税務訴訟資料第２５９号－１１（順号１１１２４）
東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号損害賠償請求事件
国側当事者・国
平成２１年１月２７日棄却・控訴
判決
原告甲
同訴訟代理人弁護士鳥飼重和
同堀招子
同木山泰嗣
上記鳥飼重和補佐人税理士原木規江
被告国
同代表者法務大臣森英介
同指定代理人川勝庸史
同嶺山登
同宅原薫
同松原政博
同小林淳子
同日下部勇帆
主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 請求の趣旨
(1) 被告は、原告に対し、５６６２万８２６０円及びこれに対する平成１９年２月３日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
(2) 訴訟費用は被告の負担とする。
(3) 仮執行宣言
２ 請求の趣旨に対する答弁
(1) 主文同旨
(2) 立担保を条件とする仮執行免脱宣言、又はその執行開始時期を判決が被告に送達された後１４日経過したときとする宣言
第２ 当事者の主張等
（事案の概要）
本件は、原告が外国法人から付与されたストック・オプションの権利行使益を譲渡所得として確定申告しようとしたところ、竜ヶ崎税務署の職員がこれを給与所得として確定申告するのが正しいのに一時所得として確定申告するよう誤った指導をしたため、原告が財産的及び精神的損害を被ったとして、国家賠償法１条１項に基づき、被告に対し、上記財産的及び精神的損害の賠償を求めた事案である。
（当事者の主張）
１ 請求原因
(1) 平成１０年分所得税の確定申告及び納税
ア 原告は、平成１０年３月までの約３０年間、Ａ株式会社（以下「Ａ社」という。）に勤務し、その間に、同社の親会社であるアメリカ合衆国法人Ｂ（以下「Ｂ社」という。）から、ストック・オプション（以下「Ｂ社ストック・オプション」という。）を付与された。
原告は、平成１０年２月１８日、Ｂ社ストック・オプションを行使し、これにより、Ｂ社の株式（以下「Ｂ社株」という。）を６万６５００株取得し、３億５７０７万７９７４円の権利行使益（権利行使時におけるＢ社株の株価－権利行使価格。以下「平成１０年分権利行使益」という。）を取得した。
原告の妻である乙（以下「乙」という。）は、平成１１年３月１１日、竜ヶ崎税務署において、原告の平成１０年分所得税の確定申告をするにあたり、平成１０年分権利行使益の所得区分を譲渡所得と記載した確定申告書を同署の税務相談窓口へ持参した。そうしたところ、同署の職員は、乙が所得区分に関する質問をしたわけでもないのに、自ら積極的に、平成１０年分権利行使益の所得区分は譲渡所得ではなく一時所得である旨指摘した上、翌１２日、乙に対し、平成１０年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告するよう指導した（以下「本件指導」という。）。そこで、乙は、原告の平成１０年分所得税の確定申告をするにあたり、平成１０年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告した。
イ その後、原告は、平成１１年３月１７日、Ｂ社ストック・オプションを行使して取得した上記Ｂ社株のうち１万株を売却し、その売却代金を原資として、平成１１年４月１６日、平成１０年分所得税９００３万２３００円を納付した。
(2) 平成１１年分所得税の確定申告及び納税
ア 原告は、平成１０年４月１日から平成１１年９月３０日まで、Ｃ株式会社（以下「Ｃ社」という。）の代表取締役を務め、その間に、同社の親会社であるアメリカ合衆国法人Ｄ（以下「Ｄ社」という。）から、ストック・オプション（以下「Ｄ社ストック・オプション」という。）を付与された。
原告は、平成１１年１２月１７日、Ｄ社ストック・オプションを行使し、これにより、Ｄ社の株式（以下「Ｄ社株」という。）を１万株取得し、４２１５万１８７９円の権利行使益（以下「平成１１年分権利行使益」といい、これと平成１０年分権利行使益とを併せて「本件各権利行使益」ともいう。）を取得した。
乙は、平成１２年３月１３日、竜ヶ崎税務署において、平成１０年分権利行使益の確定申告の際に行われた本件指導に基づき、原告の平成１１年分所得税について、平成１１年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告した。
イ 原告は、平成１１年１２月２２日、Ｄ社ストック・オプションを行使して取得した上記Ｄ社株１万株をすべて売却し、その売却代金を原資として、平成１２年４月１８日、平成１１年分所得税１７８９万９０００円を納付した。
(3) 本件指導の誤り及び更正処分
ア 本件各権利行使益の所得区分は、これを給与所得とするのが正しい理解であった。したがって、その所得区分を一時所得とするよう指導した本件指導は、誤ったものであった。
イ 竜ヶ崎税務署長は、平成１４年３月４日、原告に対し、平成１０年分及び平成１１年分の所得税について、本件各権利行使益の所得区分を給与所得とすることを内容とする更正（以下「本件各更正処分」という。）を行い、その結果、原告は、平成１０年分所得税の未納付分７９４７万９７００円及び確定申告期限の翌日から納付日までの延滞税、並びに、平成１１年分所得税の未納付分７８８万５２００円及び確定申告期限の翌日から納付日までの延滞税を納付すべきこととなった（納期限は平成１４年４月４日）。
(4) 原告の納税
ア 納付資金の調達
原告は、本件各更正処分により納付すべきこととなった本税及び延滞税（以下、一括して本件未納付税ともいう。）を納付するため、Ｂ社ストック・オプションを行使して取得した上記Ｂ社株のうち５万株を、以下のとおり売却した。
平成１５年３月７日５０００株
平成１５年４月２１日１万００００株
平成１５年８月１３日２万００００株
平成１５年１０月２日１万５０００株
イ 本件未納付税の納付
原告は、上記売却代金を原資として、以下のとおり、本件未納付税のうち１億０２９２万１２２７円を納付した。
平成１５年４月３０日２０００万００００円
（平成１０年分所得税）
平成１５年８月８日１０００万００００円
（平成１０年分所得税）
平成１５年８月２８日４０００万００００円
（平成１０年分所得税）
平成１５年１０月２４日９１７万８８２７円
（平成１０年分所得税）
同日１４１６万５５００円
（平成１０年分延滞税）
同日７８８万５２００円
（平成１１年分所得税）
同日１６９万１７００円
（平成１１年分延滞税）
なお、竜ヶ崎税務署は、平成１４年３月１３日、原告の平成１３年の還付税額３０万０８７３円を原告の平成１０年分の所得税に充当した。
