税務訴訟資料第２６０号－１４３（順号１１４９９）
名古屋高等裁判所金沢支部平成●●年（○○）第●●号所得税更正処分等取消請求控訴事件
国側当事者・国（小松税務署長）
平成２２年９月１日一部認容・確定
（第一審・金沢地方裁判所平成●●年（○○）第●●号、平成２１年３月２４日判決、本資料２５９号－５３・順号１１１６６）
判決
控訴人甲
控訴人乙
控訴人丙
控訴人丁
控訴人戊
控訴人ら訴訟代理人弁護士山村三信
同細見孝次
被控訴人国
同代表者法務大臣千葉景子
処分行政庁小松税務署長
浦畑勉
同指定代理人川山泰弘
同坂上公利
同岩見靖一
同樋上浩司
同稲葉真
同笠松美樹
同中澤豊
同神保誠一
同稲敬示
主文
１ 原判決を次のとおり変更する。
２ 小松税務署長が、控訴人甲に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億２３９１万６７０２円を超える部分及び控訴人甲の納付すべき税額１１３９万１６００円を超える部分、並びに、これに伴う控訴人甲に対する過少申告加算税賦課決定のうち、１２６万２１００円を超える部分を、いずれも取り消す。
３ 小松税務署長が、控訴人乙に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億２３９１万６７０２円を超える部分及び控訴人乙の納付すべき税額２８４万７９００円を超える部分、並びに、これに伴う控訴人乙に対する過少申告加算税賦課決定のうち、３１万５５００円を超える部分を、いずれも取り消す。
４ 小松税務署長が、控訴人丙に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億２３９１万６７０２円を超える部分及び控訴人丙の納付すべき税額２８４万７９００円を超える部分、並びに、これに伴う控訴人丙に対する過少申告加算税賦課決定のうち、３１万５５００円を超える部分を、いずれも取り消す。
５ 小松税務署長が、控訴人丁に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億２３９１万６７０２円を超える部分及び控訴人丁の納付すべき税額２８４万７９００円を超える部分、並びに、これに伴う控訴人丁に対する過少申告加算税賦課決定のうち、３１万５５００円を超える部分を、いずれも取り消す。
６ 小松税務署長が、控訴人戊に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億２３９１万６７０２円を超える部分及び控訴人戊の納付すべき税額２８４万７９００円を超える部分、並びに、これに伴う控訴人戊に対する過少申告加算税賦課決定のうち、３１万５５００円を超える部分を、いずれも取り消す。
７ 控訴人らのその余の請求をいずれも棄却する。
８ 訴訟費用は第一、二審を通じてこれを３分し、その２を控訴人らの負担とし、その余を被控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 控訴人ら
(1) 原判決を取り消す。
(2) 小松税務署長が、控訴人甲に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億７６８４万４７８８円及び控訴人甲の納付すべき税額２６８万８１００円を超える部分、並びに、控訴人甲に対する過少申告加算税賦課決定を、いずれも取り消す。
(3) 小松税務署長が、控訴人乙に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億７６８４万４７８８円及び控訴人乙の納付すべき税額６７万２０００円を超える部分、並びに、控訴人乙に対する過少申告加算税賦課決定を、いずれも取り消す。
(4) 小松税務署長が、控訴人丙に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億７６８４万４７８８円及び控訴人丙の納付すべき税額６７万２０００円を超える部分、並びに、控訴人丙に対する過少申告加算税賦課決定を、いずれも取り消す。
(5) 小松税務署長が、控訴人丁に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億７６８４万４７８８円及び控訴人丁の納付すべき税額６７万２０００円を超える部分、並びに、控訴人丁に対する過少申告加算税賦課決定を、いずれも取り消す。
(6) 小松税務署長が、控訴人戊に対し平成１７年３月１０日付けでしたＡの平成１３年分所得税の更正のうち、Ａの分離長期譲渡所得金額１億７６８４万４７８８円及び控訴人戊の納付すべき税額６７万２０００円を超える部分、並びに、控訴人戊に対する過少申告加算税賦課決定を、いずれも取り消す。
２ 被控訴人
本件各控訴をいずれも棄却する。
第２ 事案の概要
１ 本件は、亡Ａ（以下「亡Ａ」という。）の相続人である控訴人らが、被控訴人に対し、処分行政庁である小松税務署長が控訴人らに対して平成１７年３月１０月付けでした亡Ａの平成１３年分所得税の更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と併せて「本件各処分」という。）には所得税法６４条２項所定の保証人の資産譲渡に関する特例（以下「本件特例」という。）の適用を否定した違法があるなどと主張して、本件各処分の取消しを求めた事案である。
原審は、控訴人らの請求をいずれも棄却したため、控訴人らが本件控訴を提起した。
２ 前提事実
（争いのない事実及び証拠等から容易に認められる事実）
(1) 当事者等
ア 亡Ａは、四代目Ｂ（ｍ。以下「四代目Ｂ」という。）及びＲ（以下「Ｒ」という。）の長男であり、四代目Ｂの跡を継いで、昭和５２年６月、産業機械用各種チェーン等の製造販売等を目的とするＣ株式会社（乙１の１及び２。以下「Ｃ」という。）の代表取締役社長に就任し、昭和５６年８月、建設工事業等を目的とするＤ株式会社（乙４の１及び２。以下「Ｄ」という。）の代表取締役（平成８年１２月に代表取締役会長）及び後記のＥ株式会社（以下「Ｅ」という。）の代表取締役社長に就任していたほか、損害保険代理業等を目的とするＦ有限会社（甲３０。以下「Ｆ」という。）の代表取締役も務めていた者である（甲２２、３２）。
イ 亡Ａは、平成１４年８月２８日死亡した。
亡Ａの相続人は控訴人らであるところ、控訴人甲（以下「控訴人甲」という。）は亡Ａの妻（相続分２分の１）であり、控訴人乙（以下「控訴人乙」という。）、同丙（以下「控訴人丙」という。）、同丁（以下「控訴人丁」という。）及び同戊（以下「控訴人戊」という。）はいずれも亡Ａの子（相続分各８分の１）である。
控訴人甲は、亡Ａの死後である平成１４年９月、Ｆの代表取締役に就任した（甲３０）。
ウ Ｇ（以下「原審証人Ｇ」という。）は、四代目Ｂ及びＲの三男であり、平成８年１２月Ｄの代表取締役社長に、亡Ａの死後である平成１４年８月Ｃの代表取締役社長に、それぞれ就任したほか、遅くとも平成２年ころまでにはＥの代表取締役専務に就任していた（甲２９、原審証人Ｇ）。
(2) Ｃ及び関連会社
ア Ｃは、産業機械用並びに輸送機器用各種チェーン、ベルト、その他伝導品の製造及び販売等を目的とする株式会社であり、平成●●年●●月●●日当時の資本金の額は２２億２６２４万円で、ｎ証券取引所市場等に上場している。（甲２１、３２ないし３５、乙１の１及び２、乙２）
イ Ｅは、昭和１１年１月２０日にＥ株式会社として設立され、昭和５６年１０月に現商号に変更された株式会社であり、石川県のＳにおいて旅館経営を主な事業としていた（乙３）。
Ｅは、ＴとＵの二つの旅館を経営していたが、平成２年ころにＵを株式会社Ｖに売却し、平成８年１月１６日には、経営難からＴも閉鎖した。
Ｅは、平成８年１月以降、休業状態となり、平成１３年１２月２７日に解散し、平成１４年３月２５日に清算が結了した（乙３）。
ウ Ｄは、昭和２１年にＤ株式会社として設立され、昭和５６年１０月６日に現商号に変更されたものであり、建築工事業、土木工事業等を目的とする資本金の額３９５０万円（平成１３年当時）の株式会社である（乙４の１及び２、乙５）。
エ Ｆ
Ｆは、損害保険代理業等を業とする有限会社である。
(3) Ｅの銀行借入れ等
ア 株式会社Ｙ銀行（以下「Ｙ銀行」という。）は、平成２年９月５日、Ｅに対し、証書貸付の方法により、７億１０００万円を貸し付けた。
