税務訴訟資料第２５９号－１６６（順号１１２７９）
東京高等裁判所平成●●年(○○)第●●号損害賠償請求控訴事件
国側当事者・国
平成２１年９月２９日棄却・確定
（第一審・東京地方裁判所平成●●年(○○)第●●号、平成２１年１月２７日判決、本資料２５９号－１１・順号１１１２４）
判決
控訴人甲
上記訴訟代理人弁護士鳥飼重和
同堀招子
同木山泰嗣
上記鳥飼重和補佐人税理士原木規江
被控訴人国
上記代表者法務大臣千葉景子
上記指定代理人川勝庸史
同嶺山登
同柴田正紀
同松原政博
同小林淳子
同日下部勇帆
主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は、控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 控訴人
(1) 原判決を取り消す。
(2) 被控訴人は、控訴人に対し、２２３２万１７００円及びこれに対する平成１９年２月３日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
(3) 訴訟費用は、第１、２審とも被控訴人の負担とする。
２ 被控訴人
主文第１項と同旨
第２ 事案の概要等
１ 事案の概要
本件は、控訴人が外国法人から付与されたストック・オプションを行使し、譲渡所得として確定申告した際、所轄の税務職員が、これを給与取得として確定申告するのが正しいのに、一時所得として確定申告するように誤った指導をしたため、控訴人が上記指導により財産的損害及び精神的損害を被ったとして、被控訴人に対し、国家賠償法に基づき、５６６２万８２６０円及びこれに対する不法行為後である平成１９年２月３日から支払済みまで年５分の割合による遅延損害金の支払を求めた事案である。
原審は、控訴人の請求を全て棄却した。
そこで、控訴人は、原判決を不服として控訴したが、当審において、請求を、２２３２万１７００円及びこれに対する不法行為後である平成１９年２月３日から支払済みまで年５分の割合による遅延損害金の支払を求める限度に減縮した。
２ 当事者の主張等
当事者の主張等は、以下のとおり、訂正、削除し、次項に「当審における控訴人の主張」を付加するほか、原判決「事実及び理由」の「第２当事者の主張等」に記載のとおりであるから、これを引用する。
(1) 原判決７頁２０行目冒頭から同８頁２３行目末尾までを削除し、同頁２４行目の「ウ」を「イ」と、同９頁１２行目の「エ」を「ウ」と各訂正する。
(2) 原判決９頁２１行目冒頭から２４行目末尾までを以下のとおり訂正する。「よって、控訴人は、被控訴人に対し、国家賠償法１条１項に基づき、２２３２万１７００円（損害の内訳、延滞税分１３２４万１７００円、慰謝料２５０万円、弁護士費用６５８万円）及びこれに対する不法行為後である平成１９年２月３日から支払済みまで年５分の割合による遅延損害金の支払を求める。」
(3) 原判決１２頁１４行目冒頭から同１３頁１７行目末尾までを削除し、同１３頁１８行目の「ウ」を「イ」と、同１４頁９行目の「エ」を「ウ」と、同１０行目の「アないしウ」を「ア及びイ」と各訂正する。
３ 当審における控訴人の主張
(1) 竜ヶ崎税務署職員の本件指導には職務上の注意義務違反があること
ア 平成１０年分の確定申告期に、「ストック・オプションの権利行使益を給与所得とする」との課税庁の見解は、統一されていたこと
(ア) 課税庁が、平成１０年分の所得税の確定申告期において、ストック・オプションの権利行使益を給与所得とする統一的な取扱いをしていたことは、外国法人が発行したストック・オプションの権利行使益の所得区分が争われた最高裁判所平成１８年１０月２４日第三小法廷判決、同平成１８年１１月１６日第一小法廷判決、同平成１９年７月６日第二小法廷判決において、明確に認定されており、公知の事実であって、被控訴人も、上記各訴訟において、国税庁が、平成１０年分の確定申告期以降、親会社株式のストック・オプションの権利行使益について、給与所得とする統一的執行を行うに至ったことを自認している。
(イ) 平成１０年分の確定申告期に存在していた多数の文献
平成１０年分の確定申告期には、以下のとおり、外国会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨記載された多数の文献が存在していた。
