税務訴訟資料第２６３号－２２１（順号１２３４５）
東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号法人税更正処分取消等請求事件
国側当事者・国（品川税務署長）
平成２５年１２月５日棄却・控訴
判決
原告
株式会社Ａ
同代表者代表取締役Ｂ
同訴訟代理人弁護士山谷耕平
今村憲
松本成
同訴訟復代理人弁護士武田雄一郎
被告
国
同代表者法務大臣谷垣禎一
処分行政庁
品川税務署長
山口光
同指定代理人
長澤範幸
木村快
滝澤衆
原正子
三上寛治
新迫裕美
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 品川税務署長が平成２２年６月１７日付けで原告に対してした原告の平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分のうち所得金額１１億８３３３万７６２８円、納付すべき税額２億８２２５万２６００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
２ 品川税務署長が平成２２年６月１７日付けで原告に対してした原告の平成１７年４月１日から平成１８年３月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分のうち所得金額７億６０６８万５８８３円、納付すべき税額１億６０５８万１６００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
３ 品川税務署長が平成２２年６月１７日付けで原告に対してした原告の平成１８年４月１日から平成１９年３月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分のうち所得金額１億２８０５万４０８７円、納付すべき税額１０９６万円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
４ 品川税務署長が平成２２年６月１７日付けで原告に対してした原告の平成１９年４月１日から平成２０年３月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分のうち所得金額２３億４８０５万６３１７円、納付すべき税額６億３６１６万０４００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分のうち４万５０００円を超える部分を取り消す。
５ 品川税務署長が平成２２年６月１７日付けで原告に対してした原告の平成２０年４月１日から平成２１年３月３１日までの事業年度の法人税に係る更正処分のうち所得金額２億７４２６万２２０６円、納付すべき税額５４９６万６０００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分のうち２０万６０００円を超える部分を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 原告は、ゴムローラー及びゴムブランケットの製造・販売等を営む株式会社であるが、中華人民共和国（以下「中国」という。）香港特別行政区（以下「香港」という。）に子会社であるＣ有限公司（Ｃ。以下「Ｃ」という。）を設立し、Ｃは、原告から仕入れた印刷用ブランケット及び中国広東省深圳市（以下「深圳市」という。）に所在する工場（以下「本件Ｄ工場」という。）において製造されたＯＡ機器用ゴムロール（以下「本件製品」という。）を最終消費者以外の事業者に販売する事業を行っていた。
本件は、品川税務署長が、Ｃは、租税特別措置法（時期に応じ、下記の各改正前のもの）６６条の６第１項（同項に基づく課税制度を「外国子会社合算税制」という。）所定の原告の「特定外国子会社等」に該当し、その主たる事業は製造業であって、それを主として本店所在地国である香港において行っているとは認められないから、その事業は、外国子会社合算税制の規定を適用しない場合を定める同条４項（なお、平成１７年法律第２１号による改正前は３項であるが、以下、この項に関しては常に４項として標記する。）の要件（以下「適用除外要件」という。）のうちの同項２号に定める要件（以下「所在地国基準」という。）を満たさず、原告の平成１７年３月期（平成１６年４月１日から平成１７年３月３１日までの事業年度をいい、以下、他の事業年度についても同様の表現をする。また、Ｃについて、平成１９年４月１日から同年１２月３１日までの事業年度を「平成１９年１２月期」、平成２０年１月１日から同年１２月３１日までの事業年度を「平成２０年１２月期」という。）ないし平成２１年３月期（以下「本件各事業年度」という。）の所得の金額の計算上、Ｃに係る同条１項に定める課税対象留保金額に相当する金額が益金の額に算入されるとして、更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下、「本件各賦課決定処分」といい、本件各更正処分と併せて「本件各処分」という。）をしたことに対して、原告が、①Ｃは、香港で広く行われていた来料加工の方法による製造委託契約に基づき、Ｅ（以下「Ｅ」という。）が本件Ｄ工場において製造を行った本件製品を引き取っているにすぎず、Ｃの主たる事業は製造業ではなく卸売業であるから、適用除外要件のうちの同条４項１号に定める要件（以下「非関連者基準」という。）が問題となるところ、Ｃの事業は、非関連者基準を含む適用除外要件を全て満たしている、②仮にＣの主たる事業が卸売業ではなく製造業であるとしても、Ｃはその主たる事業を主として本店所在地国において行っていたから、同項２号に定める所在地国基準を含む適用除外要件を全て満たしているなどと主張し、品川税務署長のした本件各処分はその範囲においていずれも違法であるとして、本件各処分の一部の取消しを求める事案である。
なお、本件において、租税特別措置法とは、原告の平成１７年３月期については平成１７年法律第２１号、平成１８年３月期については平成１８年法律第１０号、平成１９年３月期については平成１９年法律第６号、平成２０年３月期については平成２０年法律第２３号、平成２１年３月期については平成２１年法律第１３号による各改正前のものをいい、本店所在地国とは、本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（租税特別措置法施行令３９条の１４第２項１号）をいう（以下、同じ。）。
２ 関係法令の定め
関係法令の定めは、別紙１のとおりである（同別紙中の略称注記等は、以下においても同様である。）。
３ 前提事実（争いのない事実、顕著な事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1) 来料加工の概念
来料加工は、本来は中国の法概念であり、中国対外貿易合作部が制作した加工貿易審査認可管理暫定規則によれば、加工貿易には進料加工と来料加工の二つがあるところ、進料加工は受託者が自分で原材料を購入して加工するのに対し、来料加工は、委託者が原材料を受託者に支給する点に違いがある。来料加工は、中国にとっての外国企業が、中国国内の工場に対し、原材料を無償で支給し、中国の工場が委託者の指示する品質、規格、デザイン、商標に基づき製品を製造し、加工された製品を委託者が全量引き取る方式である。来料加工が香港の企業と中国の企業との間で行われる場合は、香港の企業が、中国の企業に対し、加工賃、家賃及び管理料を支払い、原材料を無償で支給し、機械設備を無償で提供して、中国の企業は、香港の企業に対し、製造した製品を引き渡すこととなる。（甲２１）
(2) 当事者等
ア 原告
原告は、昭和●年●月●日に設立されたゴムローラー及びゴムブランケットの製造、販売等を業とする株式会社である。（乙１)