イ 亡Ａ及び原審証人Ｇは、同日、Ｙ銀行との間で、ＥのＹ銀行に対する前記アの貸金債務につき、Ｅと連帯して保証する旨の連帯保証契約を締結した。
ウ Ｅは、Ｙ銀行に対し、平成７年５月３１日新規貸付に係る手形貸付による債務を負担していたところ（乙１０の２、弁論の全趣旨）、亡Ａ及び原審証人Ｇは、平成１２年４月２５日、Ｙ銀行との間で、ＥのＹ銀行に対する上記手形貸付による債務につき、４５００万円を限度としてＥと連帯して保証するとの限定保証契約を締結した。
エ 平成１３年６月２２日当時、Ｅは、Ｙ銀行に対し、前記アの証書貸付による貸金債務残額４億２０００万円（乙１０の１）及び前記ウの手形貸付による貸金債務４５００万円（乙１０の２）の合計４億６５００万円の貸金債務（以下「本件直接融資分の債務」という。）を負担していた。また、亡Ａ及び原審証人Ｇは、同銀行に対し、同額の連帯保証債務（以下、これらの保証債務を「本件保証債務①」という。）を負担していた。
(4) Ｄの銀行借入れ等
ア Ｙ銀行は、Ｄに対し、平成６年２月２３日から平成１１年２月２２日にかけて、手形貸付の方法により、別紙１「融資状況一覧表」の「Ｙ銀行大聖寺支店」欄記載のとおり、合計２億１０００万円を貸し付けた。
イ Ｄは、平成６年２月２３日から平成１１年２月２２日にかけて、前記アの借入金をそれぞれ出金して、Ｅに対し、別紙１「融資状況一覧表」の上段「Ｅ」欄記載のとおり、合計２億１０００万円を貸し付けた。
ウ 亡Ａ及び原審証人Ｇは、平成４年２月１０日、Ｙ銀行との間で、ＤのＹ銀行に対する前記アの貸金債務を含む貸金債務につき、５億円を限度としてＤと連帯して保証するとの限定保証契約を締結した。
エ 株式会社ｊ銀行（以下「ｊ銀行」という。）は、平成７年９月８日、Ｄに対し、１億円を貸し付けた。
オ Ｄは、平成７年９月１１日、前記エの１億円を出金して、これをＥに貸し付けた。
カ 株式会社Ｚ銀行（以下「Ｚ銀行」という。）は、平成９年９月３０日、Ｄに対し、１億円を貸し付けた。そして、Ｄは、この借入金により、同日、ｊ銀行に前記エの貸金債務１億円を返済した。
キ 亡Ａ及び原審証人Ｇは、平成８年８月１３日、Ｚ銀行との間で、ＤがＺ銀行に対して負担する前記カの貸金債務を含む貸金債務につき、Ｄと連帯して保証するとの連帯保証契約を締結した。
ク 平成１３年６月２２日当時、Ｄは、Ｙ銀行に対する前記アの貸付に係る２億１０００万円の貸金債務（乙１１、１２の１ないし７）及びＺ銀行に対する前記カの貸付に係る１億円の貸金債務（乙１３）を負担していた。
また、Ｅは、Ｄに対し、前記イの貸付に係る２億１０００万円の貸金債務及び前記オの貸付に係る１億円の貸金債務を負担していた（以下、前記イの２億１０００万円の債務及び前記オの１億円の債務を併せて「本件迂回融資分の債務」という。）。
そして、亡Ａ及び原審証人Ｇは、Ｙ銀行に対する前記ウの保証契約に基づく貸金２億１０００万円の連帯保証債務（以下、これらの保証債務を「本件保証債務②」という。）及びＺ銀行に対する前記キの保証契約に基づく貸金１億円の連帯保証債務（以下、これらの保証債務を「本件保証債務③」といい、本件保証債務①ないし③を併せて「本件各保証債務」という。）を負担していた。
(5) 亡Ａによる不動産譲渡
ア 亡Ａは、平成１３年５月２８日、その所有する土地（神戸市所在の宅地６２８．０９平方メートル。以下「ｉ物件」という。）を、神戸市が施行する都市計画事業のための買収に応じて３億０７７６万２０００円で譲渡し、同年６月１３日、その代金を受領した（乙６、８）。
イ 亡Ａは、平成１３年５月２８日、その所有する土地及び建物（石川県江沼郡〔現在の同県加賀市〕所在の宅地ほか１８筆の土地合計３３６１．０２平方メートル及び同県江沼郡〔現在の同県加賀市〕ほか所在の鉄筋コンクリート造陸屋根地下３階付７階建旅館〔Ｔの建物〕延べ床面積８７９６．８７平方メートル。以下、これらの土地建物を併せて「ａ物件」といい、ｉ物件及びａ物件を併せて「本件各物件」という。）を、Ｆに対し、３億１０００万円で売却し、同年６月２２日、その代金を受領した（甲９３、乙７、８、２２）。
（以下、亡Ａによる本件各物件の譲渡を「本件譲渡」という。）
(6) 借入金債務の弁済等
ア 亡Ａは、平成１３年６月１３日、ｉ物件の譲渡により受領した３億０７７６万２０００円を、Ｅ名義のＹ銀行大聖寺支店普通預金口座（以下「ＥのＹ銀行口座」という。）に送金し、同月２２日には、ａ物件の譲渡により受領した３億１０００万円のうち２億６４００万円を、ＥのＹ銀行口座に入金した（乙９の１）。この結果、亡ＡがＥのＹ銀行口座に送金した額は上記合計５億７１７６万２０００円となる。
イ Ｅは、平成１３年５月２８日、Ｆに対し、その所有するＴの敷地など土地建物を２億０４００万円で売却した。そして、同年６月２２日、Ｆから、ＥのＹ銀行口座に、その売却代金２億０４００万円が入金された。（甲９２、乙９の１及び２、乙２３の１ないし１３）
ウ 平成１３年６月２２日、ＥのＹ銀行口座から、Ｙ銀行に対し、本件直接融資分の債務の弁済として４億６５００万円が支払われ、Ｙ銀行から、Ｅに対し、戻利息３２万７５８４円が支払われた（乙１０の１及び２）。この結果、Ｅの差引弁済額は４億６４６７万２４１６円となる。
エ 同日、ＥのＹ銀行口座から、Ｄ名義の預金口座に、本件迂回融資分の債務額に相当する３億１０００万円が送金された。Ｄは、同日、この資金を原資として、Ｙ銀行に対する貸金債務２億１０００万円及びＺ銀行に対する貸金債務１億円をいずれも弁済し、Ｙ銀行からは戻利息合計１０万７８７０円が、Ｚ銀行からは戻利息３万５９５８円がそれぞれ支払われた。この結果、Ｄの差引弁済額は、Ｙ銀行への２億０９８９万２１３０円及びＺ銀行への９９９６万４０４２円の合計３億０９８５万６１７２円となる。（乙１１、１２の１ないし７、乙１３）
（以下、上記ア、ウ、エの一連の送金ないし弁済を「本件各弁済」ということがある。）
(7) 課税処分及び本件訴訟に至る経緯
ア 亡Ａは、平成１３年分の所得税について、法定申告期限内である平成１４年３月１５日付けで、小松税務署長に対し、本件各保証債務を履行するため本件譲渡をしたがその履行に伴う求償権を行使することができないこととなったとして、本件特例の適用があることを前提に、別表１「課税処分等の経緯（所得税・平成１３年分）」の(1)区分欄記載のとおり税額等を計算して、確定申告書（乙４０。以下「本件申告書」という。）を提出した。
亡Ａは、その後の同年８月２８日死亡した（前記(1)イ）。
イ 小松税務署長は、平成１７年３月１０日付けで、別表１「課税処分等の経緯（所得税・平成１３年分）」の(2)区分欄記載のとおり税額等を算出し、本件各処分をした。その具体的内容は別紙２「本件各処分の経緯」のとおりであるが、本件特例の適用については、本件直接融資分の債務の弁済に充てられた額の約２分の１についてのみ肯定し、残り約２分の１及び本件迂回融資分の債務に関する弁済についてはその適用を否定したものである。なお、本件各弁済の原資となっているのは、前記のとおり、Ｅ自ら売却した不動産の売却代金２億０４００万円（前記(6)イ）及び亡Ａの不動産売却代金のうち５億７１００万円（前記(6)ア参照）であるところ、本件各処分においては、本件直接融資分の債務４億６５００万円の弁済（前記(6)ウ）がすべて亡Ａの不動産売却代金５億７１００万円から賄われたことを前提として、税額等が算出されている。
ウ 控訴人らは、平成１７年５月２日、金沢国税局長に対し、本件各処分を不服として別表１「課税処分等の経緯（所得税・平成１３年分）」の(3)区分欄記載のとおり異議申立てをしたが、同局長は、同年７月２８日付けで、上記異議申立てを棄却する旨の決定をした（乙１４）。
エ 控訴人らは、同年８月２４日、国税不服審判所長に対し、異議棄却決定を経た後の本件各処分を不服として別表１「課税処分等の経緯（所得税・平成１３年分）」の(5)区分欄記載のとおり審査請求をしたが、同所長は、平成１８年５月３１日付けで、上記審査請求を棄却する旨の裁決をした（乙１５）。
オ 控訴人らは、同年１０月２４日、本件訴えを提起した。
３ 争点及びこれに関する当事者の主張
本件の争点は、本件各弁済につき本件特例（所得税法６４条２項）が適用されるか否か、具体的には、①「保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合」に当たるか否か、すなわち、本件各弁済は保証債務の履行に当たるか、また、本件譲渡は保証債務を履行するためのものといえるか（牽連関係の有無）、②「求償権の全部又は一部を行使することができない」場合に当たるか否かである。