(5) 延滞税の一部免除
関東信越国税局長は、平成１５年１１月４日、原告に対し、上記延滞税のうち、平成１１年３月１６日から平成１４年３月１５日までの滞納期間に係る延滞税５８２万２６００円（平成１０年分５４５万８２００円、平成１１年分３６万４４００円）を免除し、過納付金として４万７７００円（平成１０年分２万５６００円、平成１１年分２万２１００円）を還付した。
また、関東信越国税局長は、平成１９年３月２０日、原告に対し、さらに、平成１４年７月２５日までの滞納期間に係る延滞税２５６万７８００円（平成１０年分２３３万５４００円、平成１１年分２３万２４００円）を免除し、過納付金として２５６万７８００円（平成１０年分２３３万５４００円、平成１１年分２３万２４００円）を還付した。
(6) 注意義務違反、違法性
本件指導が行われた平成１１年３月１２日当時、課税庁内部では、本件各権利行使益と同様の外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする取扱いが周知され、統一的な執行を図る体制が整っていた。現に、平成１０年１０月１日付け改正所得税基本通達２３～３５共－６には、ストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨が明記されていたし、また、平成１０年版「回答事例による所得税質疑応答集」（東京国税局課税第一部長監修、同局所得税課長編集、財団法人大蔵財務協会発行）、平成１０年１０月２６日付け「国税速報」（財団法人大蔵財務協会発行）、及び、平成１０年９月８日付けで各税務署の担当職員に配布された「ストック・オプション制度に係る非課税措置の概要と実務上の取扱い（本編及びＱ＆Ａ編）について」と題する資料（日本証券業協会作成）にも、ストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨が明記されていた。また、各税務署の職員は、国税局に照会することによっても、容易に上記取扱いを知ることができた。
そうであるにもかかわらず、竜ヶ崎税務署の職員は、自己の誤った知識のみに基づいて、漫然と本件指導を行ったのであるから、本件指導は、原告に対する加害行為（注意義務違反による違法な法益侵害行為）に当たる。
(7) 損害
ア 延滞税（１３２４万１７００円）
仮に、本件指導に誤りがなく、本件各権利行使益の所得区分を給与所得とするよう指導がされていれば、原告は、その指導に従って本件各権利行使益の所得区分を給与所得として確定申告した上、その確定申告に基づく所得税全額を納期限までに納付していたはずであるから、原告は、一切延滞税を納付する必要がなかったはずである。
ところが、本件指導に誤りがあったため、原告は、本件指導に従って本件各権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告し、その確定申告に基づく所得税全額を納期限までに納付したにもかかわらず、上記のとおり延滞税を納付すべきこととなった。
したがって、原告は、本件指導に誤りがあったことによって、上記納付済みの延滞税から過納付金を差し引いた１３２４万１７００円（平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税）相当額の損害を被った。
イ 株式喪失（３４３０万６５６０円）
仮に、本件指導に誤りがなく、平成１０年分権利行使益の所得区分を給与所得とするよう指導がされていれば、原告は、その指導に従って平成１０年分権利行使益の所得区分を給与所得として確定申告し、その確定申告に基づく所得税及び住民税全額（２億２３４３万６９００円）を納付するため、２万株のＢ社株を平成１１年３月１７日に売却していたはずである（なお、Ｂ社は、平成１１年８月１７日及び平成１２年５月２２日の２度にわたって、それぞれ１対２の分割割合による株式分割を行ったから、平成１１年３月１７日時点における２万株は、株式分割後の８万株に相当する。）。
ところが、本件指導に誤りがあったため、原告は、本件指導に従って平成１０年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告し、その確定申告に基づく所得税及び住民税全額（１億１９９６万６７００円）を納付するため、１万株（株式分割後の４万株）のＢ社株を平成１１年３月１７日に売却し、さらに、本件未納付税を納付するため、５万株のＢ社株を平成１５年３月７日から同年１０月２日までの間に売却せざるを得なくなり、その結果、合計９万株のＢ社株を売却することとなった。
このように、原告は、本件指導に誤りがなければ、８万株のＢ社株を売却すれば足りたはずであるのに、本件指導に誤りがあったことによって、９万株のＢ社を売却させられた。
したがって、原告は、本件指導に誤りがあったことによって、１万株（９万株－８万株）のＢ社株を喪失させられたことになる。そして、本件訴訟提起日の前月の最終取引日（平成１８年１２月２９日）におけるＢ社株の株価は、１株あたり２８．８米国ドル（以下、単に「ドル」という。）であり、また、同日の為替レートは、１ドル１１９．１２円であるから、上記Ｂ社株１万株喪失の損害額は、３４３０万６５６０円（１万株×２８．８ドル×１１９．１２円）である。
したがって、原告は、本件指導に誤りがあったことによって、３４３０万６５６０円の損害を被った。
ウ 慰謝料（２５０万円）
(ア) 原告は、本件指導に誤りがあったことによって、予期せぬ高額の未納付税を納付せざるを得なくなり、これにより、その納付資金の調達に奔走させられ、一時は自宅等の売却を検討しなければならないほどの経済的困窮に陥った。
また、原告は、本件指導に誤りがあったことによって、本件各更正処分の取消訴訟や本件訴訟の提起及び追行を余儀なくされ、本来喪失するはずのないＢ社株１万株を喪失し、これにより、自ら経営する事業の資金が大幅に減少したため、事業規模の縮小及び事業計画の見直し等を余儀なくされた。
(イ) 原告は、これらによって、多大な精神的苦痛を被った。この精神的苦痛を金銭に換算すれば、２５０万円を下らない。
したがって、原告は、本件指導に誤りがあったことによって、２５０万円の損害を被った。
エ 弁護士費用（６５８万円）
原告は、本件指導に誤りがあったことによって発生した上記各損害を回復するため、本件訴訟の提起を余儀なくされたところ、本件訴訟の専門性にかんがみれば、その提起及び追行を弁護士に依頼せざるを得ない。そして、本件訴訟の専門性等にかんがみれば、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある弁護士費用は、６５８万円と見るのが相当である。
