税務訴訟資料第２６２号－２４９（順号１２０９９）
大阪高等裁判所平成●●年（○○）第●●号法人税更正処分等取消請求控訴事件
国側当事者・国（犖城税務署長）
平成２４年１１月２９日棄却・上告・上告受理申立て
（第一審・大阪地方裁判所、平成●●年（○○）第●●号、同平成●●年（○○）第●●号、平成２３年１２月１日判決、本資料２６１号－２３４・順号１１８２４）
判決
控訴人
株式会社Ｑ
同代表者代表取締役
丁
同訴訟代理人弁護士
国谷史朗
同
松井衡
同
若林元伸
同
高槻史
同補佐人
辻井賢博
被控訴人
国
同代表者法務大臣
滝実
処分行政庁
犖城税務署長
松下史生
同指定代理人
曽祗信幸
同
松本淳
同
吉田崇
同
中山雅司
同
森博
同
三宅明
主文
１ 本件控訴をいずれも棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 処分行政庁が平成１７年１０月２４日付けで控訴人に対してした控訴人の平成１３年９月１日から平成１４年８月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額－１０１０万４１３６円、納付すべき税額－２１万８１７３円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
３ 処分行政庁が平成１７年１０月２４日付けで控訴人に対してした控訴人の平成１４年９月１日から平成１５年８月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額６４万６５６９円、納付すべき税額１１万５１００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
４ 処分行政庁が平成１７年１０月２４日付けで控訴人に対してした控訴人の平成１５年９月１日から平成１６年８月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額－５０９９万７１１９円、納付すべき税額－２万４９６５円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
５ 処分行政庁が平成２０年９月１９日付けで控訴人に対してした控訴人の平成１６年９月１日から平成１７年８月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額－５４０７万９５７４円、納付すべき税額－３万５９９５円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
６ 処分行政庁が平成２０年９月１９日付けで控訴人に対してした控訴人の平成１７年９月１日から平成１８年８月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額－５４３３万１９６２円、納付すべき税額－４万６２３５円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
７ 処分行政庁が平成２０年９月１９日付けで控訴人に対してした控訴人の平成１８年９月１日から平成１９年８月３１日までの事業年度の法人税の更正処分のうち所得金額０円、納付すべき税額－８万０２８７円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
本件は、犖城税務署長が、控訴人の平成１３年９月１日から平成１４年８月３１日までの事業年度（以下「平成１４年８月期」という。他の事業年度もこの例による。）ないし平成１９年８月期（以下これらを併せて「本件各事業年度」という。）の法人税について、中華人民共和国（以下「中国」という。）香港特別行政区（以下「香港」という。）に本店がある控訴人の特定外国子会社等は主たる事業が製造業であり、これを主として本店の所在する地域において行っていないから、租税特別措置法６６条の６第４項（平成１７年法律第２１号による改正前は租税特別措置法６６条の６第３項）の適用除外はないとして、同条第１項に基づき、特定外国子会社等の課税対象留保金額を、控訴人の所得の金額の計算上益金の額に算入する更正及び過小申告加算税賦課決定をしたため、控訴人が、その特定外国子会社等の主たる事業は卸売業（製造問屋）であるとして、これらの処分の全部又は一部の取消しを求める事案である。
２ 訴訟の経過
(1) 原判決の骨子
ア 卸売業と製造業との区別の基準