これに関する当事者の主張は、次のとおり補正し（なお、原判決中の「本件被相続人」はいずれも「亡Ａ」と読み替えるものとする。）、４項のとおり当審における当事者の主張を付加するほかは、原判決の「事実及び理由」欄の第２の３に記載のとおりであるから、これを引用する。
(1) 原判決１５頁１８行目、１９行目及び１６頁１２行目の各「Ｅ分債務の弁済」をそれぞれ「本件直接融資分の債務及び本件保証債務①に係る弁済」と改め、２１行目の「Ｅ分債務」を「本件直接融資分の債務及び本件保証債務①」と改める。
(2) 原判決１６頁１６行目及び２５行目の各「本件各弁済」をそれぞれ「本件直接融資分の債務及び本件保証債務①に係る弁済」と改め、２６行目の「Ｅ」を削る。
(3) 原判決１８頁１１行目の「Ｅ」を削る。
(4) 原判決１９頁２行目の「Ｅ」を削り、４行目の「Ｅ分債務の」を「本件保証債務①につき」と改める。
(5) 原判決１９頁７行目から８行目にかけての「前記争いのない事実等(8)イ(イ)ｄ」を「別紙２『本件各処分の経緯』」と改める。
(6) 原判決１９頁８行目及び１７行目の各「Ｅ分債務」をそれぞれ「本件直接融資分の債務及び本件保証債務①」と改め、９行目の「Ｅ」を削る。
(7) 原判決２１頁１１行目及び２２頁４行目の各「Ｅ保証債務」をそれぞれ「本件直接融資分の債務」と改め、２１頁２４行目の「Ｅ分債務の」を「本件保証債務①につき」と改め、２２頁４行目から５行目にかけて及び１３行目の各「Ｅ保証債務の」をそれぞれ「本件保証債務①につき」と改め、２２頁５行目から６行目にかけての「Ｄ保証債務」を「本件保証債務②及び③」と改める。
(8) 原判決２３頁１３行目から１４行目にかけての「Ｅ分債務」を「本件保証債務①」と改め、１６行目の「Ｅ分債務の」及び２４頁７行目の「Ｅ保証債務の」をそれぞれ「本件直接融資分の債務に係る」と改める。
(9) 原判決２５頁３行目「Ｄ」から４行目「入金されているところ」までを「Ｄは、Ｙ銀行及びｊ銀行からの入金額をそのまま、ほぼすべてその入金日のうちにＥに入金しているところ」と改め、１４行目の「Ｄ保証債務」を「本件保証債務②及び③」と改め、１７行目から１８行目にかけての「Ｄを介する債務の」を「本件迂回融資分の債務に関する」と改める。
(10) 原判決２５頁２２行目の「Ｄ貸金」を「本件迂回融資分の債務」と改め、２６頁１行目から２行目にかけての「Ｄ」を削る。
(11) 原判決２６頁５行目の「Ｄ保証債務」を「本件保証債務②及び③」と改める。
(12) 原判決２６頁１３行目及び１４行目の各「Ｄ保証債務」をそれぞれ「本件保証債務②及び③」と改める。
(13) 原判決２６頁２１行目の「Ｄ貸金」を「債務」と改め、２４行目の「Ｄ保証債務を履行した」を「本件各弁済の」と改め、２６行目の「Ｄ貸金」を「本件迂回融資分の債務」と改め、２７頁２行目の「Ｄ保証債務」を「本件保証債務②及び③」と改める。
４ 当審における当事者の主張
（控訴人らの主張）
(1) 本件迂回融資分の債務に関する弁済における求償権の発生根拠について
ア 本件迂回融資分の債務については、Ｄを通してＥに貸付けがされているが、実質的な主債務者はＥである。そして、亡Ａが金融機関に対して弁済したことにより、Ｅの金融機関に対する債務が消滅するという利益を得る一方、亡Ａは損失を被った。
よって、亡Ａは、不当利得返還請求権に基づき、Ｅに対する求償権を有することになるところ、この求償権は行使不可能である。
イ また、迂回融資については、Ｄは経済的便益を受けておらず、亡Ａが弁済したとしてもＤが求償されるいわれはなく、経済的便益を受けたＥが負担すべきことは自明の理である。
よって、迂回融資の実施に当たっては、Ｅ、Ｄ、亡Ａの間で、亡Ａが保証債務を履行したときは、Ｅに求償するという合意が成立していた。しかしながら、Ｅの経営状況がその後悪化し、求償権行使が不可能となったものである。
(2) 保証契約締結時の状況等について
ア 一般論として、主債務者の履行が期待できない場合に保証契約を締結することはあり得ない。
また、債務超過であるからといって債務が履行できないというわけではない。さらに、Ｅの貸借対照表上の金額（簿価）を比較して債務超過であっても、Ｕ及びＴを時価相当額に換算すれば事情が異なる。
イ 亡Ａ及び原審証人Ｇが保証契約を締結した時、Ｅは事業を継続していたから、業績が回復すれば主債務者であるＥからの返済が可能となる。旅館業は景気動向による売上げの変動も大きい。Ｕ売却後、Ｅの経営は改善しており、亡ＡはＴを立て直そうという強い意思をもって経営に当たっていた。
（被控訴人の主張）
求償権の行使による回収の期待を有しない場合の本件特例の適否について
ア 所得税法６４条２項の趣旨については、保証人が、たとえ将来保証債務を履行することになったとしても主債務者に対する求償権を行使することによって最終的な経済的負担は免れ得るとの予期の下に、保証契約を締結したにもかかわらず、一方では保証債務の履行を余儀なくされたために資産を譲渡し、他方では保証契約締結時の予期に反して求償権を行使することができなくなった場合においては、これらの経緯を全体としてみると、当該資産の値上がり益を現実に享受する機会を失ったものとして、求償権を行使することができなくなった限度で、当該資産の譲渡による所得に対する課税を免れさせることによって、特に課税上の救済を図ろうとするものである。
そうすると、保証契約締結時において、主債務者に対する求償権行使の可能性がなく、連帯保証人の一人が自らの負担割合を１０とし、他の連帯保証人の負担割合を零とする合意をした場合は、当該負担割合を１０とした連帯保証人は、求償権行使による回収の期待を全く持たないというべきであるから、同条項の適用はないというべきである。
イ Ｅは、昭和６０年１２月期末から平成元年１２月期末までいずれの事業年度末においても３０億円超の債務を有し、平成元年１２月期末の累積赤字も２６億円超に達し、昭和６０年から平成元年まで連年債務超過の状態であり、平成２年にＵを２１億５０００万円で売却したが、同年１２月期末における負債が約１８億円残り、Ｙ銀行からの借入金については、亡Ａのほかに初めて原審証人Ｇを連帯保証人として７億１０００万円について借換えをしたが、依然として債務超過の状態であった。
したがって、仮に、亡Ａと原審証人Ｇとの間で負担部分零合意があったとしても、亡Ａ及び原審証人Ｇが平成２年９月５日付けでＥとＹ銀行との７億１０００万円の金銭消費貸借契約について連帯保証をしたころには、Ｅに対する求償が客観的にみてほとんど不可能な状態にあったものであり、亡Ａは、上記事実を知り得た上で原審証人Ｇの負担割合零合意をしたのであるから、連帯保証契約時において、求償権行使による回収の期待を全く持たなかったというべきである。よって、本件特例の適用はない。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前記前提事実、争いのない事実、掲記証拠及び弁論の全趣旨によれば、本件に関し、以下の事実が認められる。
(1) Ｅは、ＳにおいてＵ及びＴの二つの旅館経営を主な事業としていたが、原審証人ＧがＥの経営に関与するようになった昭和５４年ころには、施設が荒廃し従業員の意欲も低下して赤字がかさむ状況にあり、昭和６０年ころには、老朽化したＵを閉鎖するに至った。その後も赤字が続き、平成元年１２月期末には累積赤字が２６億円に達し、平成２年７月にＵを約２１億５０００万円で売却して借入金の返済等に充てたが、なお約１０億円の借入金及び約８億円の未払金が残った。このうちＹ銀行からの借入金については、同年９月５日、借換えの形で７億１０００万円の融資が実行され、亡Ａ及び原審証人Ｇがこれを連帯保証した。
Ｅは、平成３年、平成４年に営業利益を計上したものの、その後は平成１４年に清算結了するまで営業損失を重ね、この間の平成８年１月１６日にはＴを閉鎖して休業状態となり、銀行借入金の利息と人件費（従業員数は１ないし３名）その他メンテナンス費用を払うのみの状態であり、平成１２年１２月期末の累積赤字は１５億円余となっていた。