したがって、原告は、本件指導に誤りがあったことによって、６５８万円の損害を被った。
(8) まとめ
よって、原告は、被告に対し、国家賠償法１条１項に基づき、５６６２万８２６０円及びこれに対する違法行為後の日である平成１９年２月３日（本件訴状送達の日の翌日）から支払済みまで民法所定の年５分の割合による遅延損害金の支払を求める。
２ 請求原因に対する認否
(1) 請求原因(1)（平成１０年分所得税の確定申告及び納税）のうち、竜ヶ崎税務署の職員が、乙から所得区分に関する質問を受けたわけでもないのに、自ら積極的に、平成１０年分権利行使益の所得区分が譲渡所得ではなく一時所得である旨指摘して本件指導を行ったことは否認し、その余は認める。
竜ヶ崎税務署の職員は、乙から所得区分に関する質問を受けたため、それに対する回答として、本件指導を行ったにすぎない。
(2) 同(2)（平成１１年分所得税の確定申告及び納税）は認める。
(3) 同(3)（本件指導の誤り及び更正処分）は認める。
(4) 同(4)（原告の納税）は認める。
ただし、原告がＢ社株の売却代金を納税の原資としたことは知らない。
(5) 同(5)（延滞税の一部免除）は認める。
(6) 同(6)（注意義務違反、違法性）は争う。
我が国租税法の採用する申告納税制度の下では、納税者自らが、その所得に関する事実関係や法令等を調査し、自己の判断と責任に基づいて、適正な申告を行うことが義務づけられている。したがって、税務署の相談窓口における職員の回答も、あくまで、申告納税制度の下における納税者の適正な申告を補助するために、税務署の職員が各自の知識に基づいて一応の判断を提供する純然たる行政サービスにすぎず、何らかの法的効果を伴うものではない。したがって、税務署の職員は、税務相談における回答について一切の職務上の注意義務を負担しない。
なお、税務職員による誤った回答に従って申告・納税した場合には、法令の規定に基づいて加算税は賦課されず、延滞税は免除される場合があり（国税通則法６３条、６５条４項、同法施行令２６条の２第２号、国税庁長官の平成１２年７月３日付け課所４－１６ほかによる「申告所得税の過少申告加算税及び無申告加算税の取扱いについて（事務運営指針）」、同平成１３年６月２２日付け徴管２－３５ほかによる「人為による異常な災害又は事故による延滞税の免除について（法令解釈通達）」）、原告についても、本件各更正処分に係る過少申告加算税は不徴収とされ、延滞税も平成１４年７月１８日以後７日間を経過した日までの期間に対応する部分について免除されている。そして、税務職員による誤った回答に基づいて誤った確定申告を行った場合において、これを是正するために更正を受けて新たに納付すべき税額が生じたとしても、当該税額は、税務職員の指導の有無にかかわらず、納税者が本来納付すべき税額である（合法性の原則）から、この点をもって納税者に不利益が生じたということはできない。
仮に、税務職員が税務相談における回答について何らかの職務上の注意義務を負担するとしても、本件指導が行われた平成１１年３月１２日当時、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする取扱いは、各税務署の末端の職員にまで周知されてはいなかった。また、本件指導が行われた平成１１年３月１２日は、確定申告期限を間近に控え、税務署の相談窓口が非常に混雑する時期でもあった。そのような状況の中で、竜ヶ崎税務署の職員は、自己の有する知識に基づいて、本件各権利行使益の所得区分を一時所得と取り扱うべきものと判断したのであって、漫然と本件の回答を行ったわけではない。したがって、竜ヶ崎税務署の職員が本件の回答を行ったことをもって、原告に対する注意義務違反に当たるということはできない。
(7) 同(7)（損害）は争う。その理由は以下のとおりである。
ア 延滞税について
上記延滞税のうち平成１４年７月２５日までの滞納期間に係る延滞税は、上記のとおり、すべて免除されているところ、本件各更正処分によって新たに納付すべきこととなった所得税の納期限は、それより前の平成１４年４月４日であったから、原告が本件各更正処分に従って上記所得税を納期限までに納付していれば、平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税は、納付する必要がなかったはずである。したがって、原告の主張する延滞税１３２４万１７００円（平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税）は、原告が本件各更正処分に従って所得税を納期限までに納付しなかったことによって発生したものというべきであって、本件指導に誤りがあったことによって発生したものということはできない。
また、原告の主張する延滞税１３２４万１７００円（平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税）は、税務職員が謝罪をして、平成１２年１２月５日及び平成１３年１２月２５日の２度にわたって、本件各権利行使益を給与所得として修正申告をするよう求めたのに、原告がこれに応じなかったために生じたものであり、本件指導に誤りがあったために生じたものではない。
したがって、原告の主張する上記延滞税の損害は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
イ 株式喪失について
(ア) 本件各更正処分により、原告に新たに納付すべき税額が生じるとしても、それは、本件各権利行使益について、本来の所得区分に認定された上、本来あるべき課税がされたにすぎない。そして、原告において、本来納付しなければならない所得税についてどのように資金調達するかは、もっぱら原告の判断によって行われるのであり、本件の相談担当者において、原告がいかなる方法で資金調達をするかを予見することはできず、仮に所有している株式の売却代金を納税資金とすることを予見し得たとしても、当該株価が将来下落することについてはおよそ予見することができないことからすれば、本件指導に誤りがあったことと原告の主張する株式喪失との間に相当因果関係はない。