① 国税庁審理室・国税庁所得税課・国税庁法人税課「ストック・オプション制度に係る非課税措置の概要と実務上の取扱い（本編及びＱ＆Ａ編）について」（甲１２の別紙４、以下「資料①」という。）
② 東京国税局課税第一部長吉川元康監修・東京国税局所得税課長近江修編「回答事例による所得税質疑応答集（平成１０年版）（甲１２の別紙５、以下「資料②」という。）
③ 国税庁審理室課長補佐冨永賢一「ストック・オプション適用者に対する所得税の課税関係Ｑ＆Ａ（下）」週刊税務通信・平成１０年１０月１２日号（甲６０、以下「資料③」という。）
④ 国税庁審査室課長補佐冨永賢一「Ｑ＆Ａストック・オプションと所得税（下）」国税速報・平成１０年１０月２６日号（甲１２の別紙６、以下「資料④」という。）
⑤ 国税庁審理室課長補佐冨永賢一「Ｑ＆Ａストック・オプションと所得税（下）」旬刊速報税理・平成１０年１１月２１日号（甲６１、以下「資料⑤」という。）
⑥ 国税庁審理室菊池幸雄「Ｑ＆Ａストック・オプションと所得税」税務弘報・平成１０年１２月号（甲６３、以下「資料⑥」という。）
⑦ 東京国税局課税第一部所得税課「所得税等事務関係研修教材審理事例（平成１１年１月）」（甲１３、以下「資料⑦」という。この文献は、東京国税局が平成１１年１月１９日に開催した所得税等事務関係研修において、管内の各税務署の個人税課税部門担当者に対して配付した資料である。）
⑧ 国税庁審理室菊池幸雄「Ｑ＆Ａストック・オプションと所得税(3)」税経通信・１９９９年（平成１１年）３月号（甲６２、以下「資料⑧」という。）
(ウ) 東京国税局職員の陳述
平成１０年７月から平成１３年７月までの間、東京国税局課税部個人課税課課長補佐をしていた丙作成の陳述書（甲１２）には、「東京国税局においては、平成１１年１月に本件ストックオプションの権利行使益を原則として給与所得とする旨の情報を、税務署まで周知する取扱いがなされていた旨の報告を受けております。東京国税局以外の国税局において、このような情報を税務署の担当者まで連絡したかどうかは確認していませんが、これらの国税局においては、本件ストックオプションの課税関係は稀にしか存在しないという意味で特殊な事例であると考えられるところ、税務署の担当者が特殊な事例で判断を迷う場合には国税局に照会することになっており、国税局の担当者により適切な回答がされ、更に、国税局の担当者が判断に迷う場合には、国税庁に照会することになっており、最終的に統一的な執行がされることになっております。
〈中略〉平成１０年分の所得税の確定申告期である平成１１年２月以降においては、東京国税局以外の国税局の税務署においても、仮に本件ストックオプションの権利行使益の所得区分を検討した場合においては、一時所得であると判断することは考えがたく、国税局に確認して給与所得として取り扱われる状況にあったものと考えております。」と述べられている。
(エ) まとめ
以上によれば、国税庁は、平成１０年分の所得税の確定申告期において、ストック・オプションの権利行使益を給与所得とする統一的な取扱いをしていたことは明らかである。
イ 本件指導当時に課税庁の統一見解を確認することは容易であったこと
国税庁は、アの統一見解を内部に浸透させるため、平成１０年９月８日付で、国税庁審理室、同所得税課、同法人税課の連名で、各税務署の担当職員に対し、ストック・オプションの権利行使をした場合の経済的利益について給与所得となる旨の記載を含む資料①を配付する等の措置をとり、税務署職員に周知徹底を図っていたほか、上記統一見解を内部に浸透させるため、資料⑦の研修資料を作成し、東京国税局が平成１１年１月１９日に開催した所得税等事務関係研修において、管内の各税務署の個人税課税部門担当者に対して配付していたほか、国税庁の職員が、上記統一見解を反映させた資料②ないし⑥及び資料⑧などの文献を発表していた。
また、国税局は、税務署の上級官庁であるので、税務署職員が判断に迷う事項について、電話等による照会があれば、回答することになっており、本件のように既に統一されている取扱いに関する照会については即時に回答することができた。
ウ 国税庁における内部命令にも違反していること