原審は、まず、租税特別措置法６６条の６第４項が種類に応じて異なる適用除外要件を定める特定外国子会社等の主たる事業は、社会通念上の意義を基礎として、適用除外要件の趣旨・目的を踏まえて解釈するのが相当であるとの前提に立ち、一般の社会通念を反映した日本標準産業分類によれば、製造業と卸売業とは、販売する製品を自ら製造しているかどうかで区別されており、上記適用除外要件の立法趣旨を踏まえても、自ら製品を製造する場合には地場経済との密着性を重視する所在地国基準（同項２号）が適用されるのが相当であるから、非関連者基準（同項１号）が適用される卸売業と所在地国基準が適用される製造業とは、上記のとおり区別すべきであるとの判断基準を示した。
イ 主たる事業の認定
次に、原審は、製造の主体を判断するに当たっては、当該事業において行われる法律行為の名義や形式のみによることなく、現実に行われている事業活動の実態を考慮する必要があるから、控訴人の特定外国子会社等が中国広東省所在の工場における製造の主体かどうかは、その製造に基づく損益の帰属に加え、その製造に関して、①人員の確保・管理、②施設・設備の確保・管理、③原材料の確保・管理、④製品の品質管理、⑤原価管理等を自らの責任と判断において主体的に行っているかを具体的に検討し、それらを統合して社会通念に照らし実質的に判断すべきであるという判断枠組みを示した。
その上で、原審は、上記諸点を具体的に検討して、控訴人の特定外国子会社等が実質的な製造の主体であると認定し、その主たる事業は製造業であると認めた。
ウ 所在地国基準の充足の有無
原審は、上記認定を前提に、控訴人の特定外国子会社等が、製造業を主として中国広東省（工場所在地）において行っており、中国本土と香港とは同一の国又は地域に当たらないから所在地国基準を満たしていないと判断した。
エ 結論
以上より、原審は、措置法６６条の６第４項の適用除外はないとして、処分庁の同条第１項に基づく更正及び過小申告加算税賦課決定を適法と認め、控訴人の請求をいずれも棄却した。
(2) 控訴人の控訴
控訴人は、原判決を不服として、本件控訴を提起した。
３ 関係法令の定め及び前提事実
関係法令の定め及び前提事実は、原判決２頁２４行目から１１頁２５行目までに記載のとおりであるから、これを引用する。
４ 争点及びこれに関する当事者の主張
争点及びこれに関する当事者の主張は、次の５のとおり控訴人の当審補充主張を付加するほかは、原判決１１頁末行から３５頁８行目までに記載のとおりであるから、これを引用する。
５ 控訴人の当審補充主張
(1) 主たる事業の判断方法（争点(1)）
ア 卸売業と製造業との区別の基準
タックス・ヘイブン対策税制が、実質的なペーパーカンパニーを利用した明白な租税回避行為を課税対象とし、事業者の正常な海外投資に対する萎縮的効果を避けるため、将来より精緻な適用除外の規定を予定して立法された経過（特に甲８７参照）からすれば、広範かつ抽象的な基準を規定する適用除外要件（措置法６６条の６第４項）は、ペーパーカンパニー又は資産運用会社の範疇に入らない実体のある特定外国子会社等の、専ら租税回避を目的とする行為とはいえないその地における経済的合理性が認められる事業活動を、同税制の適用から広く除外するものといえる。とすれば、特定外国子会社等が実際に行っている事業の特徴に照らし、その事業活動の範囲が必然的に国際的にならざるを得ない形で展開される業種については、日本的な卸売業の分類に直感的には適合しない要素があったとしても、１号業種（同４項１号）として規定される卸売業に属すると判定すべきである。
イ 製造主体性の判断基準
(ア) 原判決は、本件各工場の製造主体を判断するため、施設・設備の確保・管理、原材料の確保・管理、製品の品質管理、原価管理等の主体性を考慮するが、卸売業者も、事業により得られる利潤を最大化するべく、品質を適切に管理して顧客の満足を得るよう努め、かつ、原価の低減に努めるなどの管理行為が不可欠であり、さらに、委託製造先の労働力、機械設備、原材料等の継続的な確保・管理が必要であるから、上記考慮要素を製造主体性の判断に用いることは誤りである。
(イ) また、原判決は、製造主体性の判断に際し、本件各工場における製造に基づく損益の帰属も考慮するが、製造経費の増減による損益の帰属は、請負契約ないし業務委託契約における委託者（発注者）・受託者（請負者）間の合意によって様々であるから、製造主体性の判断の一要素とならない。
(ウ) さらに、原判決は、製造業該当性のみを問題とし、中国広東省所在の本件各工場における製造主体性から製造業該当性を判断しているが、かかる判断手法は、Ａ等の事業内容の一部を不当に強調し、香港における事業実態を考慮せず、全体像を正面から捉えようとしないものであり、誤っている。
(エ) 「製造問屋」の一般的理解
