用する方法を選択して、国税通則法２３条１項に基づき、本件更正請求をした。
イ 原処分庁は、本件申告時に本件株式について特定事業用資産の特例の適用を受けるものとして選択した旨の記載がないからその適用を受けることはできず、また、小規模宅地等の特例及び特定事業用資産の特例等所得計算の特例又は減免等の規定で、納税者に一定の事項の申告及び選択等を条件としてその規定の適用を委ねている場合に、後日、その一定事項の申告及び選択を変更することを理由に更正の請求をすることはできないとする。
ウ しかし、一般には、租税特別措置法６９条の４の定める小規模宅地等の特例の適用を受けていた場合には、後に修正申告において同法６９条の５の定める特定事業用資産の特例の追加的な適用が認容されているところ、更正の請求は、課税標準額を修正する点で修正申告と同様であり、小規模宅地等の特例及び特定事業用資産の特例の適用並びにそれ以外の是正事項を含めて計算した結果、納付すべき税額が増えれば修正申告をすることになり、減額すれば更正の請求をすることになるのであるから、更正の請求においても、修正申告と同様に、小規模宅地等の特例に特定事業用資産の特例の適用を追加して受けることが認められるべきである。
エ 本件更正請求では、本件株式につき特定事業資産の特例の適用を受けようとする旨の記載があり、必要書類の添付もあり、特定事業資産の特例の適用要件を満足しているのであって、当初の本件申告時に選択の記載等がなかったことをもって、本件更正請求を認めないとするのは、適正な課税をすべき原則に反する。
（被告の主張）
ア 租税特別措置法６９条の５第１項による特定事業用資産の特例を受けるための要件として、同条９項は、「第１項の規定は、同項の適用を受けようとする者の当該相続又は遺贈に係る相続税法２７条又は２９条の規定による申告書に第１項の規定の適用を受けようとする旨を記載し、同項の規定による計算に関する明細書その他の財務省令で定める書類の添付がある場合に限り、適用する」と規定し、同条１３項は、「税務署長は、相続税の申告書若しくは前項の財務省令で定める書類の提出がなかった場合又は第９項の記載若しくは添付がない相続税の申告書の提出があった場合においても、その提出又は記載若しくは添付がなかったことについてやむを得ない事情があると認めるときは、当該記載をした書類並びに同項及び前項の財務省令で定める書類の提出があった場合に限り、第１項の規定を適用することができる」と規定している。そして、ここにいう「やむを得ない事情」とは、自然災害、人為的災害、交通途絶等の客観的にみて本人の責めに帰することのできない事情がある場合をいうのであって、個人的な事情はこれに該当しないものである。
イ 原告らは、本件申告において提出した相続税の申告書に、本件土地のうち２００平方メートルについて小規模宅地等の特例の適用を受けるものとして選択する旨記載しているが、本件株式について特定事業用資産の特例の適用を受けようとする旨の記載をせず、また、同特例の計算に関する明細書その他所定の書類を添付していない。さらに、本件申告において、原告らが本件株式について特定事業用資産の特例の適用を求めることができず、また所定の書類を添付できなかったことについて、やむを得ない事情も認められない。
ウ なお、原告らは、修正申告においては小規模宅地等の特例と特定事業用資産の特例の適用を重畳的に受けることができるのであるから、更正の請求においても、同様に同特例の重畳適用を受けることが認められるべきであるとして、本件株式について、特定事業用資産の特例の適用を主張する。
しかしながら、前記のとおり本件土地は同法６９条の４に定める小規模宅地等の特例の対象となる宅地等に該当しないのであるから、上記原告らの主張は、前提を欠く、失当な主張である。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件通知処分及び本件更正処分に関する訴えの利益について
(1) 原告甲に対する本件通知処分及び本件更正処分について
ア 原告甲は、原処分庁がした同人に対する本件通知処分及び本件更正処分の各取消しを求めているが、前記前提事実のとおり、原処分庁は、原告甲に対し、本件通知処分と同時にした本件更正処分により、その納付すべき税額を零円としているのであって、原告甲が本件通知処分及び本件更正処分を取り消すことにより回復するべき法律上の利益はないのであるから、原告甲の本件通知処分及び本件更正処分の取消しを求める訴えはいずれも不適法というべきであり、却下するべきである。
イ 原告甲は、共同相続における相続税について遺産全体について税額等の調整が行われる場合には、相続人全体についてその利益の有無が判断されるべきであり、相続人の一部に不利益が生ずる場合には、全体として訴えの利益があるというべきであると主張する。
しかしながら、相続税法は、相続税の総額の計算において、被相続人から相続又は遺贈により財産を取得したすべての者に係る課税価格の合計額を基礎としているが、納税義務者は被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した個人としており、その申告についても、各人が所定の期間内に申告書を提出しなければならないとし、個別申告を原則としているのであって、例外的に共同申告を認めているにすぎないことからすれば、共同相続の場合でも、相続税の申告及び課税は各相続人ごとに個別独立に行われ、その効力も個別的に判断されるものというべきであるから、処分の取消しを求める訴えの利益の有無は、各相続人ごとに、納付すべき税額の増減に着目して判断するべきである。よって、この点に関する原告甲の主張は、理由がないというべきである。
(2) 原告甲を除く原告らに対する本件通知処分について