国家公務員法９８条１項は、「職員は、その職務を遂行するについて法令に従い、且つ、上司の職務上の命令に忠実に従わなければならない。」と規定している。したがって、竜ケ崎税務署職員も国家公務員である以上、同法の適用を受け、所得税基本通達や「ストック・オプション制度に係る非課税措置の概要と実務上の取扱い（本編及びＱ＆Ａ編）について」（資料①）を遵守する義務がある。
エ 結語
したがって、竜ヶ崎税務署職員は、当時における課税庁の統一見解を確認しないまま、自己の知識を前提として、誤った本件指導をしたのであるから、当該職員が通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく、漫然と誤った税務指導を行ったものであると認められるともに、国税庁における内部命令としての性質を持つと考えられる上記文書にも違反していると認められるので、竜ヶ崎税務署職員の本件指導には過失及び違法性が認められる。
(2) 竜ヶ崎税務署職員の本件指導と延滞税との間には相当因果関係があること
ア 控訴人は、ストック・オプションの権利行使益を納税した後の資金をもって、平成１２年１月１８日に資本金５００万円を出資して、「有限会社Ｅ」を設立し、同１３年４月９日に１０００万円に増資を行ない、同月１６日に「株式会社Ｅ」に組織変更し、事業を拡大する方向でプランを立てていたが、同１４年３月４日に本件各更正処分を受けて、突然全く予期しない１億円を超える巨額な追徴課税の支払を余儀なくされ、直ぐに全額を納付する資金を確保できなかったため、関東信越国税局職員と相談しながら、分割して納付した。
控訴人は、竜ヶ崎税務署職員が、当初から当時の統一見解どうりに正しい指導をしていれば、ストック・オプションの権利行使益を給与取得として申告し、ストック・オプションを行使して得た株式を売却して、給与所得としての税額を納付することができたのである。
したがって、控訴人は、竜ヶ崎税務署職員の誤った本件指導がなければ、上記追徴課税によって生じた延滞税を納付する必要はなかったのであるから、竜ヶ崎税務署職員の本件指導と延滞税との間には相当因果関係が認められる。
イ 延滞税免除の根拠規定は、国税通則法６３条６項４号であり、同号は、免除事由及び免除期間について政令に委ねており、これを受けた国税通則法施行令２６条の２は、「その災害又は事故が生じた日からこれらが消滅した日以後７日を経過した日までの期間」とされている。
ところで、「人為による異常な災害又は事故による延滞税の免除について（法令解釈通達）」（平成１３年６月２２日付徴管２－３５）によれば、本件のような誤指導の場合に延滞税が免除される期間は、「納税者が誤指導であることを知った日以後７日を経過した日までの期間」であるとされている。
本件において、課税庁は、平成１４年６月の所得税基本通達の改正が国税庁のホームページに掲載された日を基準にしているが、控訴人は、それを全く認識していないうえ、上記通達改正後である同年１１月２６日に、東京地方裁判所は、外国法人が発行したストック・オプションの権利行使益の所得区分を一時所得と判断し、同判決は新聞等で大々的に報道されている。このような事情の下では、控訴人が納税を完了した平成１５年１０月２４日の時点においては、本件指導が誤指導であることを知ったとはいえないはずである。
(3) 竜ヶ崎税務署職員の本件指導と弁護士費用及び慰謝料との間には相当因果関係があること
ア 慰謝料について
控訴人は、竜ヶ崎税務署職員の誤った本件指導により、２度にわたって訴訟を提起せざるを得なくなったうえ、追徴課税の納付のための資金捻出、株式の喪失、延滞税の納付といった多大な財産的損害を被った。
したがって、竜ヶ崎税務署職員の本件指導と慰謝料との間には相当因果関係があることは明らかである。
イ 弁護士費用について
控訴人は、竜ヶ崎税務署職員の誤った本件指導がなければ、弁護士費用を負担する必要がなかったものであり、また、弁護士に依頼しなければ、本件損害の回復を得られなかったものである。
したがって、竜ヶ崎税務署職員の本件指導と弁護士費用との間には相当因果関係があることは明らかである。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所は、控訴人の当審における減縮後の請求は、竜ヶ崎税務署職員の本件指導と控訴人が主張する損害との間に相当因果関係が認められないから、これを棄却すべきものと判断する。その理由は、以下のとおり、訂正、削除し、次項に「当審における控訴人の主張に対する判断」を付加するほか、原判決「事実及び理由」の「第３当裁判所の判断」に記載のとおりであるから、これを引用する。