なお、平成１２年１２月３１日当時のＥの借入金の内訳は、Ｙ銀行に対する本件直接融資分の債務（合計４億６５００万円）及びＤに対する本件迂回融資分の債務（合計３億１０００万円）のほか、亡Ａの親族に対する債務（合計３億５９６８万０１３３円）であった。この親族関係の債務のうち、亡Ａに対する債務は７３１３万３６７０円、原審証人Ｇに対する債務は１億３４８２万３２３２円であり、同人に係る債務は四代目ＢのＥに対する貸金を順次相続したものであった。
（甲２５、２６、２９、乙２０、２１、３０ないし３４、３８、３９、４３ないし５２、原審証人ｅ、原審証人ｆ）
(2) Ｅの株主構成は、平成３年１２月３１日時点では、Ｒが９２．５パーセント（筆頭株主）、亡Ａが１．２パーセント（第２位）であり、原審証人Ｇは０．６パーセント（第７位）であったが、Ｒ死亡後の平成５年１２月３１日時点では、亡Ａが４７．５パーセント（筆頭株主）、Ｗ（四代目Ｂの二男）が２４．０パーセント（第２位）、原審証人Ｇが２３．７パーセント（第３位）となり、この３名の持株数及び持株比率は平成１４年の清算結了時まで同一であった。なお、ＥはＤとは資本関係がなかった。
（甲１３、１４、乙２０、２１、３０ないし３４、原審証人ｅ）
(3) Ｅでは、原審証人Ｇが経営に関わるようになった昭和５４年ころ以降、原審証人Ｇが経営の中心となる営業を担当しており（同人はその後、常務を経て遅くとも平成２年ころまでには代表取締役専務に就任した。）、代表取締役社長であった亡ＡはＣの経営に力を注いでおり、旅館の経営には手が回らない状態であった。資金繰りに関しては、原審証人Ｇにおいて財務状況を知り得る書類に幾度となく目を通す機会があり、同人が亡Ａに資金繰りが苦しい旨報告し、亡ＡがＥの経理部長であった原審証人ｆ（以下「原審証人ｆ」という。）と相談して、やりくりをする状況であった。もっとも、Ｙ銀行の行員からは、原審証人ＧがＴの実質的経営者であると認識されており、同人は原審証人ｆとともに同銀行の行員に対応し、同銀行山中支店に何度か来店もしていた。（甲２９、乙３５、３８、３９、原審証人ｆ、原審証人Ｇ）
原審証人Ｇは、Ｔを閉鎖した平成８年中にはＥから役員報酬を受け取っていたが、平成９年以降、Ｅは役員報酬の支給自体を行っていない。また、原審証人Ｇには、平成１３年中、ＤやＣなど関連会社からの合計３０００万円を超える給与収入のほか、Ｃの株式配当等の収入があった。（乙３０ないし３４、４１）
(4) 原審証人Ｇは、Ｅを主債務者とする銀行借入れにつき、亡Ａとともに昭和５０年代から連帯保証人となることがあったが、亡Ａの依頼により、同人とともに、Ｅを主債務者として、平成２年９月５日のＹ銀行に対する７億１０００万円の連帯保証（本件保証債務①に係るもの）、平成４年２月１０日のＹ銀行に対する５億円を限度とする連帯保証（本件保証債務②に係るもの）、Ｙ銀行に対する平成７年５月３１日の新規貸付の際の連帯保証及びその更新となる平成１２年４月２５日の４５００万円を限度とする連帯保証（本件保証債務①に係るもの）、平成８年８月１３日のＺ銀行に対する連帯保証（本件保証債務③に係るもの）をそれぞれ行っている。（前提事実、乙１４、１５、３６、原審証人Ｇ、弁論の全趣旨）
また、原審証人Ｇは、亡ＡからＥの債務の担保として株券を提供するよう指示され、平成７年５月３１日付けで、「有価証券担保差入証」と題する書面（乙１６の１）とともにＣの株券２０万株を担保としてＹ銀行に差し入れた。その時点で、Ｃの株は１株あたり４６０円であり、原審証人Ｇの保有していた２０万株の時価は９２００万円であった。なお、上記差入れの際の「有価証券担保差入証」と題する書面には、「担保権設定者は、債務者が別に差し入れた銀行取引約定書第１条に規定する取引によって貴行に対して現在および将来負担するいっさいの債務の根担保として前記銀行取引約定書の各条項のほか後記約定に従い、貴行に対してこの差入証記載の有価証券を差し入れます。」と記載されている。
上記Ｃの２０万株の株券は、本件各弁済が完了した平成１３年６月２２日、原審証人Ｇに返還された。
（甲１６、乙１６の１ないし３、原審証人Ｇ）
(5) Ｄは、建築・土木を事業内容とする会社であり、前記のとおりＥとの資本関係はない。原審証人Ｇは、Ｅの経営に関与するようになった時期とほぼ同じ昭和５４年ころから、Ｄの経営に関与するようになった。その当時、ＤもＥの旅館と同様、代表取締役社長であった亡Ａの手が回らないような状況にあり、建屋は古く社員の士気も低下していた。原審証人ＧはＤにおいても営業を担当するようになったが、後に同社の常務を経て平成４年１２月ころ同社代表取締役専務に、平成８年１２月同社代表取締役社長に就任し、平成１８年１２月同社の代表取締役及び取締役を退任した。
（乙５、甲２９、原審証人Ｇ、弁論の全趣旨）
(6) Ｄは、前記前提事実のとおり、平成６年から平成１１年にかけて、銀行から合計３億１０００万円の借入れをし、これを即日ないし数日（最大３日）中にＥに貸し付けた。これは、ＥがＴの経営及びＴ閉鎖後のメンテナンス等のため運転資金を必要としていたものの、多額の負債を抱え、銀行から直接融資を受けることが困難であったため、Ｄを通して、いわゆる迂回融資の形で銀行から融資を受けることにしたものであり、Ｄにおいて上記金員に相当する資金需要があったわけではなかった。また、融資の際、金融機関から、ＤのＥへの送金について問題とされたことはなかった。
ＤとＥとの間では、上記合計３億１０００万円の貸借について金銭消費貸借契約書は作成されていないが、Ｄにおける本件各弁済前の平成１２年９月３０日時点の貸借対照表において短期貸付金３億１５００万円が計上されているのに対し、同会社における本件各弁済後の平成１３年９月３０日時点の貸借対照表では短期貸付金が３億１０００万円減額され５００万円となっている。
（甲１９、２０、２９、９５、乙１９、原審証人Ｇ）
(7) 亡Ａは、阪神大震災後、所有するｉ物件を神戸市に賃貸していたが、平成１２年終わりころから平成１３年ころにかけて、同物件を処分してＥの銀行関係の借入金を返済して清算することとし、Ｅの監査役であったｇ（以下「ｇ」という。同人は、平成１３年６月までＣの監査役も兼任しており、同月からＣの常務取締役に就任した者である。甲３４、乙３）とともにＥの清算計画を具体化させた。そして、ｉ物件の売却代金だけではＥの銀行関係の借入金の返済に不足していたため、ａ物件及びＥが所有する不動産も売却してその代金を借入金返済に充てることとした。平成１３年３月ころには、原審証人Ｇもｇから聞いてその計画を知った。これらのＥの清算計画の実施において、神戸市との折衝、売買契約の締結と履行、Ｅの清算人の選定、清算の臨時総会、配当金の支払など事務的な手続は、当時Ｃの経理課長であった原審証人ｅ（以下「原審証人ｅ」という。）が担当して行った。（甲２２、２９、原審証人ｅ、原審証人Ｇ）
本件各物件及びＥが所有する物件の処分及び借入金返済の経緯は前記前提事実のとおりである。
Ｅは、銀行関係の借入金に係る本件各弁済の後、親族からの借入金につき支払の免除を受けた。その合計額は９億３１４４万２１３３円でありうち亡Ａから免除を受けた額は６億４４８９万５６７０円、原審証人Ｇから免除を受けた額は１億３４８２万３２３２円である。亡Ａから免除を受けた上記６億４４８９万５６７０円は、亡Ａからの従前の借入金７３１３万３６７０円（前記(1)）及び亡Ａが本件各物件を譲渡した後にＥのＹ銀行口座に入金した５億７１７６万２０００円（前記(6)ア）の合計額に相当する。（乙２０）
Ｅの清算に伴う残余財産分配可能額は９３０万９８５１円であった。（乙２０）
本件各弁済後、原審証人Ｇが、亡Ａ又は控訴人らから、本件各保証債務につき、求償請求を受けたことはなかった。
(8) 甲家は安政３年（１８５６年）Ｉ（初代Ｂ）が興したのが始まりであり、三代目Ｂが他社と協力して昭和８年にＣの前身であるＯ株式会社を設立させ（昭和１３年Ｃ株式会社に商号変更）、その後も甲家の者が代々Ｃを引き継いできた。
亡Ａは、３０歳代で父である四代目Ｂの跡を継ぎ、甲家の長男としての責任感が強く、原審証人Ｇにとっては父親のような存在でもあった。（甲２１、２２、２９、原審証人Ｇ）
(9) 亡Ａ及び原審証人Ｇらの父である四代目Ｂは昭和５６年８月２１日に、その妻Ｒは平成４年１０月３日にそれぞれ死亡したが、その遺産相続状況はおおむね以下のとおりであった。（甲２４ないし２７）
ア 四代目Ｂの遺産について
相続財産純資産価額合計２０億８５１９万６４０７円のうち、亡Ａが相続したのは合計６億７５４６万２１６０円、原審証人Ｇが相続したのは合計１億３２９９万９９４７円である。亡Ａが相続した財産は、宅地やＣ本社周辺の土地が多く、このほか、Ｃの７１万１６３３株や、Ｙ銀行、Ｚ銀行及びｄ等の換価性の高い株式を相続したのに対し、原審証人Ｇは、Ｃの２０万株を除けば、山林や原野など換価性の低いものを相続した。また、債務については、亡Ａがすべて相続した。