イ Ｃ
Ｃは、平成●年（●年）●月●日に原告により設立された、香港（●●,Wanchai,H.K.）を本店所在地とする外国法人であり、同社の代表者（薫事総経理。以下「Ｃ代表者」という。）は、２００６年（平成１８年）８月まではＦ、同月以降は、Ｇ（以下「Ｇ社長」という。）である。
原告は、Ｃの平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期を通じて、その発行済株式の総数の９９.９９９９９％を直接に保有していた。また、Ｃは、香港の法人税に関する法令により、我が国の法人税に相当する利得税を課されているところ、その課された利得税の額のＣの平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期の所得の金額に占める割合は、いずれも２５％以下であったので、租税特別措置法施行令３９条の１４第１項２号により、平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期のいずれにおいても、原告の「特定外国子会社等」（租税特別措置法６６条の６第１項）に該当する。
Ｃが香港に設けた本社事務所（以下「Ｈ事務所」という。）は、平成１７年３月期までは、●●, Kowloonに、平成１８年３月期以後は、●●, Kowloonにそれぞれ所在していた。Ｃは、原告から仕入れた印刷用ブランケット及び本件Ｄ工場において製造された本件製品を最終消費者以外の事業者に販売する事業を行っており、Ｈ事務所においては、営業課、会計部及び業務が置かれ、会計帳簿の作成・保管を含む財務管理や資金管理のほか、営業活動、受注・発注業務等が行われており、総務・会計等のＣの本社としての業務と卸売業が行われていた。
さらに、中国の上海市にも事務所（以下「Ｉ事務所」という。）が置かれていたが、同事務所には所長（Ｃ代表者と兼務）及び所長代理が置かれているのみであった。（甲１２、１４、１４の２、乙２、１６、１７、２６ないし３１）
ウ Ｅ
Ｅは、深圳市に所在し、深圳市●●における事務機器及び印刷機部品の来料加工について中国深圳市工商行政管理局の承認を受け、深圳市国家税務局及び深圳市地方税務局に登記された中国国内企業であり、同社の代表者（以下「Ｅ代表者」という。）はＪである。本件Ｄ工場は、Ｅと同じ深圳市●●に所在し、来料加工の方法による製造が行われている。Ｅの総経理（取締役会の決議等による会社の決定と監督の下で、会社の事務を統轄管理する責任者）及び本件Ｄ工場の工場長（以下「工場長」という。）の下には、営業部、管理部、技術部、品質管理部、副工場長及び生産部が置かれ、工場長、技術部の部長職（以下「技術部長」という。）及び品質管理部の部長職（以下「品質管理部長」という。）は、いずれも原告からの出向者である。（甲１７、１７の２、１８、１８の２、１９、１９の２、乙１７）
(3) 原告の確定申告
原告は、別表１の確定申告欄記載の各日に、品川税務署長に対し、法人税の確定申告をした。（甲１ないし５）
(4) 税務調査
東京国税局は、平成２１年９月９日から平成２２年２月２２日までの間、原告に対し、法人税法に基づく税務調査を実施した。税務調査の対象は、主としてＣの行う来料加工の方法による製造委託契約に基づき本件Ｄ工場において製造されている本件製品を最終消費者以外の事業者に販売する事業に基づく所得について、外国子会社合算税制が適用されるか否かであった。東京国税局のＫ調査官（以下「Ｋ調査官」という。）とＬ調査官（以下「Ｌ調査官」という。）は、上記期間中の平成２２年１月１７日から同月２１日までの間、香港に出張し、Ｃにおいて税務調査を行った。（乙７７、７８）
(5) 本件各処分
品川税務署長は、平成２２年６月１７日、東京国税局による税務調査の結果に基づき、原告に対し、本件各処分をした。本件各更正処分の主な理由は、Ｃの主たる事業は製造業であって卸売業等には該当せず、その事業を主として本店所在地国である香港において行っていないから、租税特別法６６条の４第４項の適用除外要件を満たさず、原告の本件各事業年度の所得の金額の計算上、Ｃに係る同条１項に定める課税対象留保金額に相当する金額が益金の額に算入されるというものである（なお、平成２０年３月期及び平成２１年３月期については、上記の理由に加えて、原告の社員が海外子会社へ出張した場合に海外子会社に対して請求する出張費実費相当額等が雑収入として益金の額に算入されるのに算入されていないことや、事業の用に供していない機械装置の減価償却費が損金の額に算入されないのに算入されていること及びこれらに伴う再計算も当該更正処分の理由とされた。）。（甲６ないし１０）
(6) 異議申立て及びこれに対する決定
原告は、平成２２年８月４日、異議申立てをしたが、東京国税局長は、同年１０月２８日、異議申立てを棄却する旨の決定をした。（甲１１、乙６８）
(7) 審査請求及びこれに対する裁決
原告は、平成２２年１１月２２日、審査請求をしたが、国税不服審判所長は、平成２３年７月２５日、審査請求を棄却する旨の裁決をした。（甲１２、乙６９、なお、本件各処分及びこれらに対する不服申立ての経緯は、別表１のとおりである。）
(8) 本件訴訟の提起
原告は、平成２３年１２月２１日、本件訴訟を提起した。（顕著な事実）
４ 税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴訟において主張する原告の平成１７年３月期ないし平成２１年３月期の所得金額、納付すべき税額及び過少申告加算税の額等は、別紙２（同別紙中の略称注記は、以下においても同様である。）のとおりであり、外国子会社合算税制の適用の有無に係る点を除き、計算の基礎となる金額及び計算方法に争いはない。また、Ｃは、適用除外要件のうち、①株式若しくは債券の保有、工業所有権その他の技術に関する権利、特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるもの若しくは著作権の提供又は船舶若しくは航空機の貸付けを主たる事業とするもの（租税特別措置法６６条の６第３項括弧書き）に該当するものではないこと（事業基準）、②本店又は主たる事務所の所在する国又は地域においてその主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を有していること（実体基準）、③その事業の管理、支配及び運営を自ら行っていること（管理支配基準）は満たしており、本件の争点である適用除外要件の充足の有無に関する部分（後記５参照）を除き、その余の適用除外要件を満たしていることについても争いはない。
５ 争点
本件の争点は、Ｃの主たる事業が卸売業か製造業か（争点(1)）、仮に、Ｃの主たる事業が製造業であるとして、所在地国基準を充足しているか否か（争点(2)）、仮に、Ｃが所在地国基準を充足していないとしても、軽課税国に子会社を設けることに経済的合理性がある場合には、外国子会社合算税制の適用が除外されるべきか否か（争点(3)）である。
６ 争点に関する当事者の主張の要旨
(1) Ｃの主たる事業の内容（争点(1)）
ア 原告
(ア) 外国子会社合算税制の適用において、特定外国子会社等の主たる事業が適用除外要件における事業区分のいずれに該当するかは、原則として、総務省が設定した日本標準産業分類を基準として判定することとされているところ、日本標準産業分類は、自らは製造を行わないで、自己の所有に属する原材料を下請工場などに支給して製品を作らせ、これを自己の名称で卸売する製造問屋を卸売業としている。