ａ 卸売業に分類される「製造問屋」も、下請工場に対する一定の支配を有するというのが一般的な理解であるから、原判決が、Ａ等の下請工場である本件各工場に対する支配の存在をことさら強調し、製造主体性を認定したことは、上記理解を前提とする日本標準産業分類に反する。
ｂ 日本の製造問屋は、伝統的に下請工場の生産を支配し、設備の提供、原材料の確保・管理、製品の品質管理、原価管理を担うことが多く、製品の製造・販売による厚い利益を得てきた実態と歴史的経緯があるから、原判決が示した製造主体性の判断基準によれば、ほとんどの製造問屋が「製造業」に該当してしまうが、仮にＡ等も製造問屋と認められないとすると、主たる事業における課税庁の通達の解釈・運用により、Ａ等を製造問屋に類似するものと考えていた納税者たる控訴人の予想は裏切られる。
(2) Ａの主たる事業（争点(2)）
ア 経営管理権限の所在
原判決は、ＡへのＨ工場の経営管理権限及び損益の帰属を主たる根拠として、Ａの主たる事業が製造業であると判断している。しかし、原判決がＡに経営管理権限があると認定した根拠となった、Ｈ平成５年第２協議書及びＨ平成１５年第２協議書における、ＡにＨ工場における一定の権限があることを認めるかのような文言は、地方政府やその傘下のＧ（集団所有企業）が、来料加工取引の誘致を競い、外国企業を安心させるべく記載したいわば空手形であり、実質的な効力はない。雇用を確保して地域社会の安定維持を図るＹの支配下では、外国企業に任されるのは工場に提供された設備の管理や品質管理等の技術面までであり、人事権、財産権等を含む経営管理権が外国企業に委譲されることはあり得ない（甲９４、１０３、１０４）。中国の法制上も、外国企業は、その投資活動は許可制の下にあり（甲９６）、経営活動は原則として禁じられ（甲９７、９８）、経営請負の範囲を制限されている（甲３８の２条、甲１００の１０条）。
第２協議書はあくまで基本協議書を補充する役割を持つに過ぎず、基本協議書が正式な契約書として当局認可の対象となっているところ、基本協議書は、ＡとＧとの契約関係を委託加工契約と規定しているのであるから、この当事者間で確定している私法上の法律関係を、「製造に基づく損益の帰属」という独自の経済的観点から別の法律関係に引き直すことは許されない（最高裁平成●●年（○○）第●●号同１８年１月２４日第三小法廷判決参照）。
イ 人事権、機械設備等の確保、原材料等の調達、製品の品質管理
原判決は、Ａの主たる事業が製造業であると判断するに当たり、人事権の所在、機械設備等の確保、原材料等の調達、製品の品質管理等もそれぞれ認定、考慮して、Ａが実質的にＨ工場における製造行為を行っていたと認めたような外観を呈しているが、結局、上記各要素についての積極的な関与を、認められないはずの経営管理権限と、製造主体性の根拠とならない損益の帰属のみから認定しており、判断が誤っている。
ウ 経済的合理性
Ａは、①部品・原材料の調達及び製品の販売に当たり、香港所在の取引先を選定し、熾烈な値段交渉をして競争を勝ち抜くため、香港における高度の調整能力が必要であること（甲１０５～１０８）、②調達した部品・原材料の納入、製品の引渡しのため、香港ならではの効率的な物流が必要であること（甲９５）、③効率的な通関手続の便益を享受するには、香港に拠点を持つ必要があること、④部品・原材料の一般的情報のほか、仕入先の経営内容、供給能力、製品の品質・価格等に関する情報は、香港に集中していること、⑤部品・原材料代金、製品代金及び加工費等の決済は、為替リスク、香港ドルの流通性等から、香港に集中していること、⑥香港が拠点であれば、Ｈ工場への技術指導のため、能力の高い人材をタイムリーに派遣できることなどからすると、Ａが香港で事業活動を行う経済的合理性は極めて高い。
しかも、Ａの事業は、必然的に中国所在のＨ工場における下請管理等の関与が想定されているから、１号業種である卸売業に該当すると判定されるべきである。
(3) 所在地国基準の充足（争点(4)）
本件各工場で製造された製品の売上げは全て香港で生じており、香港における調達活動と販売活動がＡ等の事業の本質的要素であって、本件各工場における製造の下請は製造を支援する従たる活動にすぎない。したがって、Ａ等は主として本店所在地国で事業活動を行っているといえ、所在地国基準を満たす。
第３ 当裁判所の判断
１ 判断の大要、原判決の引用
(1) 当裁判所も、Ａ等は主たる事業が製造業であるが、措置法６６条の６第４項２号の所在地国基準を満たさず、同条第１項が適用されるから、控訴人の本件各事業年度の法人税につき、Ａ等の課税対象留保金額を、控訴人の所得の金額の計算上、益金の額に算入した更正及び過小申告加算税賦課決定はいずれも適法であり、控訴人の請求はいずれも理由がないものと判断する。