イ Ｒの遺産について
相続財産純資産価額合計２５億８５９４万６７０８円のうち、亡Ａが相続したのは合計１４億７０８１万７５４３円、原審証人Ｇが相続したのは合計５億５９８１万４８９７円である。原審証人Ｇが相続したものは、Ｅの約２０１万株やＥに対する貸付金など換価性のないものであった。また、亡Ａは、Ｒの借入金、公租公課、その他一切の債務及び葬式費用の全部を相続した。
２ 争点①（保証債務を履行するため資産の譲渡をした場合に当たるか。すなわち、本件各弁済は保証債務の履行に当たるか、また、本件譲渡は保証債務を履行するためのものといえるか。）について
(1) 保証債務の履行といえるか
ア 前記認定事実によれば、亡Ａは、ｉ物件及びａ物件を売却し、ｉ物件の代金３億０７７６万２０００円、ａ物件の代金のうち２億６４００万円をＥのＹ銀行口座に送金し、この合計５億７１７６万２０００円と、そのころ、Ｅが売却し、ＥのＹ銀行口座に入金になった不動産の売却代金２億０４００万円が原資となって、平成１３年６月２２日、ＥのＹ銀行口座から、本件直接融資分の債務の弁済として、４億６４６７万２４１６円（戻利息３２万７５８４円控除後の金額）がＹ銀行に、また、本件迂回融資分の債務の弁済として、Ｄ名義の預金口座を経由して、２億０９８９万２１３０円（戻利息１０万７８７０円控除後の金額）がＹ銀行に、９９９６万４０４２円（戻利息３万５９５８円控除後の金額）がＺ銀行に支払われたと認めるのが相当であるところ、亡Ａは、本件直接融資分の債務（ＥのＹ銀行に対する債務）、本件迂回融資分のＤのＹ銀行及びＺ銀行に対する各債務を連帯保証していたのであるから、各銀行への弁済額合計７億７４５２万８５８８円のうち、Ｅが売却した不動産の前記売却代金２億０４００万円を差し引いた５億７０５２万８５８８円については、亡Ａによる保証債務の履行と認めるのが相当である。
イ なお、本件迂回融資分の債務に関しては、金融機関がＤに合計３億１０００万円を貸し付け、ＤからＥに対し同額の貸付けがされており、亡Ａ及び原審証人Ｇは、金融機関に対し、Ｄと連帯して保証するとの保証契約を締結している。
しかし、その経緯は前記認定事実のとおり、Ｅにおいて多額の負債を抱えており直接銀行からの融資を受けることができない状況であったため、いわゆる迂回融資としてＤが銀行から借り入れる形をとったものであることが認められる。実際、銀行から借り入れた金員がほぼ即日中、最大でも３日後にはＥへ送金され、本件各弁済の際も、ＥからＤに弁済した額が同日中に金融機関へそのまま弁済されているのであって、Ｄにおいて上記資金を利用した形跡はなく、すべてＥの資金需要に応じた融資であったというべきである。
したがって、本件迂回融資分の債務については、関係者の行為の実質に照らすと、Ｅが主債務者的立場にあり、亡Ａ及び原審証人Ｇは、Ｅの連帯保証人的立場にあるものというべきであり、本件特例の適否を判断するに当たっては、かかる実質的な法律関係に基づいて検討するのが相当である。
ウ また、前記前提事実のとおり、亡Ａは、本件各弁済につき、本件各物件を譲渡した代金をもって直接、金融機関に弁済するのではなく、ＥのＹ銀行口座にいったん入金した上、Ｅが同口座から銀行に対し本件直接融資分の債務を弁済し、又は、Ｄに対し本件迂回融資分の債務を弁済し、即日Ｄが銀行に対し同額の弁済をするという形をとっている。
しかし、その金員の流れからすると、本件各弁済のうち金融機関に対する弁済は、いずれも、亡Ａの本件各物件の譲渡代金及びＥのＦに対する所有物件の売却代金が原資となっていることは明らかであり、亡Ａが本件各物件の譲渡代金のうちＥのＹ銀行口座に入金した合計５億７１７６万２０００円のうち少なくとも５億７１００万円について、Ｅが他の用途に流用した形跡はない（乙９の１）。また、亡Ａが直接弁済するのではなく、ＥのＹ銀行口座を経由した理由について、Ｅの清算計画の実施を担当した原審証人ｅは、金融機関側が不良貸付という実績を作らないため融資先本人（主債務者）から回収したという形をとりたかったためである旨説明しているところ（甲２２、原審証人ｅ）、上記説明が不合理であるということもできない。
したがって、本件各弁済全体を実質的に見れば、亡Ａによる弁済ということができ、本件特例の適否の判断においてはかかる実質面を考慮して判断するのが相当である。
エ 以上のとおりであって、亡Ａが本件各物件を譲渡して得た代金の一部をＥのＹ銀行口座に入金し、同口座から本件直接融資分の債務及び本件迂回融資分の債務の弁済がされ、さらに、Ｄの金融機関に対する債務の弁済がされたことは、いずれも、亡Ａの保証債務の履行に当たるものというべきであり、この点に関する被控訴人の主張は、採用することができない。
(2) 資産譲渡と保証債務の履行との関係
前記認定事実のとおり、本件各物件の譲渡はＥの清算計画の中で計画されたものであり、本件譲渡がされた平成１３年当時、Ｅは旅館をすべて閉鎖し営業による収入のない状態が数年間続いていたこと、親族からの借入金はともかくとして、銀行関係の借入金である本件直接融資分の債務及び本件迂回融資分に関する債務については返済の必要があったこと、しかし、これら銀行関係の借入金は合計７億７５００万円に上るのに対し、Ｅの平成１２年１２月期末の資産は、土地建物以外に見るべきものはなく、上記借入金を賄うだけのものはなかったこと（乙２１、３０）などの事情に照らすと、本件譲渡及びＥ所有の不動産の売却以外に上記借入金につき弁済の当てがあったとはいい難い。さらに、本件譲渡後速やかに本件各弁済がされ、約９か月後にはＥが解散し清算が結了したことも併せ考慮すれば、亡Ａによる本件譲渡は、保証債務の履行のために行われたものと認めるのが相当である。
(3) 以上によれば、その余の点について判断するまでもなく、本件譲渡及び本件各弁済は、所得税法６４条２項にいう「保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合」に該当するものというべきである。
３ 争点②（求償権の全部又は一部を行使することができない場合に当たるか）について
(1) Ｅに対する求償について
ア Ｅは、本件直接融資分の債務における主債務者であり、本件直接融資分の債務の弁済により亡Ａに対し求償義務を負う者であることは明らかである。
また、Ｅは、本件迂回融資分の債務の弁済についても、亡Ａに対し求償義務を負うというべきである。すなわち、本件迂回融資分の債務に関しては、銀行との関係で形式的に見れば、Ｄが主債務者、亡Ａ及び原審証人Ｇが連帯保証人であって、Ｅは融資当事者ではないから、亡Ａが保証債務を履行した場合、亡Ａが当然にＥに対する求償権を取得するということはできない。しかしながら、前記認定のとおり、その実質はＤを介した迂回融資であり、Ｅの資金需要に応じてＥに対してなされた融資（貸金）であって、Ｄにおいてその資金を利用した形跡はない。加えて、前記のとおり、Ｅの清算に当たって亡Ａが免除したＥに対する債権の中には、従前からの貸金のほかに、本件譲渡後に亡ＡがＥのＹ銀行口座へ送金し、少なくともその大部分が本件各弁済の原資となった５億７１７６万２０００円が含まれているということができることからすると、Ｅ、亡Ａ及びＤの間では、亡Ａが本件保証債務②及び③を履行した場合、ＤではなくＥが主債務者的立場にある者として全部求償義務を負担するとの合意が成立していたものと認めるのが相当である。
したがって、Ｅは、本件迂回融資分の債務に関して保証債務を履行した亡Ａに対し、上記合意に基づき、その全額についていわば主債務者として求償義務を負担していたものというべきである。
イ そこで、次に、Ｅからの回収の可能性について検討する。
前記認定事実のとおり、Ｅはその主たる業務である旅館経営を平成８年に止め、以後本件各弁済時に至るまで営業による収益はなく、平成１２年１２月期末において累積赤字が１５億円を超えており、本件各弁済に先立つ本件譲渡はＥの清算のためにされたものであったことなどの経緯に照らすと、本件各弁済時において、亡ＡのＥに対する求償権の行使は、Ｅがその所有物件を売却したことにより取得した売却代金２億０４００万円相当を別にして、Ｅの清算時における残余財産分配可能額のうち亡Ａに割り当てられるべき部分を除いては、およそ不可能であったといわざるを得ない。