製造問屋は現実に日本に存在する産業形態の一つであり、日本の概念であるところ、来料加工は、香港及び中国の華南において発展した産業形態であることから、必ずしも両者は完全には一致しないものの、これらの形態には極めて高い類似性があり、Ｃは、隣接する深圳市にあるＥとの間で来料加工の方法による製造委託契約を締結し、Ｃが原材料を調達し、Ｅに支給しているということからすれば、Ｃの行う事業は、製造問屋と同様であるから、卸売業に該当すると認められる。
(イ) 本件Ｄ工場において本件製品の製造行為を行っているのはＥであり、原告やＣは、Ｅとの間で資本関係を一切有しておらず、法律的にみても実質的にみても、Ｅを支配している関係にはない。
(ウ) 仮に、Ｃが製造業を営んでいるとしても、Ｃの主たる事業が製造業であるとはいえない。
(エ) したがって、Ｃの主たる事業は卸売業であり、かつ、その事業は非関連者基準を充足する（後者は、争いがない。）。
イ 被告
(ア) 本件Ｄ工場においては、本件製品の製造という経済活動（製造業）が行われているところ、Ｃが、①本件Ｄ工場を自らの工場として位置付けて、工場長、技術部長及び品質管理部長に原告からの出向者を製造に関する責任者として配置するなどしていたこと、②第三者である中国の企業のＭ公司（以下「Ｍ公司」という。）から本件Ｄ工場の工場建物を賃借して賃料等の費用を負担し、また、製品の製造に必要な機械設備を調達してその費用を負担し、その機械設備等の資産を自己の所有物として貸借対照表に固定資産として計上していたこと、③本件Ｄ工場の工員の増減はＣに報告され、工員の在籍数等について問題がある場合にはＣ代表者が招集する会議で検討されるなど、本件Ｄ工場の工員の労務管理に深く関与していたこと、④本件Ｄ工場における本件製品の製造に必要な原材料等を調達して、無償で提供するとともに、本件Ｄ工場において製造された本件製品を無償で引き取っていたこと、⑤本件Ｄ工場における製造管理、運営に深く関与し、製造活動に要する資本を投下し、本件Ｄ工場の製造計画、投資計画をも策定していたこと、⑥自身の事業は製造業である旨を香港税務当局に対して表明していたことなどに加えて、Ｃが本件製品の製造費用を負担して自己の損益計算書に製造原価として計上するなど、本件製品の製造から生ずる損益をＣに帰属させていることを総合すると、本件Ｄ工場における本件製品の製造という経済活動の主体はＣであると認められる。
(イ) もっとも、Ｃは、本件Ｄ工場における製造業のみならず、原告から印刷用ブランケットを仕入れて最終消費者以外の事業者に販売する事業も行っており、この事業は卸売業に該当する。
そこで、そのいずれがＣの主たる事業であるかについてみると、Ｃの売上金額及び粗利益額の７０％以上が来料加工の方法による製造委託契約に係る事業によるものであり、本件Ｄ工場において本件製品の製造等に従事する労働者数はＣが香港に設けた事務所の従業員等に比べて圧倒的に多く、Ｃが維持・管理する固定施設の大半が製造活動に使用されていることからすれば、本件Ｄ工場における製造業がＣの主たる事業であると認められる。
(2) 所在地国基準の充足の有無（争点(2)）
ア 原告
(ア) 仮に、Ｃの主たる事業が製造業であるとしても、Ｃは、その製造業を本件Ｄ工場で行っているとはいえない。すなわち、所在地国基準を充足するか否かを判断する際は、外国子会社等の重要な意思決定を行うことのできる人的資源の所在する場所をその主たる事業を行っている場所として判定するべきところ、Ｃの製造委託を含めた重要なマネジメントはＣ代表者が行っているから、ＣはＣ代表者が所在する香港において製造業を行っているといえる。
本件Ｄ工場で製造を行っているのは、法律上は、飽くまでも中国（本項においては、香港を除く中国をいう。）の企業であるＥであり、Ｃではない。Ｃは、中国国内に事業所を有せず、自ら製造業を中国国内で行うことが許されていないのであるから、Ｃが中国国内で製造業を行っていると認定するのは、Ｃが違法に事業を行っていることを前提とするものであって不当であり、Ｅは、中国深圳市工商行政管理局の承認を受け、深圳市国家税務局及び深圳市地方税務局に登記された企業であり、課税の対象となる企業であるのに対し、Ｃは香港を除く中国国内における法人税の課税の対象とはされていないことからしても、Ｃが中国国内で製造業を行っているとはいえない。
(イ) 仮に、Ｃが本件Ｄ工場で製造業を行っているとしても、本店所在地である香港は本件Ｄ工場と同じく中国国内にあるから、所在地国基準を充足し、外国子会社合算税制は適用されないと解するべきである。
香港と香港を除く中国とは、非課税所得の範囲や税率等の税制度が異なるが、適用される税制が異なるから別の国であるとはいえない。そもそも、適用除外要件において、卸売業等の国際的な事業活動を伴う特定の業種に非関連者基準が適用され、それ以外の業種に所在地国基準が適用されることとされている趣旨は、特定外国子会社等がその本国において資本投下を行い、その地の経済と密接に関連して事業活動を行っている場合には、その地に所在することについて十分な経済的合理性が推認し得るとの認識に立つものであり、特定外国子会社等の経済的合理性を地域経済との密着性に求めるものである。したがって、所在地国基準の「国又は地域」とは、国又は地域に必ずしも限定されず、国をまたいだ地域経済圏のような範囲で捉えることも許されるというべきである。
すなわち、香港は、１９９７年（平成９年）の中国への返還後は、中国と一体であり、香港と中国が地理的に近接し、経済協力関係があることに鑑みれば、香港と中国を一つの地域経済圏として判断すべきである。
特に、来料加工は、地理的にも近接している香港及び中国の華南が一体となって発展してきたものであり、これを一つの「国又は地域」と考えることに何の弊害も見当たらないのであって、敢えて積極的に香港と香港を除く中国が別の「国又は地域」であると考えるべき理由はない。
よって、所在地国基準の適用上、香港と中国の華南とは同一の「国又は地域」と解すべきであり、仮にＣが主たる事業である製造業を本件Ｄ工場において行っているとしても、Ｃはその事業を主として本店所在地国において行っているといえる。
(ウ) したがって、Ｃは適用除外要件の一つである所在地国基準を充足する。
イ 被告
(ア) Ｃは、本件Ｄ工場における製造行為の主体であり、その主たる事業である製造業を主として本件Ｄ工場において行っているのであるから、本店所在地国の香港においてその主たる事業を行っているとはいえない。
また、香港は、外国子会社合算税制の適用に当たっては、中国とは異なる制度を有する中国と区分された「地域」と認められ、Ｃが主たる事業（製造業）を本店の所在する地域において行っているということはできない。
(イ) したがって、Ｃは適用除外要件の一つである所在地国基準を充足しない。
(3) 目的論的解釈による適用除外の可否（争点(3)）
ア 原告
(ア) 外国子会社合算税制は、租税回避の防止を目的とするものであるから、特定外国子会社等が真正の事業活動を行っている場合にまでこれを適用する必要はなく、それ故、適用除外要件が定められている。したがって、軽課税国に子会社を設けることにつき経済的合理性がある場合には、外国子会社合算税制の適用は否定されるべきである。
(イ) そもそも来料加工が香港及び中国の華南を中心に発展し、多くの日本企業が来料加工の形態で当該地域に進出していったのは、中国の安価な労働力を利用できることと、物流拠点として香港に優位性があることの二つの点からである。海外事業投資を行う日本の企業にとって、国際競争力の向上の観点から、香港に子会社を設立し、来料加工の方法を採用することは極めて自然なことであるばかりか、同じく香港において来料加工の方法を採用する韓国の企業等と熾烈な競争を繰り広げる日本の企業にとっては、必然的な選択であり、高度な経済的合理性がある。
(ウ) 以上によれば、Ｃの行う来料加工の方法による製造委託契約には十分な経済的合理性が認められ、かつ、租税回避の意図がないことは明らかであるから、Ｃの行う事業への外国子会社合算税制の適用は否定されるべきである。