(イ) 原告がＢ社株１万株（株式分割後の４万株）を売却した日である平成１１年３月１７日当時のＢ社株の株価は、１株あたり３０３６．１４円（２５．７３ドル×１１８．００円／ドル）であったところ、本件各更正処分の日である平成１４年３月４日から本件未納付税の納期限である同年４月４日までの間のＢ社株の株価（期間最安値）は、それより高い４１３２．１０円（３１．４３ドル×１３１．４７円／ドル）であった。したがって、仮に、原告が本件各更正処分に従って本件未納付税を納期限までに納付すべくＢ社株を売却していれば、本件指導に誤りがなかった場合、すなわち、原告が平成１１年３月１７日にＢ社株２万株（株式分割後の８万株）を売却していた場合よりも、少ない数のＢ社株の売却で足りたはずである。したがって、原告の主張するＢ社株１万株喪失という損害は、原告が本件各更正処分に従って本件未納付税を納期限までに納付しなかったことによって発生したものというべきであって、本件指導に誤りがあったことによって発生したものということはできない。
したがって、原告の主張するＢ社株１万株喪失という損害は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
ウ 慰謝料について
(ア) 本件未納付税は、すべて原告が本来的に負担すべきものであるから、原告が本件未納付税の納付資金の調達に奔走させられ経済的困窮に陥ったことによって何らかの精神的苦痛を被ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとはいえない。
また、本件各更正処分は適法であり、また、上記ア及びイの各損害の賠償請求はいずれも認められないから、本件各更正処分の取消訴訟や本件訴訟の提起及び追行によって原告が何らかの精神的苦痛を被ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとはいえない。
また、原告の主張するＢ社株１万株の喪失は、原告が本件各更正処分に従って本件未納付税を納期限までに納付しなかったことによって発生したものであるから、それによって原告が何らかの精神的苦痛を被ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとはいえない。
(イ) したがって、上記各精神的損害は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
エ 弁護士費用について
上記アないしウの各損害の賠償請求は、いずれも認められないから、本件訴訟の提起及び追行に要した弁護士費用は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
第３ 当裁判所の判断
１ 証拠（甲１２、甲１３、甲１５、甲２０、乙３、乙１０、乙１１、証人乙の証言）及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実を認めることができる（当事者間に争いのない事実を含む。）。
(1) 平成１０年分所得税の確定申告及び納税
ア 平成１０年分権利行使益の取得
原告は、平成１０年３月までの約３０年間、Ａ社に勤務し、その間に、同社の親会社であるＢ社から、Ｂ社ストック・オプションを付与された。
原告は、平成１０年２月１８日、Ｂ社ストック・オプションを行使し、これにより、Ｂ社株６万６５００株を取得し、３億５７０７万７９７４円の権利行使益（平成１０年分権利行使益）を取得した。
イ 平成１０年分所得税の確定申告
原告の妻である乙は、平成１１年３月１１日、竜ヶ崎税務署において、原告の平成１０年分所得税の確定申告をするにあたり、平成１０年分権利行使益の所得区分を譲渡所得と記載した確定申告書を同署の税務相談窓口へ持参した。原告が平成１０年分権利行使益の所得区分を譲渡所得として確定申告しようとしたのは、以前、平成６年分及び平成８年分の権利行使益を確定申告した際、竜ヶ崎税務署の職員から、その所得区分を譲渡所得とするよう指導されたためであった。
竜ヶ崎税務署の職員は、乙が持参した上記確定申告書を見て、乙に対し、平成１０年分権利行使益の所得区分は譲渡所得ではなく一時所得とすべきであるかも知れない旨指摘した。乙が、以前竜ヶ崎税務署の職員から所得区分を譲渡所得とするよう指導された旨述べると、同職員は、他の職員らと協議を始め、その結果、乙に対し、すぐには分からないので後日連絡する旨告げた。その後、竜ヶ崎税務署の職員は、翌１２日、乙に対し、平成１０年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告するよう指導した（本件指導）。
そこで、乙は、原告の平成１０年分所得税の確定申告をするにあたり、平成１０年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告した。
ウ 平成１０年分所得税の納付
原告は、平成１１年３月１７日、Ｂ社ストック・オプションを行使して取得した上記Ｂ社株のうち１万株を売却し、その売却代金を原資として、平成１１年４月１６日、平成１０年分所得税９００３万２３００円を納付した。
(2) 平成１１年分所得税の確定申告及び納税
ア 平成１１年分権利行使益の取得
原告は、平成１０年４月１日から平成１１年９月３０日まで、Ｃ社の代表取締役を務め、その間に、同社の親会社であるＤ社から、Ｄ社ストック・オプションを付与された。
原告は、平成１１年１２月１７日、Ｄ社ストック・オプションを行使し、これにより、Ｄ社株１万株を取得し、その結果、４２１５万１８７９円の権利行使益（平成１１年分権利行使益）を取得した。
イ 平成１１年分所得税の確定申告
乙は、平成１２年３月１３日、竜ヶ崎税務署において、平成１０年分権利行使益の確定申告の際に行われた本件指導に基づき、原告の平成１１年分所得税の確定申告をするにあたり、平成１１年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告した。
ウ 平成１１年分所得税の納付
原告は、平成１１年１２月２２日、Ｄ社ストック・オプションを行使して取得した上記Ｄ社株１万株をすべて売却し、その売却代金を原資として、平成１２年４月１８日、平成１１年分所得税１７８９万９０００円を納付した。
(3) Ｂ社による株式分割
Ｂ社は、平成１１年８月１７日及び平成１２年５月２２日の２度にわたって、それぞれ１対２の分割割合による株式分割を行った。
(4) 本件指導の誤り及び本件各更正処分
ア 本件各権利行使益（外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益）の所得区分は、後記最高裁判所平成１７年１月２５日の判決によって、これを給与所得と区分すべきものであるとされたから、その所得区分を一時所得とするよう指導した本件指導は、結果的には誤ったものであった。
イ 竜ヶ崎税務署個人課税第４部門の統括国税調査官は、平成１２年１２月５日及び平成１３年１２月２５日の２度にわたって、原告と面接し、本件指導に誤りがあったとして、これを謝罪した上、本件各権利行使益の所得区分を給与所得とする修正申告をするよう求めたが、原告は、これに応じなかった。