(2) 原審証人Ｇに対する求償について
ア 原審証人Ｇは、本件各保証債務においていずれも亡Ａとともに連帯保証人であったところ、確かに、亡Ａ及び控訴人らが本件各弁済後、原審証人Ｇに対して求償権を行使したと認めるに足りる証拠はなく、また、亡Ａは、甲家の長男として、また、Ｃ及び関連企業において経営のトップとして、格別の影響力を有しており、亡Ａらの両親の相続に際し負債はすべて亡Ａが相続するなど、亡Ａが日常兄弟らに債務の負担を積極的に求めようとしなかったことがうかがわれる。
しかしながら、原審証人Ｇは、Ｅの代表権を有する取締役であり、それも単に名目的なものではなく、旅館業における営業という業務の中心的立場を担っており、資金繰りに関する決定は事実上亡Ａの判断に委ねられていたということがいえるものの、原審証人Ｇ自身が銀行とのやり取りをすることもあり、Ｅの経営が苦しい事情等も十分理解し得る立場にあったということができる。このような意味で、原審証人ＧはＥの経営に実質的に関与していたといえ、逆に、亡ＡにおいてはＥの経営には手が回らない状況にあった。そして、原審証人Ｇは少なくともＴを閉鎖した平成８年時点で役員報酬を受け取っており（なお、翌平成９年以降はＥでは役員報酬の支給自体を行っていなかった。）、同人の稼働状況等に照らし、それ以前もＥから報酬を受け取っていたことがうかがわれるし、同人はＥの株主でもあって、特にＲ死亡後は保有率２３．７パーセント（第３位）の株主であったから、Ｅから経済的利益を受けていたのがもっぱら亡Ａのみであったということはできず、原審証人Ｇもまた経済的利益を受けていたということができる。
また、原審証人Ｇは、Ｅの債務につき、平成７年５月３１日付けでＣの株券２０万株（時価９２００万円相当）を担保としてＹ銀行に差し入れていた（本件各弁済により返還を受けた。）ほか、Ｅの清算にあたっては、Ｅに対し、１億３４００万円余の債務免除をしている。これらの財産が四代目Ｂから順次相続により取得したものであり、あるいは、原審証人Ｇに対して新たな出捐や現実の履行を求めるものではないとしても、上記各事実は、原審証人ＧがＥの債務につき万が一の場合に一定の負担を求められ得る立場にあったことを裏付けるものであるといえる。
イ 控訴人らは、亡Ａが、平成２年９月５日の借換えに際して連帯保証をする際、原審証人Ｇに対し、「わしに任せておけ」と述べたと主張し、原審証人Ｇも原審において同趣旨の証言をしている。しかし、同人は、平成１７年の金沢国税局職員からの事情聴取に際しては、平成２年当時を振り返るとあまり記憶はないが、亡Ａが「私にすべて任せておけ」といったようなニュアンスで話をされたと思っている、亡Ａは口数が少なく、また兄弟なのであうんの呼吸で判断することがあったと述べ、また、「自分が負担するから」とか「迷惑をかけないから」という言葉では言われていないと述べていること（乙３８、３９）に照らすと、亡Ａが同人に任せておけと述べたとしても、その趣旨は必ずしも明確ではなく、原審証人Ｇの負担割合を零とする趣旨かどうかはその発言自体では明らかとはいえない。また、原審証人Ｇは、平成１９年１月１０日、別件審査裁決手続において、亡Ａから言われるまま保証や担保提供をしたが、自分の負担が全くないとは考えていなかったと述べていることに照らしても、亡Ａの上記発言の趣旨が連帯保証人たる原審証人Ｇの負担割合を零とする趣旨であるとまでは直ちにはいえないというべきである。
また、原審証人Ｇは、原審において、Ｅの清算前に、Ｃの社屋内にある社長室に出向いて、亡Ａに対し、同人所有物件を処分してＥの借入金返済に充てＥを清算すると聞いたが、それでいいのかと尋ねたところ、亡Ａは「それでいい。」と返答したと証言する。しかし、他方で、原審証人Ｇは、別件審査裁決手続においては、そのようなやりとりがされた時期について、本件各弁済後であると供述し、かつ、その発言の趣旨は、亡Ａ自らが履行した保証債務について原審証人Ｇの負担すべき債務がなくなったという意味の発言であったと思っていると供述している。このように、発言の時期やその趣旨に関して同人が述べるところは必ずしも一貫していない上、「それでいい。」という発言自体、その趣旨は曖昧であって、原審証人Ｇの求償義務の有無まで含む趣旨か否かは必ずしも明確ではない。
したがって、控訴人らが主張するような亡Ａの発言があったとしても、それ自体は直ちに原審証人Ｇの負担部分がないことを裏付けるものということはできない。
ウ 以上からすれば、亡Ａの甲家あるいはＣグループ企業内における立場等を勘案しても、Ｅを主債務者ないし実質的な主債務者とする銀行に対する債務について、原審証人Ｇの負担割合を零とするような特段の事情は認められないというべきである。そうすると、連帯保証人間の負担割合は、均等割合であると解すべきであり、原審証人Ｇは、亡Ａと同等割合の負担部分を有するものと認めるのが相当である。
エ 前記認定事実のとおり、原審証人Ｇは、平成１３年当時、Ｄなど関連会社から合計３０００万円を超える給与収入を得ており、また、本件各弁済により返還を受けたＣの株券等の財産等も保有していたということができ、資力がないということはできない。
したがって、亡Ａは、原審証人Ｇに対し、求償権を行使することが可能であったというべきである。
(3) Ｄに対する求償について
ア 本件迂回融資分の債務に関し、Ｄは、債権者である銀行との関係では主債務者であるが、前記認定のとおり、保証人を含む債務者側の関係者間では、ＤではなくＥが主債務者的立場にある者として全部求償義務を負うこととされていたものと認められる。
イ そして、前記のとおり、Ｄは銀行からの借入金を直ちにＥへ送金し、Ｅからの弁済金を直ちに銀行へ弁済しており、当該金員を自ら使用していないから、一連の融資において何らの利益も受けておらず、負担もしていないといえる。また、そもそも、両社は亡Ａや原審証人Ｇが代表取締役であったという共通点を有するが、ＤとＥとは資本関係もなく、業務内容も全く別であって、ＤがＥの負債について究極的に負担させられるべき事情は格別見いだせない。
そうすると、Ｄが亡Ａから求償権を行使されるいわれはないというべきであって、亡ＡはＤに対して求償権を行使することはできない。
(4) 求償権行使の範囲
以上を前提にすると、本件直接融資分の債務に関しては、主債務者であるＥに対する求償権の行使は、残余財産分配可能額のうち亡Ａに割り当てられるべき額（その額は、本件各処分における額と同様、６４４万５７９２円と解するのが相当である。ただし、本件迂回融資分の債務に関しても同様であるため、それぞれの債権額に応じて按分することになる。）を除いては不可能であり、連帯保証人である亡Ａと原審証人Ｇの負担割合は均等（２分の１ずつ）と解すべきところ、亡Ａは、原審証人Ｇに対し、弁済額から上記Ｅに対する求償可能額を除いた額の２分の１について求償権を行使することが可能であるから、求償権を行使することができない額は、残余の２分の１となる。
本件迂回融資分の債務に関しては、主債務者的立場にあるＥに対する求償権の行使は、上記同様、残余財産分配可能額のうち亡Ａに割り当てられるべき額を除いては不可能であり、また、連帯保証人的立場にあり、かつ、負担部分を有する亡Ａ及び原審証人Ｇの負担割合は均等（２分の１ずつ）であって、Ｄについては負担部分がないと解すべきであるところ、亡Ａは、原審証人Ｇに対し、弁済額から上記Ｅに対する求償可能額を除いた額の２分の１について求償権を行使することが可能であるから、求償権を行使することができない額は、残余の２分の１となる。
なお、被控訴人は、主債務者に対する求償権の行使による回収の期待を有しない場合に連帯保証人の一人が負担割合を１００パーセントとし、他の連帯保証人の負担割合を零とする合意をした場合は本件特例の適用がないと主張するが、前記のとおり、原審証人Ｇについて負担割合を零とする合意その他特段の事情を認めることはできないから、被控訴人の主張はその前提を欠くものであり採用の限りではない。
４ 税額等の計算について
以上を前提に、税額等を計算すると、別紙３「税額等の計算（裁判所）」のとおりとなるから、本件更正処分のうち、亡Ａの分離長期譲渡所得金額１億２３９１万６７０２円を超える部分、控訴人甲の納付すべき税額１１３９万１６００円を超える部分並びに控訴人乙、同丙、同丁及び同戊の各納付すべき税額２８４万７９００円を超える部分と、これらに伴う本件賦課決定処分のうち、控訴人甲につき１２６万２１００円を超える部分並びに控訴人乙、同丙、同丁及び同戊につき各３１万５５００円を超える部分は、いずれも取り消されるべきこととなる。