イ 被告
(ア) 外国子会社合算税制の適用に当たり、特定外国子会社等が軽課税国に所在することについて十分な経済的合理性があるか否かの判断は、租税特別措置法６６条の６第４項に規定する適用除外要件を満たすか否かによって判断されるべきものであって、これを離れてその判断をすることは予定されていない。
適用除外要件のほかに、条文上に規定されていない「経済的合理性」というような不明確な要件を付加して、これにより同条１項の適用の可否を判断することは、外国子会社合算税制の適用についての明確性及び法的安定性を損なうものであるから認められない。
(イ) したがって、外国子会社合算税制が適用されるか否かは飽くまで適用除外要件を満たすか否かによって判断すべきであるから、原告の主張は失当である。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点(1)（Ｃの主たる事業の内容）について
(1) 外国子会社合算税制の趣旨
ア 外国子会社合算税制（租税特別措置法６６条の６第１項）は、内国法人が、法人の所得等に対する租税の負担がないか又は極端に低い国又は地域に子会社を設立して経済活動を行い、当該子会社に所得を留保することによって、我が国における租税の負担を回避しようとする事例が生ずるようになったことから、課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ、このような事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として、一定の要件を満たす外国会社を内国法人に係る特定外国子会社等と規定し、これが適用対象留保金額を有する場合に、その内国法人の有する株式等に対応するものとして算出された一定の金額を内国法人の所得の計算上益金の額に算入することとしたものであると解される（最高裁平成●●年（○）第●●号同１９年９月２８日第二小法廷判決・民集６１巻６号２４８６頁参照）。
一方、適用除外要件（同条４項）は、特定外国子会社等の所在地国における事業活動が正常なものとして経済的合理性を有する場合にまで外国子会社合算税制の対象とすることは、我が国の民間企業の海外における正常かつ合理的な経済活動を阻害することになるので適当ではないと考えられることから、課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ、正常かつ合理的な経済活動につき外国子会社合算税制の適用を除外する目的で、当該特定外国子会社等が独立企業としての実体を備え、かつ、その行う主たる事業が十分な経済的合理性を有すると考えられる一定の場合に関して、具体的かつ明確な要件を定めて、例外的に、外国子会社合算税制（同条１項）の適用除外を認めたものであると解される。適用除外要件としては、事業基準、実体基準及び管理支配基準のほかに、その行う主たる事業の内容に応じて、非関連者基準又は所在地国基準を満たすことが必要とされているところ、これは、①本店所在地国において資本投下を行い、その地の経済と密接に関連して事業活動を行っている場合には、その地に所在していることについて十分な経済的合理性の存在を推認し得ることから、同条４項１号に掲げる事業以外の事業（製造業、小売業、農業、林業、水産業等）が主たる事業の場合については、所在地国基準を用い、その事業を主として本店所在地国において行っている場合として政令で定める場合に該当するときは、所在地国基準を満たすものとして、適用除外を認めることとするが、②同号に掲げる事業（卸売業、銀行業、信託業、証券業、保険業、水運業又は航空運送業）が主たる事業の場合については、その事業活動が必然的に国際的にならざるを得ず、これらの事業を行う特定外国子会社等に対して地場経済との密着性を重視する所在地国基準を適用することには無理があり、それよりも、その事業の根本が関連者以外の者との取引から成っているか否かという基準によって事業が十分な経済的合理性を有するか否かを判断するのが適切であると考えられたことから、上記事業が主たる事業の場合については、所在地国基準によるのではなく、非関連者基準によることとし、その事業を主として当該特定外国子会社等に係る関連者以外の者との間で行っている場合として政令で定める場合に該当するときは、非関連者基準を満たすものとして、適用除外を認めることとしたものと解される。
イ(ア) ところで、租税特別措置法上、製造業及び卸売業の用語についての定義規定は特に設けられていないから、製造業と卸売業との区別に当たっては、卸売業と製造業の社会通念上の意義を基礎として、上記アの適用除外要件の趣旨・目的を考慮して解釈することになる。
この点、特定外国子会社等の行う事業が同法６６条の６第４項１号又は２号に掲げる事業のどちらに該当するかについては、租税特別措置法関係通達６６の６－１７（本件各更正処分のうち平成１７年３月期のものについては、その当時の租税特別措置法通達６６の６－１４をいう。以下同じ。）が、原則として総務省が設定した日本標準産業分類を基準として判定することとしているところ、同分類は、統計調査の結果を産業別に表示する場合の統計基準として、多岐にわたる経済活動を分類したものであり、一般の社会通念が反映されたものとして客観性、合理性を有しているといえる。
そして、日本標準産業分類に基づく分類によれば、製造業とは、新たな製品の製造加工を行い、かつ、自ら製造した新たな製品を主として卸売りする業務を行う事業をいうとされ、自らは製造を行わないで、自己の所有に属する原材料を下請工場などに支給して製品を作らせ、これを自己の名称で販売するいわゆる製造問屋は製造業とせず、卸売業又は小売業に分類することとしている。一方、卸売業とは、小売業又は他の卸売業に商品を販売するものであり、上記の製造問屋を含むとしている。
以上の分類によれば、製造業と卸売業とは、製品又は商品を販売するという点については共通しているものの、製造業とは、自ら新たな製品の製造加工を行い、これを販売して製造原価と販売額との差額による利益を得る業種であるのに対して、卸売業とは、自らは製造を行わず、既に製造された製品又は商品を購入して販売し、それらの価格の差益により利益を得る業種であるから、結局、卸売業と製造業とは、販売する製品（商品）を自ら製造しているかどうかにより区別されるということができる。
(イ) また、適用除外要件の趣旨に照らしてみても、製造行為とは、原材料の加工等を行うための工場建物や設備等を整備し、人員を確保するなどして資本の投下を行うことが予定されている経済活動であるから、特定外国子会社等が、その主たる事業の事業活動として自ら製造行為を行っている場合には、上記のような経済活動としての製造行為を本店所在地国において行い、その地の経済と密接に関連して事業活動を行っているかどうかにより、外国子会社合算税制の適用除外の是非を判断するのが合理的であり、適用除外要件のうちの所在地国基準を適用するのが相当であると考えられる（これに対し、特定外国子会社等が、その主たる事業の事業活動として自ら製造行為を行わず卸売業を行っている場合には、特定子会社等に対して地場経済との密着性を重視する所在地国基準を適用することには無理があるから、それよりもその事業の大半が関連者以外の者との取引から成っているかどうかにより、外国子会社合算税制の適用除外の是非を判断するのが合理的であり、適用除外要件のうちの非関連者基準を適用することとなる。）。
したがって、特定外国子会社等の行う事業が同項１号又は２号に掲げる事業のどちらに該当するかを判定するに当たって製造業と卸売業とを、販売する製品を自ら製造しているかどうかにより区別し、自ら製品を製造していない卸売業を主たる事業とする場合には非関連者基準が、自ら製品を製造する製造業を主たる事業とする場合には所在地国基準が適用されると考えることは、適用除外要件の趣旨にも合致するということができる。