(2) その理由は、次の２のとおり控訴人の当審補充主張に対する判断を付加するほかは、原判決３５頁１０行目から５９頁１８行目までに記載のとおりであるから、これを引用する。
２ 控訴人の当審補充主張に対する判断
(1) 卸売業と製造業との区別の基準について（争点(1)の関係）
ア 控訴人の主張
控訴人は、タックス・ヘイブン対策税制が、実質的なペーパーカンパニーを利用した租税回避行為を阻止しつつ、事業者の正常な海外投資に対する萎縮的効果を避けるため、暫定的な適用除外要件を定めて成立した立法経過、趣旨に鑑みれば、適用除外要件については、特定外国子会社等の事業活動の範囲が必然的に国際的にならざるを得なければ、広く１号業種（卸売業）に属すると判定すべきである旨主張する。
イ タックス・ヘイブン対策税制制定に至る立法経過、立法内容等
(ア) はじめに
昭和５３年３月のタックス・ヘイブン対策税制（措置法６６条の６）制定の背景にあった立法事実は、多国籍企業によるペーパーカンパニーを利用した巨額の租税回避とその不公平な課税の是正であり、その立法経過においては、典型的な課税対象としてペーパーカンパニーを念頭に置いた国会審議に始まり、正常な海外投資活動を阻害しないようにとの配慮から、立法担当者らと実際に海外活動をする企業との議論も経た上で、執行の際の個別的認定に伴う負担、法的な不安定性も考慮され、適用除外要件（措置法６６条の６第４項）が設けられた（甲８８、１１２、１１９～１３４、乙６０～６５）。
この点についてさらに敷衍すると、タックス・ヘイブン対策税制制定に至る国会での審議の状況、政府の税制調査会での答申、制定後の立法担当者の制度内容等の解説は、次のとおりである。
(イ) 国会での審議の状況
タックス・ヘイブン対策税制法案は、昭和５３年１月２８日に国会に提出され、同年３月３１日に成立した（乙６４）。同法案は、国会提出前に、次のａ、ｂのとおり国会の委員会で審議され、国会提出後に、次のｃのとおり国会の委員会で審議された（甲１３２～１３４）。
ａ 昭和５２年１１月１６日の衆議院外務委員会での審議（甲１３２）
(a) 土井たか子議員の質問（要旨）
・現在、タックス・ヘイブンに設立された日本企業の子会社の留保所得に課税することが検討されていると聞いている。
・例えば、香港で通常に営業活動している日本企業の子会社の留保所得に対し、どのような基準で親会社の租税回避とみなすのかについて、どのように考えているのか。
(b) 宮本英利・大蔵省主税局国際租税課長の答弁（要旨）
・タックス・ヘイブンにある日本の子会社、現地法人の租税回避とみられる行為に対し、どのような方法で課税していけばよいかを、目下鋭意検討中であり、向こうの留保所得を親会社の所得とみなして課税できるかという方法も、その一つとして検討している段階である。
・その場合に、海外で製造業あるいは開発途上国経済開発の援助、そういったものの活動を阻害してはいけないので、現在、その限界について実情を聞きながら検討している段階である。
ｂ 昭和５２年１１月１７日の衆議院大蔵委員会税制及び税の執行に関する小委員会での審議（甲１３３）
＜大倉眞隆・大蔵省主税局長の答弁（要旨）＞
・タックス・ヘイブンに専ら租税負担を逃れるために子会社をつくるという状態は、租税負担公平の見地から立法措置をもって対処していきたい。ただ、同時に、租税回避の目的からではなく、海外投資や海外経済援助を阻害しない配慮はどうしても必要である。
・その両者の接点をどこに求めたらよいかというのが最大の問題である。
ｃ 昭和５３年３月３日の衆議院大蔵委員会での審議（甲１３４）
＜大倉眞隆・大蔵省主税局長の答弁（要旨）＞
・今回提出したタックス・ヘイブン対策税制の考え方は、タックス・ヘイブンに子会社を設けることによって、そこでのもうけに全く税負担がないか、非常に低いままの税負担で子会社に利益を留保しておいて、再投資の財源にする、そうして租税負担を免れるということに対して、歯止めをかけたいという思想である。
・しかし、同時に、そのような制度を作ったがゆえに、結果として正常な海外投資活動あるいは経済協力による事業活動を阻害することになってはならない。そこで、当該外国法人が独立企業としての実体を備え、かつ、その地で事業活動を行うことにつき十分な経済的合理性が認められるなど、一定の要件に該当する場合には、この措置は適用しないという仕組みを提案している。
(ウ) 昭和５２年１２月の政府税制調査会の答申