(1) 原判決２２頁３行目冒頭から同２４頁６行目末尾までを以下のとおり訂正する。「(2) 上記認定事実（原判決引用）に加えて、甲４、１２、１３、６０ないし６３及び弁論の全趣旨によれば、我が国では、平成７年の特定新規事業実施円滑化臨時措置法の改正により、特定の株式未公開会社において、ストック・オプション制度を導入することが可能となり、その後平成９年の商法改正により、全ての株式会社において、ストック・オプション制度を導入することが可能となったこと、これらの改正を踏まえて、平成１０年１０月１日付け改正所得税基本通達２３～３５共－６で商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を原則として給与所得とする旨が明記され、Ｆが作成し、国税庁審理室、同庁所得税課及び同庁法人税課が、平成１０年９月８日付けで各税務署の担当職員に配布した「ストック・オプション制度に係る非課税措置の概要と実務上の取扱い（本編及びＱ＆Ａ編）について」と題する資料（資料①）には、商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨記載されており、少なくとも、平成１０年には、商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得と取り扱うことは、税務署等の職員に周知されていたこと、さらに、東京国税局課税第一部長が監修し、同局所得税課長が編集し、財団法人大蔵財務協会が発行した平成１０年版（平成１０年７月発行）の「回答事例による所得税質疑応答集」（資料②）には、外国会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨記載されていたほか、国税庁審理室課長補佐冨永賢一が執筆し、上記大蔵財務協会が発行した「国税速報」（平成１０年１０月２６日第５０８４号）に掲載された「Ｑ＆Ａストック・オプションと所得税（下）」（資料④）や東京国税局課税第一部所得税課が研修用教材として作成した「審理事例」（平成１１年１月）（資料⑦）にも、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨記載されており、また、これ以外にも本件指導当時には、国税庁の職員が、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分について、商法上のストック・オプションの取扱いと同様に給与所得とする旨の見解を各種資料（資料③、⑤、⑥、⑧）を通じて解説していたのであるから、国税庁の統一的な見解が示されている上記各資料を検索したり、国税庁に照会したりすれば、容易に、その取扱いを知ることができたことが認められる。
以上によれば、竜ヶ崎税務署の担当者は、本件指導当時、既に商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする取扱いが統一されていたのであるから、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分の取扱いに関しても、上記資料を検索したり、国税庁に照会したりするなどして、その取扱いを調査すれば容易に確認できたのに、これを怠り、誤った本件指導を行ったものであるから、控訴人が税務申告した際の本件指導には、通常尽くすべき注意義務違反があったといわざるをえない。」
(2) 原判決２５頁１６行目の「後記のとおり」を「前記１(8)のとおり」と訂正する。
(3) 原判決２５頁２４行目冒頭から同３０頁６行目末尾までを削除し、同３０頁７行目の「(4)」を「(2)」と、同頁２４行目の「(5)」を「(3)」と各訂正する。
２ 当審における控訴人の主張に対する判断
(1) 控訴人は、竜ヶ崎税務署職員の誤った本件指導には職務上の注意義務違反がある旨主張する。