(ウ) 前記のとおり、外国子会社合算税制は、内国法人が特定外国子会社等に所得を留保し、我が国での税負担を不当に軽減するのを規制することを目的とする制度であり、適用除外要件は、民間企業の海外における正常かつ合理的な経済活動を阻害することのないよう、特定外国子会社等がその地で主たる事業を行うことに十分な経済的合理性があると認められる場合に、制度の適用を排除するものである。このような外国子会社合算税制の趣旨・目的に照らせば、適用除外要件の判断に当たり、その地で事業を行う経済的合理性は実質を備えたものであることが必要というべきであり、事業の形式的な外観、当該事業において行われる法律行為の名義や形式のみによることなく、現実において行われている事業活動の実体を考慮して、特定外国子会社等が当該事業を実質的に行っているのかを社会通念に照らして検討することが必要であるというべきである。
また、適用除外要件のうち所在地国基準は、本店所在地国において資本投下を行い、その地の経済と密接に関連して事業活動を行っていると評価できる場合には、特定外国子会社等がその地に所在する経済的合理性を推認し得るという認識に基づき、その事業を主として本店所在地国において行っていることを要件としたものであるところ、主たる事業として製造業を行う特定外国子会社等について、非関連者基準ではなく所在地国基準が適用されるのは、製造業の本質的な事業活動として行われる製造行為が、一定の場所において、人的物的資本を投下して行われる行為であり、当該特定の場所との関連が強い事業活動であると評価できるからである。そうであるとすれば、特定外国子会社等が事業活動として製造行為を行っているといえるためには、当該特定外国子会社等が、製造行為に基づく損益（製造原価と販売額との差額による損益）の帰属主体であることに加えて、一定の場所において行われる事実行為としての製造行為（資本投下）について、自らの責任と判断において主体的にこれを行っているといえることが必要である。
さらに、製造行為とは、人的労力、機械設備、原材料等を運用して製品を生産する行為であり、これを事業として主体的に遂行するには、人的労力、機械設備、原材料等の継続的な確保・管理にとどまらず、製造行為により得られる利潤を最大化するべく、品質・納期を適切に管理して顧客の満足を得るよう努め、かつ、製造原価（コスト）の低減に努めるなどの管理行為が不可欠である。
以上によれば、当該特定外国子会社等が製造行為の主体であるかどうかを判断するに当たっては、製造行為に基づく損益が当該特定外国子会社等に帰属するかどうかという点に加えて、当該特定外国子会社等が製造行為に関して、①人員の確保・管理、②施設・設備の確保・管理、③原材料の確保・管理、④製品の品質管理、⑤原価管理等を自らの責任と判断において主体的に行っているかについて具体的に検討し、それらを総合して、社会通念に照らし、実質的に判断すべきである。
(エ) なお、原告は、適用除外要件に該当するか否かの判断の際には、特定外国子会社等の主たる事業について、租税特別措置法６６条の６第４項は、当該事業が卸売業等であるか卸売業等以外の事業であるかの認定を求めているのであり、特定外国子会社等の主たる事業が卸売業等以外の事業であると認められた場合に、それ以上に製造業か否かまで認定することを求めてはいないものであるから、主たる事業が卸売業等以外の事業に該当するとして所在地国基準で適用除外要件に該当するか否かを判断すれば足りるものである旨主張する。
しかしながら、外国子会社合算税制の適用除外要件について、同項１号及び２号は、まず、当該特定外国子会社等の行う主たる事業が何かを判断し、次にその主たる事業を主として行っている相手方（非関連者基準）や場所（所在地国基準）について判断するという枠組みを採用しており、特定外国子会社等が行う主たる事業について、単に卸売業等かそれ以外のものかを判断するにとどまらず、具体的にいかなる業務であるかを判断することは、その具体的な主たる事業を主として行っている相手方や場所について判断するために必要不可欠であるということができる。また、同号が「前号に掲げる事業以外の事業」と規定しているのは、同項１号に列挙した業種以外の現実に存在する数多くの種類の業種を全て列挙することは事実上不可能であることから、立法技術上そのように規定したものにすぎないと考えられ、同項の定め方を根拠に主たる事業を具体的に判断する必要がないと解することは相当ではない。
したがって、原告の主張は採用することができない。
(2) Ｃにおける製造行為の有無
ア 判断の枠組み
まず、Ｃにおける製造行為の有無について検討する。この点、前提事実(2)イのとおり、Ｈ事務所においては、会計帳簿の作成・保管を含む財務管理や資金管理を行うほか、営業活動、受注・発注業務等を行っているものであり、製造行為自体は行っていないから、Ｃが製造行為を行っていたか否かについては、本件Ｄ工場がＣの工場であり、Ｃが本件Ｄ工場において製造行為を行っているといえるか否かにかかることになる。
イ 認定事実
前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められる。
(ア) ＣとＥとの間の委託製造契約等
ａ ＣとＥとの間の委託製造契約の内容
Ｃは、２００１年（平成１３年）２月９日、Ｅとの間で、Ｎ公司（以下「Ｎ公司」という。）を商務代行として、「協議書（●●（●●）第●●号）」と題する書面（以下「本件協議書」という。）を取り交わし、下記のとおり、本件Ｄ工場における本件製品について、来料加工の方法による製造委託契約を締結した。（甲１５、１６）
(a) Ｅの責任
ⅰＥは、Ｃに対し、工場建物、水道、電気設備及び労働者を提供する（本件協議書一（甲の責任）①及び②）。
ⅱＥは、Ｃに代わって、事務機器及び印刷機の部品（本件製品）を製造する（本件協議書一（甲の責任）①）。
ⅲＥは、製造した本件製品をＣに納入し、本件製品は、香港又はその他の国へ輸出される（本件協議書一（甲の責任）①）。
ⅳＥは、工場長、経理スタッフ及び倉庫スタッフを本件Ｄ工場に派遣し、工場管理及び財務管理を担当する（本件協議書一（甲の責任）④）。
(b) Ｃの責任
ⅰＣは、本件製品の製造に必要な機械設備を無償で提供する（本件協議書一（乙の責任）①）。
ⅱＣは、本件製品の製造に必要な原材料、副資材及び包装材を無償で提供する（本件協議書一（乙の責任）②）。
ⅲＣは、上記ⅰ及びⅱの無償で提供した機械設備、原材料等の管理監督に必要な管理費用を負担する（本件協議書一（乙の責任）④）。
ⅳＣは、本件Ｄ工場で本件製品の製造を行う際に使用する水道光熱費を負担する（本件協議書三③）。
ⅴＣは、その提供する原材料等の不足により本件Ｄ工場における稼働日数が１か月当たり２５日に満たない場合、Ｅに対して、待機となっている工員１人につき１日当たり１０香港ドルを生活補助手当として支払う（本件協議書五①）。
ⅵＣは、技術スタッフを本件Ｄ工場に派遣して工員に技術指導を行い、当該技術スタッフの給料等の費用を負担する（本件協議書八）。
(c) 加工費の計算方法及び決済
ⅰ加工費は、原則として、生産個数に応じて計算する方法を採用するが、工員１人当たりの月額平均工賃は７００香港ドル以上を保つこととする（本件協議書三②）。
ⅱＣは、毎月１回、加工費を決済して支払うこととし、決済日から３０日以内に加工費の支払がされない場合、Ｅは、製造した本件製品の出荷停止等の措置を執ることができる（本件協議書六）。
(d) 製品損耗率
Ｃ及びＥは、双方の合意により製品損耗率を決定し、別途定める契約書においてこれを具体的に明記する（本件協議書四②）。