ア 前記前提事実のとおり、原処分庁は、本件通知処分と同時に本件更正処分をしているところ、本件通知処分と本件更正処分は、手続的には別個独立の処分であるけれども、同一の相続税の納税義務に関わり、相互に密接な関連をもつものといえる。すなわち、本件通知処分と本件更正処分とは、いずれも相続税の納税義務の確定に係る処分であり、ただ、本件通知処分が申告税額の減少のみにかかわるものに対し、増額更正処分である本件更正処分は、納付するべき税額全体にかかわり、実質的には申告税額等を正当でないものとして否定し、これに増額変更を加えて税額の総額を確定するものであるから、増額更正処分である本件更正処分の内容は、減額更正をしない旨の本件通知処分の内容を包摂する関係にあるといい得るものである。し【判示(1)】
【判示(2)】
【判示(3)】
たがって、本件通知処分と本件更正処分とがなされた本件において税額等を争う原告甲を除く原告らは、増額更正処分である本件更正処分について取消訴訟をもって争えば足り、これと別個に本件通知処分を争う利益や必要はないものと解すべきである。
イ よって、原告甲を除く原告らの訴えのうち、本件通知処分の取消しを求める各訴えは、その取消しを求める利益又は必要がなく、不適法であり、いずれも却下するべきである。
(3) 原告甲を除く原告らに対する本件更正処分について
ア 国税通則法は、申告によっていったん確定した課税標準等又は税額等を納税者の有利に変更する場合の手続として更正の請求を法定しており、このような是正手段が法定されている趣旨に照らせば、申告に係る税額が過多であった場合には、原則として更正の請求の手続によるべきであって、更正の請求によって減額を求めていなかった当該更正の請求に係る額を超えない部分の取消しを求める訴えは、当該部分について更正の請求を経ずに減額を求めるものとして不適法であるというべきである。
イ 前記前提事実のとおり、本件においては、原告甲を除く原告らは、本件更正請求において、原告乙については課税価格１億７４０５万６０００円、納付すべき税額４８６５万０９００円、原告丙については課税価格１億０４２０万２０００円、納付すべき税額２７４９万８３００円、原告丁については課税価格１億２１６７万２０００円、納付すべき税額３１７２万８８００円、原告戊については課税価格２３３２万円、納付すべき税額７６１万４９００円としてそれぞれ更正の請求をしているにとどまるから、本件更正処分の取消しを求める訴えは、同各課税価格及び各税額を超えない部分についての取消しを求める部分につき不適法なものであり、いずれも却下されるべきである。
２ 本件相続に係る原告らの相続税の課税価格及び納付すべき税額について
(1) 課税経緯等について
前記前提事実、証拠（甲１、３、６、８）及び弁論の全趣旨によれば、原処分庁及び国税不服審判所長は、以下のとおりの算出根拠に基づき、別表２記載のとおり、本件相続に係る原告らの相続税の課税価格及び納付すべき税額等を算出したことが認められる。
ア 本件相続により原告らが取得した財産の価額
（別表２の順号⑦の「合計」欄の金額）
８億００８９万５５３２円
上記金額は、本件相続により原告らが取得した財産の価額の合計額であり、次の(ア)ないし(オ)の金額の合計額である。
(ア) 土地の価額（別表２の順号①の「合計」欄の金額）
８２８５万２８４０円
上記金額は、本件更正請求の請求書に添付された「相続税の修正申告書」と題する書面（甲３。以下「本件更正請求の請求書の添付書類」という。）の６枚目「相続税がかかる財産の明細書」の「種類」欄に土地等と記載された各土地（別【判示(4)】
紙遺産目録記載１の土地と同じ）のうち、本件土地を除く各土地の価額５６５６万１７７０円と本件土地の価額２６２９万１０７０円の合計額である。
(イ) 家屋等の価額（別表２の順号②の「合計」欄の金額）
２８４０万７１３０円
上記金額は、本件更正請求の請求書の添付書類の６枚目「相続税がかかる財産の明細書」の「種類」欄に家屋と記載された各家屋（別紙遺産目録記載２の家屋と同じ）の合計額と同額である。
(ウ)有価証券の価額（別表２の順号③の「合計」欄の金額）
１億７９８６万４３８８円
上記金額は、本件更正請求の請求書の添付書類の６枚目及び９枚目「相続税がかかる財産の明細書」の「種類」欄に有価証券と記載された各株式等（別紙遺産目録記載３の有価証券と同じ）のうち、本件株式を除く各株式等の価額１億３２７７万９９５８円と本件株式の価額４７０８万４４３０円の合計額である。
(エ) 現金・預貯金等（別表２の順号④の「合計」欄の金額）
１億５６３９万４３６８円
上記金額は、本件更正請求の請求書の添付書類の９枚目及び１０枚目「相続税がかかる財産の明細書」の「種類」欄に現金預貯金等と記載された各預貯金等（別紙遺産目録記載４の現金・預金等と同じ）の合計額と同額である。
(オ) 家庭用財産・その他財産（別表２の順号⑤及び⑥の「合計」欄の金額）３億５３３７万６８０６円
上記金額は、本件更正請求の請求書の添付書類の１０枚目及び１１枚目「相続税がかかる財産の明細書」の「種類」欄に家庭用財産及びその他の財産と記載された各財産（別紙遺産目録記載５の家庭用財産・その他財産と同じ）の価額３億５３０９万９２０６円と本件株式に係る配当期待権の価額２７万７６００円の合計額である。
イ 債務及び葬式費用の金額（別表２の順号⑧「合計」欄の金額）
８１７万４１７１円
上記金額は、本件相続により原告らが承継した債務８０８万４２１１円及びＡの葬式費用の金額８万９９６０円の合計額であり、本件更正請求の請求書に記載された金額と同額である。
ウ 課税価格の合計額（別表２の順号⑪の「合計」欄の金額）
７億９２７１万９０００円
上記金額は、上記アの金額から上記イの金額を減算した金額（ただし、通則法１１８条１項の規定により、原告ら各人ごとに課税価格の１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