政府税制調査会は、タックス・ヘイブン対策税制法案が昭和５３年１月２８日に国会に提出される直前の昭和５２年１２月に、内閣総理大臣に対し、タックス・ヘイブン対策税制について、次のとおり答申している（乙６０）。
・タックス・ヘイブンに所在する海外子会社等に留保された所得のうち、その持分に対応する部分を親会社の所得に合算して課税する。
・タックス・ヘイブンとしては、法人税が全くないか、若しくは我が国法人税に比しその実効税率が著しく低い国等を対象とする。
・正常な海外投資活動を阻害しないため、所在地国において独立企業としての実体を備え、かつ、それぞれの業態に応じ、その地において事業活動を行うことに十分な経済合理性があると認められる海外子会社等は適用除外とする。
(エ) 措置法６６条の６の概要
昭和５３年３月に成立した措置法６６条の６は、タックス・ヘイブンにある子会社等の留保金額のうち親会社の持分等に応じた部分を、法人税の計算上、原則として益金に算入することとし（租税特別措置法６６条の６第１項）、一定の要件を満たす場合（事業基準、実体基準、管理支配基準、非関連者基準又は所在地国基準を充足）には、経済的合理性があるものとして、かかる益金算入の規定の適用が除外される（租税特別措置法６６条の６第４項）というものである。
条文上、タックス・ヘイブン対策税制を適用するために、租税回避の意図や目的を要件とする定めはない。
(オ) 立法担当者のタックス・ヘイブン制度内容等の解説
タックス・ヘイブン対策税制成立後、財団法人大蔵財務協会から、昭和５３年６月１日、「昭和５３年改正税法のすべて」が刊行された（乙６４）。その中で、大蔵省主税局国際租税課の石山嘉英は、タックス・ヘイブン対策税制が導入された経緯や、その制度内容等について解説している。
石山は、上記解説の中で、タックス・ヘイブン対策税制の適用除外要件として、「本店所在地国においてその事業を行うのに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を有していること（実体基準）」以外にも、「その事業を主として本店所在国において行っていること（所在地国基準。農業、鉱業、建設業、製造業、小売業、サービス業等に適用）」、「その事業を主として非関連者（親会社、姉妹会社、孫会社以外等の者）との間で行っていること（非関連者基準。卸売業、銀行業、信託業、証券業、保険業、水運業、航空運送業の７業種に適用）」を要するなどと説明しており（乙６４－１６４、１６５頁）、実体があっても所在地国基準（同４項２号）又は非関連者基準（同４項１号）を満たさない場合には、タックス・ヘイブン対策税制が適用されることを明らかにしている。
ウ 検討
(ア) 上記イの立法過程における議論に加え、措置法６６条の６がタックス・ヘイブン税制の適用要件として租税回避の意図・目的を求めていないことに照らしても、タックス・ヘイブン対策税制が適用されるのが、ペーパーカンパニーや実体のある特定外国子会社等を通じた専ら租税回避を目的とする行為に限られる（控訴人はそのように主張している。）ものではない。
(イ) すなわち、タックス・ヘイブン対策税制の適用除外要件として、事業基準、実体基準、管理支配基準のほかに、非関連者基準又は所在地国基準が置かれたことからすれば、同税制の課税対象がペーパーカンパニーや資産運用会社に限定されるものではなく、実体や独立性のある特定外国子会社等も対象であることは明らかである。
そして、非関連者基準又は所在地国基準は、実体及び独立性のある特定外国子会社等であっても課税されることを前提として、業態に応じ、その地において事業活動を行うことの経済的合理性が認められる場合を具体化することにより、課税要件の明確性（予見可能性）及び法的安定性を図ったものなのである。
(ウ) かかる立法の経過、体裁及び趣旨に鑑みれば、立法当時よりも国際的取引が複雑高度化し、本件で問題となる来料加工取引（部品・原材料を中国本土外に本店を置く企業が提供し、中国本土企業は、加工費を受け取るのみで部品・原材料について代金を支払う必要がなく、完成品は中国本土外に本店を置く企業が販売する取引〔甲１９〕。）のような立法当時は想定されていなかった事業形態が現れた場合であっても、その実態を具体的に検討し、社会通念に従い業種を判定して、経済的合理性が認められる場合を類型化した適用除外要件への該当性を判断すべきなのであって、租税回避の意図の有無、あるいは事業活動の経済的合理性の有無を認定してから業種を判定するという、措置法６６条の６が予定しない判断手法（控訴人の主張）は採用し得ない。