(e) 製品の納期
ⅰ本件Ｄ工場は、Ｃ及びＥ双方が合意して定めた納期を守り、両社が合意して定めた規定（期日、品質、数量）どおりに製造した本件製品をＣに納品する（本件協議書五②）。
ⅱＥは、不可抗力による場合を除いて、Ｃに規定（期日、品質、数量）どおりの納品ができなかったことによりＣが受ける経済的損失について賠償責任を負う。当該賠償額は、別途定める契約書の中に具体的に明記する（本件協議書五②）。
(f) 期限
ⅰ本件協議書の期限は、Ｃ及びＥが本件協議書に署名等をした２００１年（平成１３年）２月９日から２００４年（平成１６年）２月８日までの３年間とし、Ｃ及びＥは、双方の協議によりその有効期限を延長することができるが、有効期限の延長は、本件協議書を批准した関係部門の承認を得た上で行う（本件協議書十）。ⅱＣは、本件協議書の有効期限満了前である２００３年（平成１５年）８月２５日、Ｅとの間で、Ｏ有限公司（以下「Ｏ公司」という。）を商務代行として、「合意継続契約書（●●（●●）第●●号）」と題する書面（以下「本件延長協議書」という。）を取り交わし、深圳市宝安区経済貿易局の承認（合意延長承認通知書）を経て、本件協議書に係る契約の有効期限を２００７年（平成１９年）２月８日まで延長した（本件延長協議書柱書き）。
さらに、Ｃは、本件延長協議書の有効期限満了前である２００６年（平成１８
年）８月４日、Ｅとの間で、Ｏ公司を商務代行として、Ｐ公司を請負企業、Ｅを製造工場とする、「協議継続契約書（●●（●●）第●●号）」と題する書面（以下「本件変更協議書」といい、本件協議書及び本件延長協議書と併せて「本件協議書等」という。）を取り交わし、深圳市宝安区貿易工業局の承認（協議変更承認通知書）を経て、本件協議書等に係る契約の有効期限を２０１２年（平成２４年）２月８日まで再延長した（本件変更協議書柱書き）。（乙３２ないし３５)
ｂ 本件Ｄ工場に係る賃貸借契約の内容
(a) ２００１年（平成１３年）の本件Ｄ工場に係る賃貸借契約書の内容
Ｃは、２００１年（平成１３年）２月９日、Ｍ公司との間で、「工場建屋賃貸借合意書（●●（●●）第●●号）」と題する書面（以下「本件Ｄ工場賃貸借契約書」という。）を取り交わし、下記のとおりのＣがＭ公司から深圳市●●に所在する本件Ｄ工場に係る工場建物を賃借すること等を内容とする賃貸借契約を締結した。（乙３６）
ⅰＭ公司は、Ｃに対し、深圳市●●の軽工業工場建屋を毎月１㎡当たり１２人民元の賃料で賃貸する（本件Ｄ工場賃貸借契約書一）。
ⅱＣは各工員の毎月の給与が４１９人民元を下回らないことを保証し、１か月の労働日数は２５日半、１日の労働時間は８時間として計算する（本件Ｄ工場賃貸借契約書六）。
ⅲＭ公司は、Ｃの合法的権益及び関連義務の履行を保証するために、業務員１名を派遣する（本件Ｄ工場賃貸借契約書七）。
ⅳＣは、本件Ｄ工場の行政、生産及び工員管理の自主権を有する（本件Ｄ工場賃貸借契約書八）。
ⅴＣは、その不適切な使用により工場建屋の構造に何らかの破損を発生させたときは、賠償責任を負う（本件Ｄ工場賃貸借契約書九）。
ⅵ本件Ｄ工場の生産経営に係る税金及び政府部門が徴収する全ての費用は、Ｃの負担とする（本件Ｄ工場賃貸借契約書十四）。
ⅶＣは、使用する工場建屋を対象とする財産保険に加入し、当該保険の保険料を負担する（本件Ｄ工場賃貸借契約書十五）。
ⅷ本件Ｄ工場賃貸借契約書の有効期間は２００１年（平成１３年）２月９日から２００４年（平成１６年）２月８日までの３年間とし、有効期間満了後、Ｃは、同じ条件で、優先的に契約を更新することができる（本件Ｄ工場賃貸借契約書二十）。
(b) ２００３年（平成１５年）の本件Ｄ工場に係る賃貸借契約書の内容
Ｃは、２００３年（平成１５年）９月１９日、Ｍ公司との間で、「契約書（●●（●●）第●●号）」と題する書面（以下「本件Ｑ賃貸借契約書」といい、本件Ｄ工場賃貸借契約書と併せて「本件Ｄ工場賃貸借契約書等」という。）を取り交わし、下記のとおりのＭ公司が深圳市●●に建設する本件Ｄ工場に係る工場建物を賃借すること等を内容とする賃貸借契約を締結した。（乙３７）
ⅰ工場建屋等の固定加工賃は、毎月１㎡当たり１４人民元として計算し、Ｃは、毎月１０日までに当月分の固定加工賃を支払う（本件Ｑ賃貸借契約書二１）。
ⅱＣは、本件Ｄ工場の管理、生産及び工員管理の自主権を有する（本件Ｑ賃貸借契約書四）。
ⅲＣは、その不適切な使用により工場建屋に何らかの破損を発生させたときは、賠償責任を負う（本件Ｑ賃貸借契約書五）。
ⅳ本件Ｄ工場の生産経営に係る税金及び政府部門が徴収する全ての費用は、Ｃの負担とする（本件Ｑ賃貸借契約書七）。
ⅴＣは、賃借する工場建屋等を対象とする財産保険に加入する（本件Ｑ賃貸借契約書八）。
ⅵ本件Ｑ賃貸借契約書の有効期間は、２００３年（平成１５年）９月１９日から２００９年（平成２１年）３月１８日までの５年半とする（本件Ｑ賃貸借契約書十二）。
(c) 本件協議書等に基づく製造工場の所在地
本件協議書等に基づく本件製品の製造は、前記ｂ(a)の本件Ｄ工場賃貸借契約書による賃貸借契約に基づき、２００１年（平成１３年）２月９日から、深圳市●●に所在する本件Ｄ工場において行われていた。
しかしながら、本件製品の生産拡大による工場の面積不足のため、２００４年（平成１６年）６月２２日、「変更合意書（●●（●●）第●●号）」と題する書面（以下「本件Ｄ工場変更合意書」という。）が取り交わされ、前記ｂ(b)の本件Ｑ賃貸借契約書による賃貸借契約に基づき、本件Ｄ工場は深圳市●●へ移転した。（乙３８)
(d) 来料加工に係る許認可
Ｅは、２００６年（平成１８年）８月２８日、中国深圳市工商行政管理局から、本件協議書等及び本件Ｄ工場賃貸借契約書等に基づいて行われたＣとＥとの間の来料加工の方法による製造委託契約について、「広東省対外来料加工特准営業証」と題する書面の交付を受けていた。
同書面は、来料加工に係る営業許可証に該当するものであり、その許可期間（有効期限）は、２００１年（平成１３年）２月９日から２０１２年（平成２４年）２月８日までであった。（甲１７、１７の２)
(イ) 本件Ｄ工場について
ａ 本件Ｄ工場への出向者
(a) 原告は、本件Ｄ工場から直接あるいはＣを通じて要請があった場合には、原告の従業員を本件Ｄ工場に派遣し、本件製品の生産指導、増産対応及び不良品対策に関する指導を行うこととし、Ｃの事業計画に基づいて本件Ｄ工場に追加機械設備を導入したり、新規ラインを立ち上げたりする際に、原告の従業員を本件Ｄ工場に派遣し、機械設備の設置に併せて当該機械設備の使用方法に関する指導等を行っており、実際には、本件Ｄ工場の幹部である工場長、技術部長及び品質管理部長の３名は、原告からの出向者であった。（乙４２、５９、７７）
(b) Ｃは、上記本件Ｄ工場への出向者との間で、「AGREEMENT FOR CONSULTANT SERVICES」と題する書面（以下「本件コンサルティング契約書」といい、本件コンサルティング契約書に基づく契約を「本件コンサルティング契約」という。）を取り交わし、本件コンサルティング契約書に基づき、本件Ｄ工場への出向者に対して、コンサルティング料を支払い、当該コンサルティング料を、Ｃの会計上、事業所得税計算書に製造原価として計上していた。（乙４１の１ないし７、４２ないし４８）
(c) 本件コンサルティング契約書の内容は、おおむね次のような内容のものであった。（乙４１の１ないし７）
ⅰ本件Ｄ工場への出向者の契約期間は、契約日の含まれる１１月から１年間とし、Ｃの規定に従って毎年１１月に更新される（１条）。
ⅱ本件Ｄ工場への出向者は、Ｃの本件Ｄ工場内での製造活動のために、本件Ｄ工場において役務を提供する（３条）。
ⅲＣは、本件Ｄ工場への出向者に対し、毎月７日までにコンサルティング料を支払う（４条）。
ⅳ本件Ｄ工場への出向者の労働条件等は、Ｃの就業規則による（７条）。