エ 遺産に係る基礎控除額（別表３の順号②の金額）
９０００万円
上記金額は、相続税の課税価格の合計額から控除すべき基礎控除額であり、相続税法１５条の規定により、５０００万円と１０００万円に本件相続に係る法定相続人の数である４を乗じて算出した金額４０００万円との合計である。
オ 課税遺産総額（別表３の順号③の金額）
７億０２７１万９０００円
上記金額は、上記ウの金額から上記エの金額を控除した金額である。
カ 法定相続分に応ずる取得金額（別表３の順号⑤の「法定相続分に応ずる取得金額」欄の金額）
(ア) 原告甲（法定相続分２分の１）
３億５１３５万９０００円
(イ) 原告乙（法定相続分６分の１）
１億１７１１万９０００円
(ウ) 原告丙（法定相続分６分の１）
１億１７１１万９０００円
(エ) 原告丁（法定相続分６分の１）
１億１７１１万９０００円
上記(ア)ないし(エ)の各金額は、相続税法１６条（平成１６年法律第１４７号による改正前のもの）の規定により、本件相続に係る各法定相続人が、法定相続分に応じて取得したものとした場合における各相続人の取得金額であり、前記オの金額に、法定相続分をそれぞれ乗じて算出した金額（ただし、相続税法基本通達（昭和３４年１月２８日付け直資１０による国税庁長官通達（以下「基本通達」という。））１６－３の取扱いにより、各相続人ごとに１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
キ 相続税の総額
（別表２の順号⑫の「合計」欄の金額、別表３の順号⑥の金額）
２億１８２２万２３００円
上記金額は、前記カの各金額に、相続税法１６条の規定による税率をそれぞれ乗じて計算した金額（ただし、基本通達１６－３の取扱いにより、各相続人ごとに１００円未満の端数を切り捨てた後の金額）を合計した金額である。
ク 算出税額
(ア) 原告甲（別表２の順号⑭の「原告甲」欄の金額）
９７６１万１６０３円
上記金額は、前記キの金額に、相続税法１７条の規定により、本件相続人らがそれぞれ取得した財産の課税価格の合計額７億９２７１万９０００円のうちに占める、原告甲の課税価格３億５４５８万６０００円の割合（別表２の順号⑬の「原告甲」欄参照）を乗じて算出した金額である。
(イ) 原告乙（別表２の順号⑭の「原告乙」欄の金額）
５２０１万１７５０円
上記金額は、前記キの金額に、相続税法１７条の規定により、本件相続人らがそれぞれ取得した財産の課税価格の合計額７億９２７１万９０００円のうちに占める、原告乙の課税価格１億８８９３万９０００円の割合（別表２の順号⑬の「原告乙」欄参照）を乗じて算出した金額である。
(ウ) 原告丙（別表２の順号⑭の「原告丙」欄の金額）
２８６８万５０７０円
上記金額は、前記キの金額に、相続税法１７条の規定により、本件相続人らがそれぞれ取得した財産の課税価格の合計額７億９２７１万９０００円のうちに占める、原告丙の課税価格１億０４２０万２０００円の割合（別表２の順号⑬の「原告丙」欄参照）を乗じて算出した金額である。
(エ) 原告丁（別表２の順号⑭の「原告丁」欄の金額）
３３４９万４２６９円
上記金額は、前記キの金額に、相続税法１７条の規定により、本件相続人らがそれぞれ取得した財産の課税価格の合計額７億９２７１万９０００円のうちに占める、原告丁の課税価格１億２１６７万２０００円の割合（別表２の順号⑬の「原告丁」欄参照）を乗じて算出した金額である。
(オ) 原告戊（別表２の順号⑭の「原告戊」欄の金額）
６４１万９６０６円
上記金額は、前記キの金額に、相続税法１７条の規定により、本件相続人らがそれぞれ取得した財産の課税価格の合計額７億９２７１万９０００円のうちに占める、原告戊の課税価格２３３２万円の割合（別表２の順号⑬の「原告戊」欄参照）を乗じて算出した金額である。
ケ 配偶者の税額軽減額
（別表２の順号⑰の「原告甲」欄の金額及び別表４の順号⑩の金額）
９７６１万１６０３円
上記金額は、前記ウの金額に、相続税法１９条の２の規定により、民法９００条の規定による配偶者の相続分を乗じた金額と、配偶者に係る相続税の課税価額（別表２の順号⑪「原告甲」欄の金額）のうちいずれか少ない方の金額を同ウの金額で除した数にキの金額を乗じた金額である。
コ 相続税額の加算（別表２の順号⑮の「原告戊」欄の金額）
１２８万３９２１円
上記金額は、ク(オ)の金額に、相続税法１８条の規定により、１００分の２０を乗じた金額である。
サ 納付すべき税額
(ア) 原告甲（別表２の順号⑳の「原告甲」欄の金額）
０円
上記金額は、上記ク(ア)の金額からケの金額を減算した金額である。
(イ) 原告乙（別表２の順号⑳の「原告乙」欄の金額）
５２０１万１７００円
上記金額は、上記ク(イ)の金額に通則法１１９条１項の規定を適用し、１００円未満の端数を切り捨てた金額である。
(ウ) 原告丙（別表２の順号⑳の「原告丙」欄の金額）
２８６８万５０００円
上記金額は、上記ク(ウ)の金額に通則法１１９条１項の規定を適用し、１００円未満の端数を切り捨てた金額である。
(エ) 原告丁（別表２の順号⑳の「原告丁」欄の金額）
３３４９万４２００円
上記金額は、上記ク(エ)の金額に通則法１１９条１項の規定を適用し、１００円未満の端数を切り捨てた金額である。
(オ) 原告戊（別表２の順号⑳の「原告戊」欄の金額）
７７０万３５００円
上記金額は、上記ク(オ)の金額にコの金額を加算した上で、通則法１１９条１項の規定を適用し、１００円未満の端数を切り捨てた金額である。
シ 過少申告加算税
(ア) 原告乙
３３万５０００円（別表５の「原告乙」欄のＤの金額）
(イ) 原告丙
１１万８０００円（別表５の「原告丙」欄のＤの金額）
(ウ) 原告丁