事業活動の経済的合理性の有無についてさらに敷衍すれば、特定外国法人等がタックス・ヘイブンに所在することにつき十分な経済的合理性があるか否かの判断は、措置法６６条の６第４項に規定する適用除外要件を判断することによるものとされており、同項の規定を離れて、経済的合理性という抽象的で不明確な概念によること（控訴人はそのように主張する。）は、タックス・ヘイブン対策税制の適用における法的安定性及び予測可能性を損ない、課税執行面における安定性を害することになり適当でない。
(エ) したがって、原判決が、措置法通達６６の６－１７が基準とする、一般の社会通念に基づくと認められる日本標準産業分類を基礎として、適用除外要件の立法趣旨も踏まえ、卸売業と製造業を、社会通念上、事業者が製品を自ら製造しているかどうかで区別した上で、Ａ等の事業実態を上記区別に当てはめて業種を判定する方法を採ったことは相当であって、控訴人の前記アの主張は採用できず、また、控訴人が前記第２の５(2)ウにおいて縷々指摘するＡが香港で事業活動を行う経済的合理性の有無を検討した上で業種を判定する方法は採用できない。
(2) 製造主体性の判断基準について（争点(1)の関係）
ア 控訴人は、原判決が本件各工場の製造主体を判断するために考慮した施設・設備の確保・管理、原材料の確保・管理、品質管理、原価管理は、製造問屋の役割であることが多く、品質管理のための人員の確保・管理も製造問屋は行うから、上記要素を製造主体の判断基準に用いるのは誤りであると主張する。
しかしながら、製造主体の判断に当たっては、Ａ等が上記各管理行為を自らの責任と判断において主体的に行ったかが検討されるのであり、上記各管理行為をしていたこと自体に意味があるのではない。したがって、卸売業（製造問屋）も上記各管理を行うからといって、その管理状況の検討を否定すべきことにはならない。
イ また、控訴人は、製造経費の増減による損益の帰属は、請負契約や業務委託契約によって様々であるから、製造主体性の判断の一要素とはならないとも主張する。
しかしながら、損益帰属の度合いの高さが事業活動の主体性をうかがわせる一事情となることは多言を要しないところであり、卸売業（製造問屋）にも製造経費の増減による損益が帰属しうることを理由に、損益の帰属を主体性判断の要素から排除すべきことにはならない。
ウ さらに、控訴人は、原判決が、Ａ等の香港における事業実態を考慮せず、本件各工場における製造の主体性から導かれる製造業該当性のみを問題とするのは、誤っていると主張する。
しかしながら、原審は、Ａ等が本件各工場において実質的には自ら製品の製造をしていたと認定した上、本件各工場における製造業がＡ等の「主たる」事業であることを判断するに当たり（原判決第４の２、３）、Ａの収入金額はすべてＨ工場で製造した製品の売上高であること、Ｂの収入金額も８８．１％ないし９６．５％がＩ工場で製造した製品の売上高であることを認定している。
その認定によれば、Ａ等が本件各工場における製造業をその事業の要としていること、Ａ等が香港で行う原材料等の調達及び新製品の卸売が上記製造業活動の一環であることは明らかであり、このようにＡ等の事業全体を捉えて、その主たる事業が製造業であるとした原審の判断は相当であって、香港における活動に伴う費用が本件各工場で発生する費用を上回っていたとしても、このことは上記判断に影響しない。
エ 「製造問屋」の一般的理解について
ａ 控訴人は、卸売業に分類される「製造問屋」も、下請工場に対する一定の支配を有するというのが一般的な理解であるから、原判決が、製造主体性の判断に当たり経営管理権限の所在を強調、考慮していることは、上記理解を前提とする日本標準産業分類に反する旨主張する。
しかしながら、製造を行っていた本件各工場に対する支配の有無のみならず、その支配の程度を製造主体性の判断に当たって考慮することは、控訴人の製造問屋についての理解を前提としても、製造問屋の下請工場に対する支配の程度を超えているか否かを判断するために必要なのであって、控訴人の主張は採用できない。
ｂ 控訴人は、仮にＡ等が製造問屋であるとは認められないとすると、主たる事業における課税庁の通達の解釈・運用が、Ａ等を製造問屋に類似するものと考えていた納税者たる控訴人の予想を裏切るものであるから、妥当ではないと主張する。
しかしながら、Ａ等の損益計算書には、製造原価報告書（乙１１の１～６、乙１９の１～６）が添付されていること、監査済みの決算書及び報告書にＡ等が製造業を行っているとの記載があること（乙２７の１～６）、Ｂが香港税務局に提出した照会回答書には、ＢがＩ工場を事実上支配しており、加工契約を通じてＢ自体が製造を行っている旨の記載があること（乙２６の２）、Ａの平成１６年８月期法人税確定申告書には、Ａの主たる事業が「電気部品製造」であるとの記載があること（乙４５）、ＢにＡと共同出資するＣ株式会社の平成１７年３月期有価証券報告書には、Ｂの事業内容として「映像・情報機器等の製造」、主要な事業の内容として「シャーシの組立」との各記載があること（乙４６）が認められる。