前記判示（訂正後の原判決引用）のとおり、竜ヶ崎税務署の担当者は、本件指導当時、既に商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする取扱いが統一されていたのであるから、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分の取扱いに関しても、資料①ないし⑧などを検索したり、国税庁に照会したりするなどして、その取扱い調査すれば容易に確認できたのに、これを怠り、誤った本件指導を行ったものであるから、控訴人が税務申告した際の本件指導には、通常尽くすべき注意義務違反があったといわざるをえない。
したがって、この点に関する控訴人の主張は、是認することができる。
(2) 控訴人は、竜ヶ崎税務署職員が、当初からストック・オプションの権利行使益の所得区分を当時の統一見解に従って正しい指導をしていれば、ストック・オプションの権利行使益を給与取得として申告し、ストック・オプションを行使して得た株式を売却して、給与所得としての税額を納付することができたのであるから、竜ヶ崎税務署職員の本件指導と延滞税との間には相当因果関係が認められる旨主張する。
しかしながら、前記認定事実（訂正後の原判決引用）によれば、控訴人は、平成１４年７月２５日までの滞納期間に係る延滞税を全て免除されていること、本件各更正処分によって新たに納付すべきとなった所得税の納期限は、同１４年４月４日であったから、控訴人が本件各更正処分に従って取得税を納期限までに納付していれば、平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税を納付する必要がなかったことが認められる。したがって、控訴人が主張する平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税１３２４万１７００円は、控訴人が本件各更正処分に従って所得税を納期限までに納付しなかったことにより発生したものというべきであって、誤った本件指導によって発生したものとは認められないので、竜ヶ崎税務署職員の誤った本件指導と上記延滞税との間に相当因果関係は認められない。
控訴人は、竜ヶ崎税務署職員が、当初から正しい指導をしていれば、ストック・オプションの権利行使益を給与取得として申告し、ストック・オプションを行使して得た株式を売却して、給与所得としての税額を納付することができたが、本件各更正処分を受けた当時、納税資金が不足していたため、分納せざるを得なかった旨主張する。
しかしながら、前記認定事実（訂正後の原判決引用）によれば、控訴人は、本件各更正処分を受けた当時、少なくとも、Ｂ社株５万株を保有していたこと、平成１４年３月４日から同年４月４日までの間のＢ社株の株価は、控訴人が納税のためにＢ社株１万株を売却した平成１１年３月１７日当時の株価を上回っていたことが認められる。
したがって、控訴人は、本件各更正処分が適法である以上、その資力にかかわらず、本件各更正処分に基づく、追徴課税を負担しなければならないことはいうまでもないが、上記認定事実によれば、本件各更正処分を受けた当時、控訴人の納税資金が不足していたとは認められないので、控訴人の上記主張は、いずれにせよ採用できない。
また、控訴人は、本件のような誤指導の場合に延滞税が免除される期間は、納税者が誤指導であることを知った日以後７日を経過した日までの期間であるとされているところ、課税庁は、上記「知った日」として、平成１４年６月の所得税基本通達の改正が国税庁のホームページに掲載された日を基準にしているが、控訴人は、それを全く認識していなかったうえ、上記通達改正後の同年１１月２６日に、東京地方裁判所が、外国法人が発行したストック・オプションの権利行使益の所得区分を一時所得と判断したことから、同１５年１０月２４日の時点において、本件指導が誤指導であることを知ったとはいえないはずである旨主張する。
ところで、納税者が更正処分を受けた場合において、法定の納期限までに納税しない場合には延滞税が発生するが、国税通則法６３条に列挙されている事由に該当する場合には、これを免除することができるとされており、同条６項４号を受けた国税通則法施行令２６条の２第２号は、延滞税を免除できる場合の一つとして、火薬類の爆発、交通事故その他の人為による異常な災害又は事故により、国税の申告又は納付ができない場合を規定している。