１７万６０００円（別表５の「原告丁」欄のＤの金額）
(エ) 原告戊
８０００円（別表５の「原告戊」欄のＤの金額）
上記金額は、原告甲を除く原告らが、本件申告において過少に申告していたことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があると認められないため、同条１項に基づき、原告甲を除く原告ら各自が納付すべきこととなった相続税額から期限内申告税額を控除した後の額に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額（ただし、国税通則法１１８条３項に基づき、１万円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
(2) 本件土地に関する小規模宅地等の特例の適用について
上記(1)による算定について、原告らがその適正を争っているのは、本件土地について租税特別措置法６９条の４第１項２号に定める小規模宅地等の特例の適用を、本件株式について同法６９条の５に定める特定事業用資産の特例の適用を、それぞれ認めなかった点に尽きるので、以下、まず、本件土地に小規模宅地等の特例が適用されるか否かについて検討する。
ア(ア) 租税特別措置法６９条の４第１項は、個人が相続又は遺贈により取得した財産のうちに、当該相続の開始の直前において、当該相続若しくは遺贈に係る被相続人又は当該被相続人と生計を一にしていた当該被相続人の親族の事業（事業に準ずるものとして政令で定めるものを含む。）の用又は居住の用に供されていた宅地等で財務省令で定める建物又は構築物の敷地の用に供されているもので政令で定めるもの（特例対象宅地等）がある場合には、当該相続又は遺贈により財産を取得した者に係るすべての特例対象宅地等のうち、当該個人が取得をした特例対象宅地等又はその一部でこの特例の規定の適用を受けるものとして政令で定めるところにより選択をしたものについては、限度面積要件を満たす場合の当該選択特例対象宅地等（小規模宅地等）に限り、相続税の課税価格に算入すべき価額は、当該小規模宅地等の価額にその区分に応じて定められている割合を乗じて計算した金額とするとし、その割合については、特定事業用宅地等である小規模宅地等、特定居住用宅地等である小規模宅地等及び特定同族会社事業用宅地等である小規模宅地等については１００分の２０、これらの小規模宅地等以外の小規模宅地等については１００分の５０とする。
そして、同条３項では、「特定事業用宅地等」について、被相続人等の事業（不動産貸付業その他政令で定めるものを除く。）の用に供されていた宅地等で、当該相続又は遺贈により当該宅地等を取得した個人のうちに、要件を満たす当該被相続人の親族がいる場合の当該宅地等（政令で定めるものに限る。）をいうと定めている。
(イ) 同法６９条の４第１項に規定する「財務省令で定める建物又は構築物」に関しては、同法施行規則２３条の２第１項は、温室その他の建物で、その敷地が耕作の用に供されるもの、暗きょその外の構築物で、その敷地が耕作の用又は耕作若しくは養畜のための採草若しくは家畜の放牧の用に供されるものを除く建物又は構築物と定めている。
また、同法６９条の４第１項に規定する「事業に準ずるものとして政令で定めるもの」について、同法施行令４０条の２第１項は、事業と称するに至らない不動産の貸付けその他これに類する行為で相当の対価を得て継続的に行うもの（準事業）とし、同法６９条の４第３項に規定する特定事業用宅地等に関する「政令で定める事業」について、同法施行令４０条の２第４項は、駐車場業、自転車駐車場業及び準事業としている。
(ウ) このように、同法６９条の４第１項は、特例対象地等について、財務省令で定める建物若しくは構築物の敷地の用に供されているものである場合に、同規定の定める特例の適用を受けるものとして選択したいわゆる選択特例対象宅地等について、限度面積要件を満たす小規模宅地等に限り、相続税の課税価格に算入すべき価額を、小規模宅地等の各区分に従い一定割合を乗じて計算した金額とするものであって、租税特別措置法６９条の４第１項の規定の適用を受けるためには、特定事業用宅地等である小規模宅地等であるか、これらの小規模宅地等以外の小規模宅地等であるかを問わず、特例対象宅地等の要件である財務省令で定める建物若しくは構築物の敷地の用に供されていることが必要とされていることは明らかである。
(エ) ところで、前記前提事実のとおり、本件土地は、Ｂ株式会社に賃貸され、同社により従業員専用の駐車場として利用されているが、その土地上には、地面に駐車位置を指定するためのロープが敷設され、道路に面した南側面の一部に駐車場であることを示す野立看板が設置されているのみで、それ以外に設置物はなく、いわゆる青空駐車場として利用されているにすぎないのであり、本件土地に何らかの構築物を設置し、その上で、当該構築物を利用した事業が行われているものでもない。
そうすると、本件土地は、同法６９条の４第１項の定める「財務省令で定める建物若しくは構築物の敷地の用に供されているもの」という要件を満たさず、同土地について小規模宅地等の特例を適用することはできないというべきである。イ(ア) この点に関し、原告らは、同法に関する通達の改正経緯等に照らせば、前記看板等が構築物に該当するか否かにかかわらず、本件土地は以下のとおり同法６９条の４第１項２号に該当すると主張する。
すなわち、同法６９条の４第１項及び第３項では、特定事業用宅地等の要素である被相続人の事業から不動産貸付業を一律に除くこととされているところ、同法に係る通達（平成元年５月８日付直資２－２０８）６９の３－４によれば、「自己の責任において他人の物を保管する有料駐車場、有料自転車置場等の用に供されていた同法６９条の３第１項に規定する宅地等については、原則として、事業【判示(5)】