上記各事実に照らせば、Ａ等及び控訴人を含むＡ等の出資者は、Ａ等が製造業を行っているとの認識を共有していたと認められるから、控訴人がＡ等について製造問屋であると理解していたことを前提とする、控訴人の上記(ア)の主張は採用できない。
(4) 経営管理権限の所在について（争点(2)(3)の関係）
ア 控訴人の主張
控訴人は、中国では、人事権、財産権等を含む経営管理権が外国企業に委譲されることはあり得ず、正式な契約書である基本協議書の補完的役割しかないＨ平成５年第２協議書及びＨ平成１５年第２協議書（Ｈ各第２協議書）には、ＡにＨ工場における一定の権限があることを認めるかのような文言があるが、これには実質的な効力はなく、外国企業誘致のために謳われただけである旨主張する。
イ 来料加工取引の実態等からの検討
(ア) 来料加工取引の実態
Ａ等が本件各工場で行っていた来料加工取引は、一般貿易とは異なり、中国企業が海外から保税扱い（関税・増値税を免除する扱い）で原材料や部品等を輸入して加工・組立を行い、完成品を海外に輸出する形態の取引であり、中国企業は加工賃を受け取ることになるが、海外側の企業から見れば、工場の管理を実質的に取り仕切ることができるため、現地法人を設立していないのに、自社の工場を中国に持って生産活動を営んでいるのと同じようなものとなる。
この来料加工取引は、外国法人（主に香港が多い。）が、広東省の鎮や村の経済発展局等が設立した法人と来料加工契約を締結して、工場等を賃借し、「加工廠」として登記した上で、鎮や村の経済発展局等が設立した法人が、外国企業に工場の運営を行わせ、外国企業から受領する加工賃の１０～２０数％を加工賃手数料として受領するビジネスモデルである。
この来料加工貿易ビジネスは、中国の対外開放に伴って、地元の生産拠点を北上させて中国広東省に進出していった香港企業が開発したものであり、中国国内の統一的な加工貿易制度の中では例外的に実績が認められてきたもので、中国国内法には明確な規定はない。そして、台湾や日本などの外国企業は、香港－広東省間の地域的な利便性と、香港の税制メリットにあやかり、香港企業に倣って工場の運営を行うようになり、香港投資スキームの一環として発展を遂げたものである。
（以上につき、乙４の１・２、乙５１～５３）
(イ) 中国における認識
中国では、来料加工取引を行う中国側企業が、中国国内法には必ずしも適合しないことを前提に、その例外として来料加工取引（貿易）が発展してきたという経過があり、中国当局者も、そのような実情を認識した上で、来料加工取引を事実上是認してきたものである（乙５４、５６）。
広東省中国深圳中級法院（裁判所）の副院長であったＸが、２００５年（平成１７年）５月２５日付け論文（乙５５）の中で、来料加工取引は、①中国の工場が、海外から保税扱いで原材料や部品等を輸入して、加工・組立てを行い、その完成品を海外に輸出し、②中国の工場は、生産高・工場の人員数などを基準として算定した加工賃収入を得ており、③海外側企業は、中国側企業から当該中国工場を賃借した上で、工場での生産経営や財務などについて、その工場を実質的に管理するというものであり、中国側企業は、せいぜい各種手続を補佐するという役割を果たすだけである旨説明していることも、中国当局者の上記認識を示唆している。
(ウ) まとめ
以上の次第で、Ａ等が行っていた取引は来料加工取引であり、来料加工取引では、海外側企業が、中国側企業から当該中国工場を賃借した上で、工場での生産経営や財務などについて、その工場を実質的に管理するものであって、中国当局者も、このような来料加工取引のシステムを事実上容認してきたのであるから、中国では、人事権、財産権等を含む経営管理権が外国企業に委譲されることはあり得ないことを前提とする点で、控訴人の上記アの主張は採用できない。
ウ Ｈ各第２協議書等からの検討
(ア) Ｈ各第２協議書が、わざわざ中国当局の認可対象であるＨ各第１協議書とは別途交わされ（控訴理由書３７頁参照）、工場賃貸借の期間、賃料のほか、Ａが契約相手方のＧに支払う金額といったＨ工揚における製造活動の根幹に関わる基本的事項を定めていることからすれば、Ａに経営管理権限が帰属することを示す文言（乙８の２の第５項８号「Ｇは、Ａの経営自主権を保証しなければならず、Ａの正常な経営行為に干渉してはならない。」）にも、当事者が重要な意味合いを持たせたと解するのが合理的な意思解釈というべきである。