５ 結論
そうすると、控訴人らの請求は上記の限度で理由があるから認容し、その余は理由がないから棄却すべきところ、これと異なり、控訴人らの請求を全部棄却した原判決は失当であって、本件控訴の一部は理由があるから、原判決を上記の趣旨に変更することとして、主文のとおり判決する。
名古屋高等裁判所金沢支部第１部
裁判長裁判官山本博
裁判官佐野信
裁判官浅岡千香子
別紙１融資状況一覧表
Ｙ銀行大聖寺支店
Ｄ
Ｅ
貸出日
金額
入金日
出金日
入金日
金額
H6.2.23
50,000,000 →
H6.2.23
H6.2.23
→
H6.2.23
50,000,000
H6.9.20
20,000,000 →
H6.9.20
H6.9.20
→
H6.9.20
20,000,000
H7.4.14
20,000,000 →
H7.4.14
H7.4.14
→
H7.4.14
20,000,000
H8.6.14
30,000,000 →
H8.6.14
H8.6.14
→
H8.6.14
30,000,000
H9.2.5
30,000,000 →
H9.2.5
H9.2.5
→
H9.2.5
30,000,000
H9.11.28
20,000,000 →
H9.11.28
H9.12.1
→
H9.12.1
20,000,000
H10.7.23
20,000,000 →
H10.7.23
H10.7.23
→
H10.7.23
20,000,000
H11.2.22
20,000,000 →
H11.2.22
H11.2.22
→
H11.2.22
20,000,000
合計
210,000,000
合計
210,000,000
ｊ銀行金沢支店
Ｄ
Ｅ
貸出日
金額
入金日
出金日
入金日
金額
H7.9.8
100,000,000 →
H7.9.11
H7.9.11
→
H7.9.11
100,000,000
合計
100,000,000
合計
100,000,000
別紙２
本件各処分の経緯（別表１(2)参照）
１ 総所得金額
５９１５万３７０５円
総所得金額は、本件申告書に総所得金額として記載された金額のとおりであり、不動産所得金額、配当所得金額、給与所得金額の合計額である（別表１(2)①）。
２ 分離長期譲渡所得の金額
１億７６８４万４７８８円
小松税務署長は、分離長期譲渡所得金額につき、以下の(1)の金額から(2)ないし(5)の合計額を差し引いた額として上記金額を算出した。
なお、小松税務署長が算出した分離長期譲渡所得の計算明細は、別表２記載のとおりである。
(1) 譲渡収入金額６億１７７６万２０００円
ｉ物件の譲渡代金３億０７７６万２０００円と、ａ物件の譲渡代金３億１０００万円を合計した金額であり、本件申告書に記載されたものと同額である（別表２①）。
(2) 取得費１億６１７０万３９００円
上記金額は、以下のア及びイの合計額である（別表２②）。
ア 本件各物件のうち建物及び付属設備１億３０８６万５８００円
取得価額２億１６７８万１２３６円から減価償却費相当額８５９１万５４３６円を控除した金額である。
イ 本件各物件のうち土地３０８３万８１００円
租税特別措置法（平成１６年法律第１４号による改正前のもの。以下「措置法」という。）３１条の４に基づき、概算取得費として算出される土地の譲渡収入金額の５％相当額であり、ａ物件にかかる土地の概算取得費１５４５万円、ｉ物件の概算取得費１５３８万８１００円を合計した額である。
(3) 譲渡費用１０万００００円
上記金額は、本件申告書に添付された譲渡所得の内訳書に記載された金額と同額であり、印紙代１０万円である。
(4) 本件特例の適用額２億２９１１万３３１２円
小松税務署長は、本件直接融資分の債務に関する返済４億６４６７万２４１６円から、Ｅの残余財産分配可能額のうち亡Ａの債務免除額に対応する６４４万５７９２円を差し引いた残額の２分の１に相当する金額のみを本件特例の適用対象額とした（小松税務署長は、本件迂回融資分の債務に関する弁済については、一切本件特例の適用を認めなかった。）。
なお、小松税務署長は、Ｅの残余財産分配可能額のうち、亡Ａの債務免除額に対応する金額を６４４万５７９２円と算定したが、これは同社の清算に伴う残余財産分配可能額９３０万９８５１円に、清算に際し行われた債務免除額９億３１４４万２１３３円に占める亡Ａの債務免除額６億４４８９万５６７０円の割合を乗じて算定した。
(5) 特別控除額５０００万００００円
ｉ物件については、収用交換等の場合の譲渡所得等の特別控除（措置法３３条の４）に該当すると認められ、特別控除額は５０００万円となる（別表２⑥）。
３ 所得控除の合計額
１９７万０１１２円
上記金額は、本件申告書の所得控除の合計額として記載された金額と同額である（別表１(2)⑥）。
４ 課税総所得金額
５７１８万３０００円
上記金額は、上記１の総所得金額から３の所得控除の合計額を差し引いた上、国税通則法１１８条１項を適用して１０００円未満の端数を切り捨てた金額であり、本件申告書の課税総所得金額として記載された金額と同額である（別表１(2)⑦）。
５ 課税分離長期譲渡所得金額
１億７６８４万４０００円
小松税務署長は、上記２の分離長期譲渡所得金額から、国税通則法１１８条１項を適用して１０００円未満の端数を切り捨てて、上記金額を算出した（別表１(2)⑧）。
６ 算出税額
５２０３万６５１０円
小松税務署長は、下記(1)及び(2)の合計額により、上記金額を算出した（別表１(2)⑨）。
(1) 課税総所得金額に対する税額１８６６万７７１０円
上記金額は、上記４の課税総所得金額に、所得税法８９条１項所定の税率（経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（以下「負担軽減措置法」という。）４条の特例を適用したもの。）を乗じて算出された金額であり、本件申告書に総所得金額に対する税額として記載された金額と同額である（別表１(2)⑩）。
(2) 課税分離長期譲渡所得金額に対する税額３３３６万８８００円
小松税務署長は、上記５の課税分離長期譲渡所得金額１億７６８４万４０００円について、４０００万円以下の部分に１５％の税率を、４０００万円を超える部分に２０％の税率をそれぞれ乗じて、合計し、上記金額を算出した（措置法３１条の２第１項。別表１(2)⑪）。
７ 配当控除
５５万９５９７円
上記金額は、所得税法９２条１項３号イにより算定した配当控除の額であり、本件申告書の配当控除額の記載と同額である（別表１(2)⑫）。
８ 定率減税額
２５万００００円
上記金額は、負担軽減措置法６条２項かっこ書所定の金額であり、本件申告書の定率減税額として記載された金額と同額である（別表１(2)⑬）。
９ 源泉徴収税額
１２４８万１７４８円
上記金額は、亡Ａの配当所得及び給与所得にかかる所得税の源泉徴収税額であり、本件申告書に源泉徴収税額として記載された金額と同額である（別表１(2)⑭）。
１０ 納付すべき税額（申告納税額）
３８７４万５１００円
小松税務署長は、上記６の算出税額から７ないし９の合計額を差し引いた上、国税通則法１１９条１項を適用して１００円未満の端数を切り捨てて、上記金額を算出した（別表１(2)⑮）。
１１ 更正処分により納付すべき所得税額
３３３６万８８００円
小松税務署長は、上記１０の納付すべき税額から、本件申告書に記載されている納付すべき税額５３７万６３００円との差額により、上記金額を算出した。
１２ 過少申告加算税額
４１１万１５００円
小松税務署長は、上記１１の税額から、国税通則法６５条１項及び２項により、上記金額を算出した。
１３ 控訴人ら各自の納付すべき税額
控訴人らは、亡Ａが死亡したことにより、法定相続分に従い、本件各処分が行われることとなった。
(1) 控訴人甲
納付すべき所得税額
１６６８万４４００円
過少申告加算税
２０５万５７００円
(2) その他の控訴人ら４名
納付すべき所得税額
４１７万１１００円
過少申告加算税
５１万３９００円
別表１
課税処分等の経緯（所得税・平成１３年分）
（単位：円）
(1)
確定申告
(2)
更正・賦課決定
(3)
異議申立て
(4)
異議決定
(5)
審査請求
(6)
審査裁決
項目
区分
平成14年3月15日
平成17年3月10日