【判示(6)】
用宅地等に当たるものとする。（注）上記に該当する宅地等であっても、同法規則２３条の２第１項（小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例）に規定する建物又は構築物の敷地の用に供されていなかったものは、同法６９条の３第１項の規定の適用がないのであるから留意する。」とされていた（同法６９条の３は、当時、現行法６９条の４の改正前規定として小規模宅地についての特例を定めていた。以下６９条の３とあるのは旧法のこれを指す。）が、これが、同法の一部を、事業と称するに至らない規模の不動産の貸付けに供されている土地についても、減額割合を５０パーセントに止める形で小規模宅地等の特例を認めることにする等に改正する法律（平成６年３月３１日法律第２２号）の施行に伴う通達の改正（平成６年課資２－１１５）により削除され、代わりに、同通達６９の３－１０をもって「被相続人等の不動産貸付業、駐車場業又は自転車駐車場業については、その規模、設備の状況及び営業形態等を問わずすべて同法６９条の３第２項１号に規定する駐車場業若しくは自転車駐車場業に当たるのであるから留意する。」と規定され、その後、同通達の改正（平成１５年課資２－３）によっても、同通達６９の４－１４に「被相続人等の不動産貸付業、駐車場業又は自転車駐車場業については、その規模、設備の状況及び営業形態等を問わずすべて同法６９条の４第３項１号に規定する不動産貸付業又は同法施行令４０条の２第４項に規定する駐車場業若しくは自転車駐車場業に当たるのであるから留意する。」と定められているのであって、これらの改正経緯を合理的に解釈すれば、駐車場業、自転車駐車場業に利用されている土地については、その規模、設備の状況及び営業形態等を問わず、すべて不動産貸付業に含まれ、同法６９条の４第１項２号の「特定事業用宅地等である小規模宅地等以外の小規模宅地等」に該当すると扱う趣旨であり、建物又は構築物の敷地に供されていることは必要的要件とされていないと主張するのである。
(イ) しかしながら、上記認定のとおり、同法６９条の４は、その文言上、特例対象宅地等に該当するための要件として「建物又は構築物の敷地の用に供されている」ことを明確に掲げており、同法施行規則２３条の２においても、「同法６９条の４第１項に規定する財務省令で定める建物又は構築物は、次に掲げる建物又は構築物以外の建物又は構築物とする。」旨規定しているのであるから、同法６９条の４の定める小規模宅地等の特例の適用を受けるためには、建物又は構築物の敷地の用に供されていることが当然の前提とされているものと解すべきは明らかであり、その他原告らの主張するような例外を定めた規定は設けられてはいないのであるから、原告らの主張は法律上の根拠を欠いた失当なものというほかない。
この点に関し、原告らは、同法に係る通達の改正経緯をもって自らの主張の根拠とするが、平成６年３月法律第２２号による改正前の同法６９条の３に係る同通達（平成元年５月８日付直資２－２０８）６９の３－４は、有料駐車場、有料自転車置場等が、不動産の貸付けそのものではなく、これに類するものであると解されていたため、これらの用に供されている宅地等が事業用宅地等に該当するか否かを判断する必要があることから、設けられたものであって、このような事【判示(7)】
業用宅地等に該当する宅地等であっても、同法６９条の３第１項の定める小規模宅地等の特例の対象となる宅地等は建物又は構築物の敷地の用に供されていたものに限られるため、これを、注意書の形をもって、付加して規定していたものであり、同規定によって小規模宅地等の特例の対象となる宅地等の要件が定められていたわけではないのである。したがって、同法の一部を改正する法律（平成６年３月３１日法律第２２号）等の施行に伴う通達の改正（平成６年課資２－１１５）により同規定が削除されたとしても、小規模宅地等の特例の対象となる宅地等について、建物又は構築物の敷地の用に供されている必要がないとされたものではないのである。このことは、同通達（平成６年課資２－１１５）６９条の３－１をもって「同法６９条の３第１項に規定する被相続人等の事業の用に供されていた宅地等とは、次に掲げる宅地等（土地又は土地の上に存する権利で、同法施行規則２３条の２第１項に規定する建物又は構築物の敷地の用に供されていたものに限る。）をいうものとする。」との規定を新設し、その後改正された同通達（平成１５年課資２－３）６９の４－２も同趣旨の規定であることからも明らかであるというべきである。
また、同法の一部を改正する法律（平成６年３月３１日法律第２２号）等の施行に伴う改正後の同通達（平成６年課資２－１１５）６９の３－１０は、不動産貸付業、駐車場業又は自転車駐車場業については、その規模、設備の状況及び営業形態等を問わずすべて同法６９条の３第２項１号に規定する駐車場業若しくは自転車駐車場業に当たる旨を規定しているが、同規定は、事業用宅地等において営まれていた被相続人等の事業が不動産貸付業等に該当するかどうかの判定に当たって、その規模の大小、設備の状況及び営業形態等を問わないことを留意的に定めたものであって、同規定が建物又は構築物の敷地の用に供されている必要がない旨を定めているわけではないのであって、その後改正された同通達（平成１５年課資２－３）６９の４－１４もまた同趣旨であると解せられる。
(ウ) そうすると、原告らの指摘する上記改正経緯に照らしてみても、駐車場業に利用されている土地については同法６９条の４第１項の定める「財務省令で定める建物若しくは構築物の敷地の用に供されているもの」との要件を除外して適用すべきものということはできず、この点に関する原告らの主張は理由がない。
(3) 本件株式に関する特定事業用資産の特例の適用について