(イ) しかも、前記１(2)で原判決４２頁１１行目から４４頁５行目までを引用して認定した事実、すなわち、ＡのＨ工場における製造活動の費用負担（工場賃料、インフラ整備費、公租等）、労働者の人件費負担、同工場への技術指導のための常駐社員派遣、不良品の買取り、工場施設・設備の確保・管理（固定資産計上等）、原材料・製造経費の負担（製造原価計上）、経営資金の預金口座管理（預金勘定計上）から認められるＡによるＨ工場の運営管理状況は、Ｈ各第２協議書に記載されたＡへの経営管理権限帰属を示す文言内容に沿うものであり、その文言は実質を伴っている。
(ウ) すなわち、控訴人がＡ等の下請工場であると称する本件各工場は、実際には、本件各第２協議書の記載のとおり、Ａ等が賃借して製造事業所としての使用権を取得した上で、これを運営し、製造作業について直接にその経営管理を行っていた。
しかも、控訴人がＡと同様に工場の経営管理権限を有していなかったとするＢについてみると、Ｂの株式の５５％を保有するＥ（前記第２の３で原判決７頁(2)を引用して認定）は、毎月事業所会議を開催していたところ（乙５０の１～６）、その２００３年（平成１５年）１１月度事業所会議議事録（乙５０の６）の５頁の「Ｉ工場」の項には、「また、１１月度は人員削減に取り組む。現状３１２人から２７０人に削減するが、自然減を待つのではなく、ラインの人員構成を０から再構築し、きちんと対応し目標を達成すること。」と記載されているように、Ｅは、Ｉ工場の工員の削減についても、削減人数や人員構成といった詳細に至るまで、その決定を行っていたのである。
かかる実態は、製造問屋が下請工場に及ぼす支配の程度を明らかに超えている。
(エ) 以上で検討したＨ各第２協議書の合理的意思解釈とこれに沿った工場運営管理の実態に加え、契約締結の段階で、契約書面に、企業誘致のための実質的な効力がない文言を謳うなどということは通常あり得ないことをも併せ考えれば、Ｈ各第２協議書の経営管理権限に関する合意は有効であり、Ａはその合意に沿った工場経営管理権を有していたと認めるのが相当である。そして、かかる認定は、当事者の合理的意思解釈に基づく以上、私法上の法律関係の引き直しに当たらないことはいうまでもない。
したがって、控訴人の上記アの主張は採用できない。
(5) 人事権、機械設備等の確保、原材料等の調達、製品の品質管理について（争点(2)の関係）
控訴人は、原判決が、認められないはずのＡのＨ工場における経営管理権限と、製造主体性の根拠とならない損益の帰属から、ＡのＨ工場における人事権行使への間接的な関与、主体的な機械設備等の確保、原材料等の調達、製品の品質管理を認定しており、誤っていると主張する。
しかしながら、上記(4)で認定したとおり、ＡはＨ工場における経営管理権限を有していたと認められるから、その権限の存在を踏まえた原判決の上記認定に何ら不相当な点はない。また、損益の帰属は製造主体性の一判断要素であるところ、原判決が、Ａによる不良品を含めた全品買取の事実から、損益の帰属を考慮して品質管理についての主体性を認定していることも、何ら不相当でない。
したがって、控訴人の上記主張はその前提を欠く。
(6) 所在地国基準の充足の有無について（争点(4)）
控訴人は、Ａ等の主たる事業が製造業であるとしても、Ａ等の事業の本質的要素は香港における調達活動と販売活動であり、Ａ等は「その事業」を主として本店所在地国で行っているから、措置法６６条の６第４項２号の所在地国基準を充足すると主張する。
しかしながら、同２号の「その事業」は、主たる事業と認定された事業を指すと解されるから、Ａ等の主たる事業が製造業と認定された以上、製造業の本質である、原材料等を加工して新たな製品を製造することが主として本店所在地国で行われたかを問題とすべきである。したがって、製造行為を本店所在地国でない中国の各工場で行っていたＡ等は、所在地国基準を満たさない。
第４ 結論
以上によれば、控訴人の請求をいずれも棄却した原判決は相当であり、本件控訴はいずれも理由がないから棄却することとして、主文のとおり判決する。
大阪高等裁判所第１３民事部
裁判長裁判官 紙浦健二
裁判官 神山隆一
裁判官 堀内有子
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2012/pdf/12099.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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