平成17年5月2日
平成17年7月28日
平成17年8月24日
平成18年5月31日
①総所得金額（②＋③＋④）
59,153,705
59,153,705
59,153,705
59,153,705
②不動産所得の金額
5,055,452
5,055,452
5,055,452
5,055,452
③配当所得の金額
11,191,953
11,191,953
11,191,953
11,191,953
内訳
④給与所得の金額
42,906,300
42,906,300
42,906,300
42,906,300
⑤分離長期譲渡所得の金額
176,844,788
⑥所得控除の合計額
1,970,112
1,970,112
1,970,112
1,970,112
⑦課税総所得金額（①－⑥）
57,183,000
57,183,000
57,183,000
57,183,000
⑧課税分離長期譲渡所得の金額
176,844,000
⑨算出税額（⑩＋⑪）
18,667,710
52,036,510
18,667,710
18,667,710
⑩⑦に対する税額
18,667,710
18,667,710
18,667,710
18,667,710
内訳
⑪⑧に対する税額
33,368,800
⑫配当控除
559,597
559,597
559,597
559,597
⑬定率減税額
250,000
250,000
250,000
250,000
⑭源泉徴収税額
12,481,748
12,481,748
12,481,748
12,481,748
⑮納付すべき税額（申告納税額）
（⑨－⑫－⑬－⑭）
5,376,300
38,745,100
5,376,300
5,376,300
⑯過少申告加算税の額
－
4,111,500
－棄却
－棄却
別表２
分離長期譲渡所得金額の計算明細
項目
金額
摘要
（参考）確定申告額
① 譲渡収入金額
617,762,000円
①ｉ物件：307,762,000円
②ａ物件：310,000,000円（うち土地309,000,000円）
617,762,000円
② 取得費
161,703,900円
建物及び建物付属設備について、概算取得費ではなく、取得
費と償却費相当額により計算し認容※（注）１
30,888,100円
③ 譲渡費用
100,000円
印紙代
100,000円
④ 保証債務
229,113,312円
Ｙ銀行山中支店への弁済に係るもの※（注）２
571,762,000円
⑤ 長期譲渡所得金額（①－②－③－④）
226,844,788円
15,011,900円
⑥ 特別控除額
50,000,000円
ｉ物件について、租税特別措置法３３条の４該当
15,011,900円
⑦ 課税対象となる長期譲渡所得金額（⑤－⑥）
176,844,788円
0円
（注）１②欄の「取得費」について
当初の確定申告においては、譲渡物件のすべてを概算取得費（５％）で計上していたが、ａ物件の建物及び建物付属設備については、取得価額等の実額が判明したことから、取得価額から償却費相当額を差し引き取得費として認容する。
（取得価額）（償却費相当額）
(1) ａ物件（建物・付属設備） 216,781,236 － 85,915,436 ＝ 130,865,800円
(2) ａ物件（土地）〔譲渡収入〕 309,000,000 × 0.05 ＝ 15,450,000円
(3) ｉ物件（土地）〔譲渡収入〕 307,762,000 × 0.05 ＝ 15,388,100円(1)～(3)の計 161,703,900円
２ ④欄の「保証債務」について
（借入金返済額）（清算による分配可能額）
（ 464,672,416 － 6,445,792(A) ）× 1/2 ＝ 229,113,312円（Ｅの清算額）
（Ｅの清算による分配可能額） (A) ＝ 9,309,851 ×（ 644,895,670 ÷ 931,442,133 ）
（Ｅに係る被相続人の債務免除額（Ｅに係る債務免除額の合計）
別紙３
税額等の計算（裁判所）
１ 総所得金額
５９１５万３７０５円
本件各処分と同じ。
２ 分離長期譲渡所得の金額
１億２３９１万６７０２円
以下の(1)の金額から(2)ないし(5)の合計額を差し引いた額である。
(1) 譲渡収入金額６億１７７６万２０００円
本件各処分と同じ。
(2) 取得費１億６１７０万３９００円
本件各処分と同じ。
(3) 譲渡費用１０万００００円
本件各処分と同じ。
(4) 本件特例の適用額２億８２０４万１３９８円
各銀行への弁済額（４億６５００万円＋３億１０００万円－戻利息合計４７万１４１２円＝７億７４５２万８５８８円）のうち、Ｅが自ら所有する物件の売却により得た代金２億０４００万円を優先的に弁済に充て、残余の５億７０５２万８５８８円が、亡Ａの本件各物件の処分により得た代金６億１７７６万２０００円から弁済されたものとし、この５億７０５２万８５８８円から、Ｅの残余財産分配可能額のうち亡Ａの債務免除額に対応する６４４万５７９２円を差し引いた残額５億６４０８万２７９６円の２分の１に相当する額が、本件特例の適用対象額となる。
(5) 特別控除額５０００万００００円
本件各処分と同じ。
３ 所得控除の合計額
１９７万０１１２円
本件各処分と同じ。
４ 課税総所得金額
５７１８万３０００円
本件各処分と同じ。
５ 課税分離長期譲渡所得金額
１億２３９１万６０００円
上記２の分離長期譲渡所得金額から、国税通則法１１８条１項を適用して１０００円未満の端数を切り捨てた額である。
６ 算出税額
４１４５万０９１０円
下記(1)及び(2)の合計額である。
(1) 課税総所得金額に対する税額１８６６万７７１０円
本件各処分と同じ。
(2) 課税分離長期譲渡所得金額に対する税額２２７８万３２００円
上記５の課税分離長期譲渡所得金額１億２３９１万６０００円について、４０００万円以下の部分に１５％の税率を、４０００万円を超える部分に２０％の税率をそれぞれ乗じて、合計した額である（措置法３１条の２第１項）。
７ 配当控除
５５万９５９７円
本件各処分と同じ。
８ 定率減税額
２５万００００円
本件各処分と同じ。
９ 源泉徴収税額
１２４８万１７４８円
本件各処分と同じ。
１０ 納付すべき税額
２８１５万９５００円
上記６の算出税額から７ないし９の合計額を差し引いた上、国税通則法１１９条１項を適用して１００円未満の端数を切り捨てた額である。
１１ 更正処分により納付すべき所得税額
２２７８万３２００円
上記１０の納付すべき税額から、本件申告書に記載されている納付すべき税額５３７万６３００円との差額である。
１２ 過少申告加算税額
２５２万４３００円
上記１１の税額から、国税通則法６５条１項、２項、１１９条４項に従い（甲１ないし５の各４枚目「加重分の過少申告加算税がある場合の過少申告加算税の税額の計算書」の「区分」欄記載の計算方法参照）算出した額である。
１３ 控訴人ら各自の納付すべき税額
亡Ａの死亡に伴い、法定相続分により分割した額である（国税通則法１１９条により１００円未満の端数を切り捨てた。）。
(1) 控訴人甲（２分の１）
納付すべき所得税額
１１３９万１６００円
過少申告加算税
１２６万２１００円
(2) その他の控訴人ら４名（各８分の１）
納付すべき所得税額
２８４万７９００円
過少申告加算税
３１万５５００円
更正決定
控訴人甲
同乙
同丙
同丁
同戊
被控訴人国
上記当事者間の平成●●年（○○）第●●号所得税更正処分等取消請求控訴事件につき、当裁判所が平成２２年９月１日言い渡した判決に明白な誤りがあるから、職権により次のとおり更正する。主文
１ 上記判決中、２頁１３行目から１４行目にかけての「１２６万２１００円」並びに３１頁１６行目及び４２頁８行目の各「１２６万２１００円」をいずれも「１２６万２０００円」、４１頁２５行目の「２５２万４３００円」を「２５２万４０００円」と、それぞれ更正する。
２ 同判決４２頁４行目から５行目にかけての「（国税通則法１１９条により１００円未満の端数を切り捨てた。）」を削除する。
平成２２年９月１５日
名古屋高等裁判所金沢支部第１部
裁判長裁判官 山本博
裁判官 佐野信
裁判官 浅岡千香子
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2010/pdf/11499.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。