次いで、本件株式に特定事業用資産の特例が適用されるか否かについて検討する。
ア 租税特別措置法６９条の５第１項による特定事業用資産の特例を受けるための要件として、同条９項は、「第１項の規定は、同項の適用を受けようとする者の当該相続又は遺贈に係る相続税法第２７条又は第２９条の規定による申告書に第１項の規定を受けようとする旨を記載し、同項の規定による計算に関する明細書その他の財務省令で定める書類の添付がある場合に限り、適用する」と規定し、同条１３項は、「税務署長は、相続税の申告書若しくは前項の財務省令で定める書類の提出がなかった場合又は第９項の記載若しくは添付がない相続税の申告書の提出があった場合においても、その提出又は記載若しくは添付がなかったことについてやむを得ない事情があると認めるときは、当該記載をした書類並びに同項及び前項の財務省令で定める書類の提出があった場合に限り、第１項の規定を適用することができる」と規定している。そして、ここにいう「やむを得ない事情」とは、自然災害、人為的災害、交通途絶等の客観的にみて本人の責めに帰することのできない事情がある場合をいうのであって、個人的な事情はこれに該当しないものである。イ(ア) ところで、前記認定のとおり、原告らは、本件申告において提出した相続税の申告書に、本件土地のうち２００平方メートルについて同法６９条の４に定める小規模宅地の特例の適用を受けるものとして選択する旨の記載はしているが、本件株式について同法６９条の５に定める特定事業用資産の特例の適用を受けようとする旨の記載をせず、また、同特例の計算に関する明細書その他所定の書類を添付していない。また、本件全証拠によっても、本件申告に当たって、原告らが本件株式について特定事業用資産の特例の適用を求めることができず、また所定の書類を添付できなかったことについて、やむを得ない事情も認められない。
(イ) したがって、本件株式について、同法６９条の５に定める特定事業用資産の特例を適用することはできないというべきである。
ウ(ア) なお、原告らは、一般に、修正申告においては、小規模宅地等の特例の適用を受けている場合には特定事業用資産の特例を追加的重畳的に適用することも容認されているのであるから、国税通則法２３条に基づく本件更正請求においても、本件株式について特定事業用資産の特例を適用することは可能であると主張する。
(イ) しかしながら、国税通則法２３条は、「納税申告書に記載した課税標準額等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったこと」により当該申告書の提出により納付すべき税額が過多であるときに、更正の請求を認めているところ、ここにいう「納税申告書に記載した課税標準額等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったこと」とは、所得金額又は税額の計算等につき法令の適用を誤ったこと及び単純な計算誤謬等をいうのであって、所得計算の特例、免税等の措置で一定事項の申告を適用条件としているものについてその申告がなかったため、納付すべき税額がその申告があった場合に比して過多となっている場合において、更正の請求という形式でその過多となっている部分を減額することは含まれないというべきである。
したがって、前記前提事実のとおり、租税特別措置法６９条の５に定める特定事業用資産の特例の適用について申告等がなかったため、納付すべき税額がその申告等があった場合に比して過多となっていることから、その過多となっている部分を減額するために行われた原告らの本件更正請求は、国税通則法２３条の定める更正の請求に該当せず、同請求によって本件株式について租税特別措置法６９条の５の定める特定事業用資産の特例を適用することはできない。
(ウ) なお、原告らは、原告らが本件相続について既に小規模宅地等の特例の適用を受けていることを前提に、特定事業用資産の特例を追加的重畳的に適用することが可能であると主張するが、前記認定のとおり、本件土地について租税特別措置法６９条の４が定める小規模宅地等の特例の適用はないのであるから、本件土【判示(8)】
【判示(9)】
【判示(10)】
地に同特例が適用されることを前提として、本件株式について同法６９条の５に定める特定事業用資産の特例の重畳適用が可能であるとする原告らの主張は、その前提を欠き、失当というべきである。
(エ) よって、この点に関する原告らの前記主張は理由がない。
(4) 以上、上記(2)、(3)で検討したところと弁論の全趣旨によれば、上記(1)において算出した本件相続に係る原告らの相続税の課税価格及び納付すべき税額は相当であり、これらの額は、本件更正処分及び本件賦課決定処分における原告らの相続税の課税価格及び納付すべき税額と同額又はこれを上回ることになるから、本件更正処分及び本件賦課決定処分は、いずれも適法というべきである。
３ よって、原告らの本件通知処分の取消しを求める各訴え、原告甲の本件更正処分の取消しを求める訴え、その余の原告らの本件更正処分の取消しを求める訴えのうち、原告乙の、課税価格１億７４０５万６０００円、納付すべき税額４８６５万０９００円を超えない部分についての取消しを求める部分、原告丙の、課税価格１億０４２０万２０００円、納付すべき税額２７４９万８３００円を超えない部分についての取消しを求める部分、原告丁の、課税価格１億２１６７万２０００円、納付すべき税額３１７２万８８００円を超えない部分についての取消しを求める部分、原告戊の、課税価格２３３２万円、納付すべき税額７６１万４９００円を超えない部分についての取消しを求める部分は、いずれも不適法であるからこれを却下することとし、原告甲を除く原告らのその余の請求はいずれも理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法７条、民訴法６１条、６５条１項本文を適用して、主文のとおり判決する。