そこで、竜ヶ崎税務署長は、平成１４年３月４日、原告に対し、本件各権利行使益の所得区分を給与所得とする本件各更正処分を行った。
本件各更正処分により、原告は、平成１０年分所得税の未納付分７９４７万９７００円及びその延滞税、並びに、平成１１年分所得税の未納付分７８８万５２００円及びその延滞税を納付すべきこととなった（納期限は平成１４年４月４日）が、この所得税の未納付分は、本件各権利行使益の所得区分を給与所得としたことにより増加したものであった。
(5) 原告の納税
ア 納付資金の調達
原告は、本件未納付税を納付するため、Ｂ社ストック・オプションを行使して取得した上記Ｂ社株のうち５万株を、以下のとおり売却した。
平成１５年３月７日５０００株
平成１５年４月２１日１万００００株
平成１５年８月１３日２万００００株
平成１５年１０月２日１万５０００株
イ 本件未納付税の納付
原告は、上記売却代金を原資として、以下のとおり、本件未納付税のうち１億０２９２万１２２７円を納付した。
平成１５年４月３０日２０００万００００円
（平成１０年分所得税）
平成１５年８月８日１０００万００００円
（平成１０年分所得税）
平成１５年８月２８日４０００万００００円
（平成１０年分所得税）
平成１５年１０月２４日９１７万８８２７円
（平成１０年分所得税）
同日１４１６万５５００円
（平成１０年分延滞税）
同日７８８万５２００円
（平成１１年分所得税）
同日１６９万１７００円
（平成１１年分延滞税）
(6) 延滞税の一部免除
関東信越国税局長は、平成１５年１１月４日、原告に対し、平成１１年３月１６日から平成１４年３月１５日までの滞納期間に係る延滞税５８２万２６００円（平成１０年分５４５万８２００円、平成１１年分３６万４４００円）を免除し、過納付金として４万７７００円（平成１０年分２万５６００円、平成１１年分２万２１００円）を還付し、次いで、平成１９年３月２０日、原告に対し、平成１４年７月２５日までの滞納期間に係る延滞税２５６万７８００円（平成１０年分２３３万５４００円、平成１１年分２３万２４００円）を免除し、過納付金として２５６万７８００円（平成１０年分２３３万５４００円、平成１１年分２３万２４００円）を還付した。
(7) 外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益に関する所得区分の取扱い
ア 法令
我が国においては、平成７年法律第１２８号による特定新規事業実施円滑化臨時措置法の改正により、特定の株式未公開会社においてストック・オプション制度を導入することが可能となり、その後、平成９年法律第５６号及び平成１３年法律第１２８号による商法の改正により、すべての株式会社においてストック・オプション制度を導入することが可能となった。これらの法改正を受けて、ストック・オプションに関する課税上の取扱いについても、租税特別措置法や所得税法施行令の改正が行われた。
しかし、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションに関する課税上の取扱いについては、本件指導当時から現在に至るまで、法令上特別の定めは置かれていない。
イ 通達
平成１０年１０月１日付け改正所得税基本通達２３～３５共－６には、商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨が明記されていた。
しかし、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分については、本件指導当時、これを給与所得とする旨明記した通達は存在しなかった。その旨が通達に明記されたのは、平成１４年６月２４日付け改正所得税基本通達２３～３５共－６においてであった。
ウ 裁判例
本件指導当時、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨判示した裁判例は、見当たらなかった。
なお、本件指導後に示された下級審裁判例は、その所得区分を一時所得とするものと給与所得とするものとに分かれていたが、最高裁判所平成１７年１月２５日第三小法廷判決・民集５９巻１号６４頁は、給与所得であると判示した。
エ 文献等
(ア) 日本証券業協会が作成し、国税庁審理室、同庁所得税課及び同庁法人税課が平成１０年９月８日付けで各税務署の担当職員に配布した「ストック・オプション制度に係る非課税措置の概要と実務上の取扱い（本編及びＱ＆Ａ編）について」と題する資料には、商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨の記述があった。しかし、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分については、記述がなかった。
また、東京国税局税務相談室長が編集し、同局総務部長が推薦し、財団法人大蔵財務協会が発行した平成９年版「税務相談事例集」（平成９年６月発行）や、関東信越国税局資産税課長が監修し、財団法人大蔵財務協会が発行した「譲渡所得の実務と申告」（平成１１年１月発行）にも、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分についての記述は存在しなかった。
(イ) 他方、東京国税局直税部長が監修し、同局所得税課長が編集し、財団法人大蔵財務協会が発行した「回答事例による所得税質疑応答集」平成１０年版（平成１０年７月発行）には、外国会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨の記述があった。
また、財団法人大蔵財務協会が発行した雑誌「国税速報」平成１０年１０月２６日第５０８４号や、東京国税局課税第一部所得税課が研修用教材として作成した「審理事例」（平成１１年１月）にも、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨の記述があった。
(8) Ｂ社株の株価
①原告がＢ社株１万株（株式分割後の４万株）を売却した日である平成１１年３月１７日、②本件各更正処分が行われた日である平成１４年３月４日から本件未納付税の納期限である同年４月４日までの間、③原告が本件未納付税を納付するためにＢ社株５万株を売却した日である平成１５年３月７日、同年４月２１日、同年８月１３日、同年１０月２日の各時点におけるＢ社株１株あたりの株価は、以下のとおりである（なお、ここにいう１株とは、上記株式分割後の１株を示す。したがって、以下の①の株価は、平成１１年３月１１日時点における４分の１株あたりの株価を示す。）。