ⅴ本件Ｄ工場への出向者には、Ｃの就業規則に従って、年次休暇、病気休暇及び特別休暇が付与される（８条）。
ⅵ本件Ｄ工場への出向者の出張旅費は、Ｃの海外出張手当に係る規定に従って支給される（９条、１０条）。
ⅶ本件Ｄ工場への出向者が独立業務請負人として本件コンサルティング契約を
締結すること、並びに本件Ｄ工場への出向者がいかなる目的においてもＣの従業員とはみなされず、また、みなされないものとすることを確認する（１１条）。
(d) 本件Ｄ工場において従業員の給与額計算のために作成される「Ｒ工資表－附表」と題する書面は、本件Ｄ工場への出向者を含んでおらず、実際にも、工場長、技術部長及び品質管理部長の給与水準は、現地採用の中国人で占められている工員の給与水準に比べて相当程度高かった。（乙４１の１ないし７、４９、５７の１・２）
ｂ 本件Ｄ工場の工員の雇用等
(a) 工場長は、工員の在籍数を考慮しながら、その裁量で本件Ｄ工場の工員を雇用することとし、工員に余剰が生じた場合でも、多額の退職金の支出を避けるため、基本的に工員の解雇は行わないこととしていた。
工員は、基本的に工場長の裁量の下、本件Ｄ工場との間で雇用契約を締結していたものの、工員の増減等については、後記ｃ(b)の月報により工場長からＣに対して報告されており、Ｃは、従業員の在籍数等について問題がある場合、後記ｃのとおり、マネージャー・ミーティングにおいて、当該問題について検討をすることとなっていた。（乙３９の３、４０、５２の３、５５）
(b) 工員の給与の支払手続は、本件Ｄ工場の人事課及び会計課が担当し、給与の支払に当たっては、工員の給与額について、事前に、本件Ｄ工場の管理部長及び工場長の確認を受けることとなっていた。
もっとも、昇給及びその具体的な額については、本件Ｄ工場の管理部長が起案した資料を基に、工場長とＣ代表者等の間での協議を経た上で決定することとなっており、賞与についても、工場長とＣ代表者との間での協議を経た上で決定することとなっていた。なお、後記ｃのとおり、工員の昇給等についてはマネージャー・ミーティングにおいて検討されることもあった。（乙４０、５２の１３）
ｃ マネージャー・ミーティング
(a) 本件Ｄ工場においては、Ｃ代表者、工場長、技術部長、品質管理部長、本件Ｄ工場の副工場長、管理部長が参加して行われるマネージャー・ミーティングが毎月開催されていた。マネージャー・ミーティングには、原告の常務取締役もしばしば参加していたが、Ｅ代表者は参加していなかった。（乙５２の１ないし１３、証人Ｇ）
(b) 工場長、技術部長及び品質管理部長は、マネージャー・ミーティングの開催前に、マネージャー・ミーティングで検討・報告される事項を月報としてまとめ、Ｃに対して報告を行っていた。具体的には、工場長は、本件製品の売上実績、本件製品の機種別の生産状況（生産数及び不良率）、設備稼働状況、電力の供給状況、工員の入社及び退社の状況等の報告をし、技術部長及び品質管理部長は、本件製品の新機種生産における技術導入の状況、本件製品の製作状況等、機械設備等の稼働状況、本件製品の品質不良発生状況、作業工程の改善の必要性等の報告をしていた。（乙３９の１ないし１０、４０）
(c) マネージャー・ミーティングにおいては、工場長、技術部長及び品質管理部長から報告された月報を基に、本件製品の売上実績、機種別の生産状況についての報告、問題点の検討及び対策の決定等のほか、設備投資及び人事査定、本件Ｄ工場の工員の昇給等の決定も行われていた。また、マネージャー・ミーティングにおいては、①本件Ｄ工場を中国法人から外資企業に改組（独資化）すること、②Ｃの
子会社であるＳの社長交代に関すること、③原告の人事異動に関すること、④
原告の子会社であるＴの開所日、原告によるＳ及び本件Ｄ工場への視察日程に関すること、⑤Ｃが調達し、本件Ｄ工場で使用される本件製品の原材料の価格が値上げされるため、その値上げ分を販売価格へ転嫁する交渉を販売取引先と行っていること、⑥Ｃの原材料の調達先から部品の引取り要求に対して交渉することを指示していることなどについて報告・検討が行われており、原告及びＣに関する事項についても幅広く報告・検討がされていた。なお、マネージャー・ミーティング後には、議事録が作成され、Ｃ代表者が認印を押すこともあった。（乙４０、５２の１ないし１３）
ｄ 本件Ｄ工場の機械設備等
(a) Ｃは、本件製品の製造に必要な機械設備を調達し、当該機械設備を本件Ｄ工場に設置するとともに、当該機械設備についてはＣの所有物に属するものとし、その減価償却費を、Ｃの会計上、事業所得税計算書に製造原価として計上していた。（甲１５、１６、乙４３ないし４８）
(b) 本件Ｄ工場の機械設備のメンテナンス、修繕及び廃棄等の費用についても全てＣが負担し、Ｅから設備貸与料等は徴収していなかった。（乙５４）
(c) 本件Ｄ工場に係る設備投資計画は、Ｃの年度予算で決められていた。（乙５４）
ｅ 本件製品の原材料等の調達方法
(a) 本件Ｄ工場における本件製品の原材料等は、Ｃが、工場長に対して直近３か月の納品予定書と４か月ないし６か月先の受注予測を連絡し、これを受けて、工場長において、本件製品の生産計画を立てた上で、Ｃに対し、調達する必要がある原材料等を連絡して調達していた。Ｃは、工場長からの連絡を基に、原材料等を手配し、本件Ｄ工場に無償で提供していた。
Ｃが手配して本件Ｄ工場に提供する原材料等は、その仕入先から本件Ｄ工場に直送され、本件Ｄ工場において保管していた。（乙４０）
(b) Ｃは、上記(a)のとおり手配した原材料等に係る費用を、Ｃの会計上、事業所得税計算書に製造原価として計上していた。（乙４３ないし４８)
ｆ 製造委託契約に係るＣの負担
(a) 来料加工の方法による製造委託契約に係る加工費の額は、本件Ｄ工場の工員の数と本件Ｄ工場の面積にそれぞれ既定の単価を乗じて算出されていたが、加工費算出の根拠となる当該工員数及び当該面積については、実績の数値ではなく、現実の加工費に比べてかなり過少の額となっていた。（乙５４、５６の１ないし３、５７の１・２）
(b) 本件Ｄ工場における本件製品の製造過程で発生する仕損じ品に係る損失の取扱いについては、前記(ア)ａ(d)のとおり、本件協議書においては、Ｃ及びＥ双方の合意により製品損耗率を決定し、別途定める契約書においてこれを具体的に明記するとされていたが、実際には、当該製品損耗率の定めは設けられておらず、Ｃは、仕損じ品に係る損失を全て負担していた。（甲１５、１６、乙５８）
(c)ⅰＣが本件協議書等及び本件Ｄ工場賃貸借契約書等に基づき本件Ｄ工場に支払う加工費のみでは本件Ｄ工場で生じた水道光熱費や本件Ｄ工場の工員の給与等
に係る全ての費用を賄えないことから、Ｃは、この資金不足を補うため、本件
Ｄ工場から毎月提出される当月不足分及び翌月必要分の各資金の送金依頼書に
基づき、加工費分と共に当月不足資金分及び翌月必要資金分の計３通の送金小
切手を振り出し、本件Ｄ工場に送付していた。
この送金小切手は、本件Ｄ工場から上記送金依頼書と共にＯ公司に提出され、
Ｏ公司は当該小切手を銀行に持ち込んで支払呈示をしていた。支払呈示に基づ
き支払われた金員は、Ｏ公司がその一部を手数料として受領するほか、役所に
対する手数料が差し引かれ、これら差引後の残額が本件Ｄ工場名義の預金口座
に振り込まれることとなっていた。なお、当該差引額は一定ではないため、事
前に差引額を具体的に把握することはできないものの、差引後の残額は差引前
の額の約８０％であった。（乙５４）
ⅱ本件Ｄ工場の資金は、その管理部出納・会計係において管理されており、本
件Ｄ工場に係る経費を支出する際には、工場長の決裁・承認が必要であった。
さらに、Ｃは、本件Ｄ工場に対し、その預金口座計３口座及び小口現金に係る
収支明細資料の提出を求め、本件Ｄ工場で生じた水道光熱費や本件Ｄ工場の工