静岡地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官川口代志子
裁判官堀内有子
裁判官水橋巖
別紙
遺産目録
１ 土地
(1) 種類土地等
細目宅地
利用区分銘柄等自用宅地
所在場所等
数量２３８．６７㎡（持分６１分の３１）
(2) 種類土地等
細目宅地
利用区分銘柄等貸宅地
所在場所等
数量２２４．７１㎡
(3) 種類土地等
細目宅地
利用区分銘柄等自用宅地
所在場所等
数量２８１．０８㎡
(4) 種類土地等
細目宅地
利用区分銘柄等貸家建付地
所在場所等
数量２９７．９２㎡
(5) 種類土地等
細目宅地
利用区分銘柄等貸家建付地
所在場所等
数量３３２．０９㎡
(6) 種類土地等
細目山林
所在場所等
数量２４００．００㎡
２ 家屋
(1) 種類家屋
細目居宅
利用区分銘柄等自用家屋
所在場所等
数量２８７．２５㎡
(2) 種類家屋
細目車庫・物置
利用区分銘柄等自用家屋
所在場所等
数量１９．７３㎡
(3) 種類家屋
細目共同住宅
利用区分銘柄等貸家
所在場所等
数量２４３．４０㎡
(4) 種類家屋
細目共同住宅
利用区分銘柄等貸家
所在場所等
数量１７２．３２㎡
３ 有価証券
(1) 種類有価証券
細目特定同族株式（配当還元）
利用区分銘柄等Ｂ株式会社
数量９５００株
(2) 種類有価証券
細目特定同族株式（配当還元）
利用区分銘柄等Ｂ株式会社
数量３１００株
(3) 種類有価証券
細目特定同族株式（その他の方式）
利用区分銘柄等株式会社Ｃ
数量３４７０株
(4) 種類有価証券
細目特定同族株式（その他の方式）
利用区分銘柄等Ｄ株式会社
数量１２万４８００株
(5) 種類有価証券
細目その他の株式
利用区分銘柄等Ｅ
数量１０００株
(6) 種類有価証券
細目その他の株式
利用区分銘柄等Ｆ
数量１０００株
(7) 種類有価証券
細目その他の株式
利用区分銘柄等Ｇ
数量０．５３株
(8) 種類有価証券
細目その他の株式
利用区分銘柄等Ｈ
数量１株
(9) 種類有価証券
細目その他の株式
利用区分銘柄等Ｉ
数量１１５５株
(10) 種類有価証券
細目その他の株式
利用区分銘柄等Ｊ
数量０．０５株
(11) 種類有価証券
細目その他の出資
利用区分銘柄等Ｋ信用金庫
４ 現金・預金等
１億５６３９万４３６８円
５ 家庭用財産・その他財産
３億５３０９万９２０６円
別表１課税の経緯
（単位：円）
区分
申告
更正の請求
通知処分
更正処分及
び賦課決定
異議申立て
異議決定
（通知処分）
異議決定（更
正処分及び賦
課決定処分）
審査請求
裁決
年月日
平成17年2月1日
平成17年12月8日
平成18年2月3日
平成18年2月3日平成18年月3月30日
平成18年6月28日
平成18年6月28日
平成18年7月25日平成19年6月5日
取得財産の価
額 786,235,783
786,012,621
800,895,532
800,895,532
債務及び葬式費用の金額
8,318,171
8,174,171
8,174,171
8,174,171
課税価
格 777,914,000
777,836,000
792,719,000
792,719,000
納付すべき税
額 116,396,000
116,368,100
121,895,400
121,893,800
各人の合計
過少申告加算税
637,000
637,000
取得財産の価
額 361,124,156
361,120,174
361,120,174
債務及び葬式費用の金額
6,533,211
6,533,211
6,533,211
課税価
格 354,590,000
354,586,000
354,586,000
納付すべき税額
883,900
875,200
却下
却下
却下
原告甲
過少申告加算税
取得財産の価
額 175,676,717
174,467,296
189,350,207
債務及び葬式費用の金額
410,960
410,960
410,960
課税価
格 175,265,000
174,056,000
188,939,000
納付すべき税額
48,659,000
48,650,900
52,011,100
棄却
棄却
原告乙
過少申告加算税
335,00
棄却
取得財産の価
額 103,984,973
104,610,560
104,610,560
104,610,560
債務及び葬式費用の金額
552,000
408,000
408,000
408,000
課税価
格 103,432,000
104,202,000
104,202,000
104,202,000
納付すべき税額
27,502,900
27,498,300
28,685,300
棄却
28,685,000
原告丙
過少申告加算税
118,000
棄却
取得財産の価
額 122,129,937
122,494,591
122,494,591
122,494,591
債務及び葬式費用の金額
822,000
822,000
822,000
822,000
課税価
格 121,307,000
121,672,000
121,672,000
121,672,000
納付すべき税額
31,734,100
31,728,800
33,494,900
棄却
33,494,200
原告丁
過少申告加算税
176,000
棄却
取得財産の価額
23,320,000
23,320,000
23,320,000
23,320,000
債務及び葬式費用の金額
課税価格
23,320,000
23,320,000
23,320,000
23,320,000
納付すべき税額
7,616,100