①平成１１年３月１７日
３０３６．１４円（２５．７３ドル×１１８．００円／ドル）
②平成１４年３月４日から同年４月４日までの間の最安値
４１３２．１０円（３１．４３ドル×１３１．４７円／ドル）
③平成１５年３月７日
１９２４．６５円（１６．３８ドル×１１７．５０円／ドル）
平成１５年４月２１日
２３５６．８９円（１９．６９ドル×１１９．７０円／ドル）
平成１５年８月１３日
２２５３．４０円（１９．００ドル×１１８．６０円／ドル）
平成１５年１０月２日
２５７９．５９円（２３．２５ドル×１１０．９５円／ドル）
２ 注意義務違反による違法な法益侵害の有無について
(1) 我が国租税法の採用する申告納税制度の下では、納税者自らが、その所得に関する事実関係や法令等を調査し、自己の判断と責任に基づいて、適正な申告を行うことが義務づけられている。したがって、税務署の相談窓口において行われる税務指導も、あくまで、申告納税制度の下における納税者の適正な申告を補助するためのものであって、納税者の判断を法的に拘束するものではなく、また、その責任を免除するものでもない。
したがって、税務署の相談窓口において行われた税務指導の内容に誤りがあったとしても、それだけで直ちに国家賠償法１条１項にいう違法の問題を生じるものではなく、当該職員が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と誤った税務指導を行ったと認められる場合に限り、同条項にいう違法の問題を生じるものと解するのが相当である。
(2) 上記１(7)の認定によれば、本件指導当時、本件各権利行使益（外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益）の所得区分を給与所得とする旨定めた法令や通達は存在せず、また、同旨の裁判例も存在しなかった。したがって、本件指導当時、本件各権利行使益の所得区分をどのように取り扱うかについて、竜ヶ崎税務署の職員を法的に拘束する規範は何ら存在しなかった。
また、文献等についても、上記１(7)の認定によれば、本件指導当時、本件各権利行使益の所得区分を給与所得とする旨記述した文献はいくつか存在したものの、他方で、その旨の記述が存在しない文献も複数存在したのであるから、竜ヶ崎税務署の職員が本件指導にあたって上記記述のある文献を参照しなかったとしても、それだけで直ちに同職員が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くさなかったと評価することはできない。
以上によれば、竜ヶ崎税務署の職員が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くすことなく漫然と本件指導を行ったものと認めることはできない。したがって、本件指導が行われたことをもって、竜ヶ崎税務署の職員の注意義務違反による違法な法益侵害が行われたものと認めることはできない。
(3) 原告の主張について
ア 原告は、商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨明記した通達等の存在を指摘し、竜ヶ崎税務署の職員による注意義務違反が認められる旨主張する。
しかし、本件各権利行使益（外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益）は、商法上のストック・オプションの権利行使益とは異なり、ストック・オプションの付与者と、ストック・オプションの被付与者による労務提供の相手方とが一致しないため（ストック・オプションの付与者は外国親会社、ストック・オプションの被付与者による労務提供の相手方は日本子会社）、当該ストック・オプションの権利行使益が労務提供の対価たる性質を有するといえるのかという問題がある。したがって、商法上のストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする取扱いが定着していたとしても、それだけで直ちに本件各権利行使益（外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益）の所得区分を給与所得と取り扱うべきことにはならない。結果的には、最高裁判所の判決により給与所得とすべきことになったとしても、当時、給与所得とすべきであることが自明であったとはいえないのであるから、竜ヶ崎税務署の職員に注意義務違反があったとはいえない。
なお、甲１２によれば、本件指導当時、住所地の関係からストック・オプションの権利行使益についての課税関係が生じる納税者の多い東京国税局においては、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益を原則として給与所得とする旨税務署まで周知する取扱いがされていたことが窺われるが、東京国税局以外の国税局においてそのような取扱いがされていたことを認めるに足りる証拠はない。甲１２には、税務署の担当者が判断に迷う場合には国税局に照会することになっている旨の記載があるが、仮にそのような準則が存在したとしても、それに従わなかったことが直ちに原告に対する注意義務違反を構成するとはいえない。
したがって、原告の上記主張は採用することができない。
イ また、原告は、本件指導が、乙からの具体的な質問に対する回答としてではなく、竜ヶ崎税務署の職員による積極的な指導として行われたものであることを指摘し、一般的な税務相談の場合とは事情が異なる旨主張する。
しかし、本件指導も、一般的な税務相談と同様、竜ヶ崎税務署の相談窓口に訪れた乙に対して行われたものであって、本件指導が乙からの具体的な質問に対する回答として行われたものであるか、竜ヶ崎税務署の職員による積極的な指導として行われたものであるかは、上記判断を左右するに足りる事情とはいえない。
したがって、原告の上記主張も採用することができない。
３ 本件指導と原告主張の損害との間の相当因果関係の有無について
(1) 延滞税について
ア 上記１(6)の認定によれば、平成１４年７月２５日までの滞納期間に係る延滞税は、すべて免除されているところ、本件各更正処分によって新たに納付すべきこととなった所得税の納期限は、それより前の平成１４年４月４日であったから、原告が本件各更正処分に従って未納付所得税を納期限までに納付していれば、平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税は、納付する必要がなかったはずである。したがって、原告の主張する延滞税１３２４万１７００円（平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税）は、原告が本件各更正処分に従って未納付所得税を納期限までに納付しなかったことによって発生したものというべきであって、本件指導に誤りがあったことによって発生したものということはできない。