これらの規定を受けて、納税者の所得税の確定申告の際に、税務署職員による誤った回答があった場合の延滞税の取扱いに関しては、「人為による異常な災害又は事故による延滞税の免除について（法令解釈通達）」（平成１３年６月２２日付徴管２－３５）において、「税務署職員が納税者から十分な資料の提出があったにもかかわらず、納税申告又は源泉徴収に関する税法の解釈又は取扱いについて誤った指導を行い、かつ、納税者がその誤指導を信頼したことにより、納付すべき税額の全部又は一部を納付することができなかったこと」、「納税者がその誤指導を信じたことにつき、納税者の責めに帰すべき事由がないこと」のいずれにも該当する場合には、「その誤指導をした日から、納税者が誤指導であることを知った日以後７日を経過した日までの期間」に対応する部分の金額を限度として、延滞税を免除することとされている。
前記認定事実（訂正後の原判決引用）によれば、竜ヶ崎税務署の統括国税調査官は、平成１２年１２月５日及び同１３年１２月２５日の２度にわたって、控訴人と面接し、本件指導に誤りがあったとして、これを謝罪した上、本件ストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得として修正申告をするように求めたが、控訴人がこれに応じなかったため、竜ヶ崎税務署長は、平成１４年３月４日、控訴人に対し、本件各更正処分をしたこと、控訴人は、これを受けて、平成１５年４月３０日から同年１０月２４日までの間、４度に分けて本件未納付税を納付していること、国税庁は、平成１４年６月、外国法人が発行したストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨の所得税基本通達の改正を行ない、これを国税庁のホームページに掲載したことが認められ、上記事実に照らすと、控訴人は、遅くとも、平成１４年７月２５日までに、本件指導が誤指導であったことを知っていたと認められるのであるから、上記所得税基本通達の改正を国税庁のホームページに掲載した日を基準として、以後７日を経過した日である平成１４年７月２５日までの控訴人の延滞税を免除した課税庁の処分には合理性が認められる。
したがって、控訴人の上記主張は採用できない。
(3)ア控訴人は、竜ヶ崎税務署職員の誤った本件指導がなければ、２度の訴訟を提起する必要がなかったうえ、誤った本件指導により、追徴課税の納付のための資金捻出、株式の喪失、延滞税の納付といった多大な財産的損害を被ったのであるから、竜ヶ崎税務署職員の本件指導と慰謝料との間には相当因果関係がある旨主張する。
しかしながら、前記判示（訂正後の原判決引用）のとおり、本件各更正処分は、適法であるから、本件各更正処分の取消訴訟や本件訴訟の提起及び訴訟追行により何らかの精神的苦痛を伴ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとは認められず、また、本件各更正処分が適法である以上、本件未納付税は、控訴人が当然に負担すべきものであるから、控訴人が追徴課税の納付のための資金捻出に苦労し、株式を売却しなければならなかったこと等により何らかの精神的苦痛を被ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとは認められない。
したがって、控訴人の上記主張は採用できない。
イ 控訴人は、竜ヶ崎税務署職員の誤った本件指導がなければ、弁護士費用を負担する必要がなかったものであるから、竜ヶ崎税務署職員の本件指導と弁護士費用との間には相当因果関係がある旨主張する。
しかしながら、前記判示（訂正後の原判決引用）のとおり、控訴人が主張する損害賠償請求を認めることができないので、本件訴訟の提起及び追行等に要した弁護士費用は、竜ヶ崎税務署職員の本件指導との間に相当因果関係があるとは認められない。
したがって、控訴人の上記主張は採用できない。
３ 結論
よって、本件控訴は、理由がないから、これを棄却することとし、主文のとおり判決する。東京高等裁判所第１４民事部
裁判長裁判官 房村精一
裁判官 中野信也
裁判官 滝澤雄次
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2009/pdf/11279.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。