7,614,900
7,704,100
棄却
7,703,500
原告戊
過少申告加算税更正すべき理由がない旨の通知
8,000
全部取消し
棄却
全部取消し
棄却
別表２課税価格及び納付税額の計算明細表
（単位：円）
順号
区分
財産の内訳
合計
原告甲
原告乙
原告丙
原告丁
原告戊
①
土地
82,852,840
76,800
37,935,035
18,079,809
26,761,196
②
家屋、構築物
28,407,130
17,357,142
4,056,593
6,993,395
③
有価証券
179,864,388
103,089,800
53,780,430
2,474,158
20,520,000
④
現金、預貯金等
156,394,368
156,394,368
⑤
家庭用財産
312,000
312,000
⑥
その他の財産
353,064,806
101,247,206
80,277,600
80,000,000
88,740,000
2,800,000
⑦
合計（①＋②＋③＋④＋⑤＋⑥）
800,895,532
361,120,174
189,350,207
104,610,560
122,494,591
23,320,000
⑧
債務及び葬式費用
8,174,171
6,533,211
410,960
408,000
822,000
⑨
差引純資産額（⑦－⑧）
792,721,361
354,586,963
188,939,247
104,202,560
121,672,591
23,320,000
⑩
３年以内の贈与加算額
⑪
課税価格（⑨＋⑩(注1)）
792,719,000
354,586,000
188,939,000
104,202,000
121,672,000
23,320,000
⑫
相続税の総額
218,222,300
⑬
あん分割合
354,586
792,719
188,939
792,719
104,202
792,719
121,672
792,719
23,320
792,719
⑭
各人の相続税額（⑫×⑬）
97,611,603
52,011,750
28,685,070
33,494,269
6,419,606
⑮
法18条の規定による加算額(注2)
1,283,921
⑯
贈与税額控除
⑰
配偶者の税額軽減
97,611,603
⑱税額控除
相次相続控除額
⑲
小計（⑯＋⑰＋⑱）
97,611,603
⑳
納付すべき税額（⑭＋⑮－⑲(注3)）
121,894,400
52,011,700
28,685,000
33,494,200
7,703,500
（注１）課税価格は、通則法１１８条１項の規定により，課税価格の１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。（注２）当該金額は、相続税法１８条の規定により、一親等の血族（その代襲相続人を含む）及び配偶者以外の者の相続税額に、その１００分の２０に相当する金額を加算するものである。
（注３）納付すべき税額は、通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。別表３税額算出表
（単位：円）
順号
区分
金額
①
課税価格
792,719,000
②
遺産に係る基礎控除額（50,000,000円＋10,000,000円×４人）90,000,000
③
課税遺産総額（①－②）
702,719,000
④
相続税の総額の基となる税額の計算
法定相続人
法定相続分
法定相続分に応ずる取得金額
（③×法定相続分）
相続税の総額の
基となる税額
原告甲
２分の１
351,359,000
128,679,500
原告乙
６分の１
117,119,000
29,847,600
原告丙
６分の１
117,119,000
29,847,600
⑤
原告丁
６分の１
117,119,000
29,847,600
⑥
相続税の総額
218,222,300
別表４配偶者の税額軽減の計算
（単位：円）
順号
区分
金額
①
課税価格の合計額
792,719,000
②
課税価格の合計額のうち配偶者の法定相続分相当額（①×1/2）
396,359,500
③
配偶者の分割財産の価額
361,120,174
④
分割財産から控除する債務控除の金額
6,533,211
⑤
純資産価額に加算される贈与財産価額
⑥
③－④＋⑤⑤の金額（1,000円未満切捨て）
354,586,000
⑦
相続税の総額
218,222,300
⑧
配偶者の税額軽減の基となる金額
（⑦×（②又は⑥のうち少ない金額）/①）
97,611,603
⑨
配偶者の税額軽減の限度額
97,611,603
⑩
配偶者の税額軽減額（⑧又は⑨のうち、少ない金額）
97,611,603
別表５過少申告加算税の明細表
原告乙
原告丙
原告丁
原告戊
Ａ
5201万1700円
2868万5000円
3349万4200円
770万3500円
Ｂ
4865万9000円
2750万2900円
3173万4100円
761万6100円
Ｃ
335万2700円
118万2100円
176万100円
8万7400円
Ｄ
33万5000円
11万8000円
17万6000円
8000円
Ａ：納付すべき相続税額
Ｂ：期限内申告税額
Ｃ：Ａの金額からＢの金額を控除した後のもの。
Ｄ：Ｃの金額（通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の１０を乗じたもの（通則法６５条１項）。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2008/pdf/11086.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。