したがって、原告の主張する延滞税の損害は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
なお、上記１(4)の認定のとおり、竜ヶ崎税務署個人課税第４部門の統括国税調査官は、平成１２年１２月５日及び平成１３年１２月２５日の２度にわたって、原告に対し、本件各権利行使益の所得区分を給与所得とする修正申告をするよう求めているのである。原告が本件指導を信頼して平成１０年分及び平成１１年分所得税の確定申告をしたとしても、上記事情からすれば、本件指導を信頼すべき根拠はなくなっているのであって、竜ヶ崎税務署長が更正をした場合には納税しなければならないことは、弁護士や税理士に相談するまでもなく、十分理解できていたはずである。そして、平成１４年６月には、所得税基本通達の改正によって、外国親会社から日本子会社の従業員等に付与されたストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得とする旨明記されるに至ったのであるから、それ以降も未納付所得税を納付しないことは、あげて、原告の独自の解釈に基づく主観的事情によるものというべきである。したがって、平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税を納付しなければならないことと、本件指導に誤りがあったこととの間には、相当因果関係がないといわざるを得ない。
イ 原告は、本件各更正処分が行われた当時、原告には上記未納付所得税を納付するに足りる資金がなかった旨主張する。
そもそも、原告に納税資金がなかったことと延滞税を納付しなければならいこととの間に因果関係があるとは認められないが、さらに、上記１(5)の認定によれば、原告は、本件各更正処分が行われた当時、少なくとも５万株のＢ社株を保有していて、後記のとおり、平成１４年３月４日から同年４月４日までの間のＢ社株の株価は原告が納税のためにＢ社株１万株を売却した平成１１年３月１７日の株価を上回っていたにもかかわらず、原告はＢ社株の株価が下落した（かつ、為替レートが円高となった）平成１５年３月以降に至ってようやくＢ社株を売却したのである。そして、本件証拠上、原告が資金不足を理由に延納願いを提出した形跡もない。
したがって、原告の上記主張は採用することができない。
(2) 株式喪失について（①）
ア 原告は、本件指導に誤りがなく、平成１０年分所得税の確定申告において、平成１０年分権利行使益の所得区分を給与所得とするよう指導がされていれば、その指導に従って、平成１０年分所得税の確定申告において、平成１０年分権利行使益の所得区分を給与所得として確定申告し、その確定申告に基づく所得税及び住民税全額（２億２３４３万６９００円）を納付するため、２万株（株式分割後の８万株）のＢ社株を平成１１年３月１７日に売却していたはずであったのに、本件指導に誤りがあったため、本件指導に従って、平成１０年分所得税の確定申告において、平成１０年分権利行使益の所得区分を一時所得として確定申告し、その確定申告に基づく所得税及び住民税全額（１億１９９６万６７００円）を納付するため、１万株（株式分割後の４万株）のＢ社株を平成１１年３月１７日に売却し、さらに、本件未納付税を納付するため、５万株のＢ社株を平成１５年３月７日から同年１０月２日の間に売却し、その結果、合計９万株のＢ社株を売却させられたことから、結局、本件指導に誤りがあったことによって、１万株（９万株－８万株）のＢ社株を喪失させられた旨主張する。
イ しかし、上記１(5)の認定事実及び弁論の全趣旨によれば、原告は、平成１５年１０月２日に売却した１万５０００株の売却代金３８６９万３８５０円を原資として、同年１０月２４日に、平成１０年分所得税の未納付分９１７万８８２７円、同未納付分に係る延滞税１４１６万５５００円、平成１１年分所得税の未納付分７８８万５２００円、及び、同未納付分に係る延滞税１６９万１７００円を、それぞれ納付したものと認められるところ、平成１５年１０月２日に売却した上記１万５０００株の売却代金３８６９万３８５０円のうち、平成１０年分所得税の未納付分の納付に用いたのは、９１７万８８２７円のみであるから、上記１万５０００株のうち、平成１０年分所得税の未納付分の納付のために売却したＢ社株は、３５５８株（９１７万８８２７円：３８６９万３８５０円＝Ｘ株：１万５０００株）のみであって、残りの１万１４４２株は、平成１０年分所得税の未納付分に係る延滞税１４１６万５５００円、平成１１年分所得税の未納付分７８８万５２００円、及び、同未納付分に係る延滞税１６９万１７００円の各納付のために売却したものと認められる。
そうであるところ、上記３(1)に説示のとおり、原告が平成１０年分所得税の未納付分に係る延滞税として納付した１４１６万５５００円のうち平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税１１８０万４５００円、及び、原告が平成１１年分所得税の未納付分に係る延滞税として納付した１６９万１７００円のうち平成１４年７月２６日以降の滞納期間に係る延滞税１４３万７２００円（合計１３２４万１７００円）は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある延滞税とはいえないから、それらの延滞税の納付のために売却したＢ社株の喪失をもって、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係ある株式喪失と認めることはできない（なお、以上の説示からも明らかであるとおり、原告が別個の損害として主張する「延滞税（１３２４万１７００円）の損害」及び「株式喪失（延滞税１３２４万１７００円の納付のために売却した株式の喪失）の損害」は、結局のところ、同一の延滞税１３２４万１７００円について、その納付自体による金銭喪失の損害と、納付のための株式売却による株式喪失の損害とを、二重に賠償請求するものである。）。
また、上記１(6)の認定によれば、原告が平成１０年分所得税の未納付分に係る延滞税として納付した１４１６万５５００円のうち平成１４年７月２５日までの滞納期間に係る延滞税２３６万１０００円、及び、原告が平成１１年分所得税の未納付分に係る延滞税として納付した１６９万１７００円のうち平成１４年７月２５日までの滞納期間に係る延滞税２５万４５００円（合計２６１万５５００円）は、いずれも、その納付後に免除され原告に還付されているのであるから、それらの延滞税の納付のために売却したＢ社株の喪失をもって、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害と認めることはできない。
また、本件において、原告の主張する株式喪失の損害は、ストック・オプションの権利行使益に係る所得税等の納付が、当該ストック・オプションの行使によって取得した株式の売却代金を原資とせざるを得ないことを、その論理的前提とするものであるが（換言すれば、その保有する現預金や他の資産等から捻出した資金をもって納付することがあり得ないことを前提とするものである。）、仮に、その論理的前提を承認するとすれば、Ｄ社ストック・オプションの権利行使益の所得区分を給与所得としたことにより生じた平成１１年分所得税の未納付分は、Ｄ社ストック・オプションの行使によって取得したＤ社株の売却代金によって納付すべきものであって、Ｂ社ストック・オプションの行使によって取得したＢ社株の売却代金によって納付すべき筋合のものではない。したがって、原告の主張を前提としても、平成１１年分所得税の未納付分７８８万５２００円の納付のために売却したＢ社株の喪失をもって、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある株式喪失ということはできないこととなる（なお、納税資金をどのように調達するかは、もとより、納税者の自由であって、ストック・オプションの権利行使益に係る所得税等の納付についても、必ず当該ストック・オプションの行使によって取得した株式の売却代金を原資とせざるを得ないわけではない。原告としては、Ｂ社株を売却するのではなく、他の方法で納税資金を調達することも可能だったのであって、本件各更正処分により増加した所得税の未納付分の納税資金として原告がＢ社株を売却したからといって、その売却による株式喪失と本件指導に誤りがあったこととの間に相当因果関係があるとはいえない。）。
ウ このようにみてくると、原告が本件指導に誤りがあったことによって売却させられたと主張する上記９万株のうち、平成１５年１０月２日に売却した１万１４４２株（平成１０年分所得税の未納付分に係る延滞税、平成１１年分所得税の未納付分、及び、同未納付分に係る延滞税の各納付のために売却したＢ社株）の喪失は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のあるものとはいえないというべきである。
そうすると、結局、原告の主張を前提としても、原告が本件指導に誤りがあったことによって売却させられたＢ社株は、７万８５５８株（９万株－１万１４４２株）と見るほかなく、原告が本件指導に誤りがなければ売却していたはずであると主張する８万株よりも少ないこととなる。
エ 以上によれば、いずれにしても、原告の主張するＢ社株１万株喪失の損害は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
(3) 株式喪失について（②）
上記１(8)の認定によれば、原告がＢ社株１万株（株式分割後の４万株）を売却した日である平成１１年３月１７日当時のＢ社株の株価は、１株あたり３０３６．１４円（２５．７３ドル×１１８．００円／ドル）であったところ、本件各更正処分の日である平成１４年３月４日から本件未納付税の納期限である同年４月４日までの間のＢ社株の株価（期間最安値）は、それより高い４１３２．１０円（３１．４３ドル×１３１．４７円／ドル）であった。したがって、仮に、原告が本件各更正処分に従って本件未納付税を納期限までに納付すべくＢ社株を売却していれば、本件指導に誤りがなかった場合、すなわち、原告が平成１１年３月１７日にＢ社株２万株（株式分割後の８万株）を売却していた場合よりも、少ない数のＢ社株の売却で足りたはずである。したがって、原告の主張するＢ社株１万株喪失という損害は、原告が本件各更正処分に従って本件未納付税を納期限までに納付しなかったことによって発生したものというべきであって、本件指導に誤りがあったことによって発生したものということはできない。
したがって、この意味においても、原告の主張するＢ社株１万株喪失という損害は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえないし、原告が本件各更正処分により、ことさらにＢ社の株式を低額で譲渡することのやむなきに至ったともいえない。
(4) 慰謝料について
ア 本件未納付税は、すべて原告が本来的に負担すべきものであるから、原告が本件未納付税の納付資金の調達に奔走させられ経済的困窮に陥ったことによって何らかの精神的苦痛を被ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとはいえない。
また、本件各更正処分はいずれも適法であるし、上記各損害の賠償請求もいずれも認められないから、本件各更正処分の取消訴訟や本件訴訟の提起及び追行によって原告が何らかの精神的苦痛を被ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとはいえない。
さらに、原告の主張するＢ社株１万株の喪失は、原告が本件各更正処分に従って本件未納付税を納期限までに納付しなかったことによって発生したものであるから、それによって原告が何らかの精神的苦痛を被ったとしても、その精神的苦痛は、本件指導に誤りがあったことによって発生したものとはいえない。
イ したがって、上記各精神的損害は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
(5) 弁護士費用について
上記各損害の賠償請求はいずれも認められないから、本件訴訟の提起及び追行に要した弁護士費用は、本件指導に誤りがあったことと相当因果関係のある損害とはいえない。
４ 結語
よって、原告の請求は理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担につき民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第１２部
裁判長裁判官 綿引穣
裁判官 佐藤重憲
裁判官 金洪周
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2009/pdf/11124.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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