員の給与等に係る全ての費用を、Ｃの会計上、事業所得税計算書に製造原価と
して計上していた。（乙４３ないし４８、５４）
ｇ 社内学習テキスト
本件Ｄ工場の品質管理部部長代理が本件Ｄ工場の工員向けに作成した社内学習テキストの題名は、「Ｄ製品廠員工学習教材」である。（甲２０、乙７９）
(ウ) 原告とＣの関係等
ａ 原告とＣの関係
(a) Ｃは、特に事業計画等は作成していないものの、年度ごとに予算を設定しており、予算の実行状況について、ＣのＩ事務所及び本件Ｄ工場から収支明細等の資料を毎月入手して把握していた。（乙４０）
(b) Ｃ代表者は、原告に報告するため、年度ごとに、Ｃの決算報告及び翌年度の決算予想についての報告書を作成しており、同報告書に、本件Ｄ工場で製造するＯＡ機器用ゴムロールを含めた製品別の売上実績及び収支実績並びに売上予想及び収支予算を記載するとともに、本件Ｄ工場及び本件Ｄ工場に設置する機械設備の調達先である原告の工場を設備投資先として記載していた。（乙５１）
(c) 原告は、本件製品の販売価格に関して、その販売先の親会社である日系ＯＡ機器メーカーとの間での価格交渉業務を担っていたところ、当該販売先等が本件Ｄ工場を訪問する際などには、その応対をフォローするため、原告の従業員をＣの担当者に同行させて本件Ｄ工場に派遣し、かかる応対業務を行うこともあった。（乙５９）
ｄ Ｃ歴代出向者名一覧表
Ｇ社長が調査担当者の求めに応じて平成２２年１月２５日に作成したＣ（Ｃを指す。）歴代出向者名一覧表は、工場長、技術部長及び品質管理部長をＣからの出向者としているほか、本件Ｄ工場を「Ｙ」としている。（乙１７）
ｃ 辞令簿等
原告が作成した本件Ｄ工場への出向者に対する辞令簿は、「Ｄ製品廠出向を命す」としている。
また、原告の人事課が作成した「平成２１年度海外出向者国内給与」は、本件Ｄ工場への出向者の所属役職を「Ｄ製品廠出向総務部付」としている。（乙７２の１ないし３、７７）
(エ) Ｃの税務申告等
ａ Ｃの香港における税務申告の状況について
(a) 香港の事業所得税において、課税対象となる所得は、納税者が香港で事業を営み、香港での事業から発生した所得で、その所得の源泉地が香港であるものとされており、所得の源泉地が香港以外である所得（オフショア所得）は非課税とされている。そして、製造販売利益の源泉地の取扱いにおいて、製造活動が香港と中国とにある場合で、一定のケースに該当するときは、製造販売利益の５０％をオフショア所得とすることができる。具体的には、中国本土での事業の許可を得ていない香港の製造会社が法律上は別個の業者である中国本土の事業体と加工、組立契約を締結し、香港の製造会社が原材料の支給や現地労働者の訓練、監督といった製造活動に関与している場合には、香港の製造会社は、中国で製造した製品の販売利益の５０％のみを香港内の事業活動に基づいて発生した所得とする課税上有利な取扱いを受けることができるとされ、その一方で香港の企業が中国の下請業者に最低限の関与しかしておらず、その下請業者と対等な立場にある場合は、商品販売業又は商品貿易業者と同等として利益の全額に課税するとされている。（乙６０、７４）
(b) Ｃは、平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期の事業所得税計算書において、Ｃは中国本土の第三者企業（Ｅ）との間で来料加工の方法による製造委託契約を締結し、当該第三者企業（Ｅ）は工場建物、土地及び労働者を提供するとともに加工、製造等を行う一方、Ｃは原材料、工場設備、技術ノウハウ、マネジメント及び製造技術を提供しているとして、上記のオフショア所得の非課税制度を適用している。
また、Ｃは、平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期の事業所得税計算書において、原告から印刷用ブランケットを仕入れて最終消費者以外の事業者に販売する取引に係る売上高を商品売上高に、これに係る原価の額を商品仕入高にそれぞれ計上してその額を記載し、本件Ｄ工場において製造された本件製品を最終消費者以外の事業者に販売する取引に係る売上高を製品売上高に、これに係る原価の額を製品製造原価にそれぞれ計上してその額を記載している。（乙４３ないし４８）
(c) Ｃは、平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期において、香港の税務当局に税務申告書を提出し、中国本土の第三者企業（Ｅ）と締結した来料加工の方法による製造委託契約に基づき「中国で計上した製造活動に帰すべき利益」の額の５０％を非課税所得として課税所得から控除して課税対象純利益を計算し、香港の税務当局に税務申告を行っている。（乙６１ないし６６）
ｂ Ｃの業務内容の記載
Ｃの「商業／登記済証」は、Ｃの業務内容を工業用ゴムの製造及び販売であるとしており、平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期のＣの「年次報告書及び財務諸表」は、Ｃの業務内容を印刷・事務機器付属品の製造及び販売であるとしている。また、原告は、平成１７年３月期確定申告書、平成１８年３月期確定申告書、平成１９年３月期確定申告書、平成２０年３月期確定申告書及び平成２１年３月期確定申告書のいずれにおいても、Ｃの主たる事業がゴムロール、ゴムブランケットの製造及び販売であるとしている。（乙３ないし１４）
ｃ Ｃの会社概要
Ｃの会社概要では、本件Ｄ工場を「Ｘ」と記載しており、組織図上も本件Ｄ工場がＣ代表者の下にあるような体裁となっている。
また、原告の「Company Profile」も、本件Ｄ工場を「Ｙ(China)」としている。（乙１５、１６）
(オ) 関係者の答述等
ａ 税務調査での答述
(a) Ｇ社長は、平成２２年１月１８日の税務調査において、「Ｃの事業所は、Ｈ事務所、Ｉ出張所及び本件Ｄ工場の３か所である。Ｃの重要事項は、マネージャー・ミーティングで決定しており、取締役会や薫事会は形式的であり、事実上機能していない。Ｅ代表者は、現地の役所に提出する書類に代表として署名するのが仕事であり、非常勤であるが週に１、２回工場に出勤するのみである。本件Ｄ工場の従業員の雇用や解雇は、全てＣが行っている。」旨答述した。（乙４０）
(b) Ｇ社長は、平成２２年１月１９日の税務調査において、「本件Ｄ工場の機械設備について、メンテナンス、修繕、廃棄等は全てＣが行っている。本件Ｄ工場の経費支出時には、工場長及びＣ代表者の決裁・承認が必要である。」旨答述した。（乙５４）
(c) Ｇ社長は、平成２２年１月２０日の税務調査において、「本件協議書において、仕損じ品はＥが負担するかのような記載があるが、Ｅは、Ｅ代表者を一人派遣しているのみであり、生産活動には全く関与していないため、そのようにはしていない。本件Ｄ工場はＣの工場であり、費用はＣが全て負担する。本件協議書はあくまでも形式的なものであり、本件Ｄ工場は、実態としては、Ｃの一部署として管理・運営されている。」旨答述した。
また、Ｃの顧問会計事務所薫事長は、同日の税務調査において、Ｃから本件Ｄ工場への出向者に対してコンサルティング料を支払っている理由について「香港の法令上、香港のワーキングビザを取得していない者への給与の支払は認められていないところ、本件Ｄ工場への出向者は香港のワーキングビザを取得していないのでコンサルティング料として支払っているものであり、内容は給料と変わらない。」旨答述した。（乙４２、５８）
(d) 原告の経理課長のＵ（以下「Ｕ課長」という。）は、平成２２年４月２１日の税務調査において、本件Ｄ工場における製造管理について「本件Ｄ工場に工場長、技術部長、品質管理部長という製造に関する責任者を配置することによりＣが本件Ｄ工場の製造行為を見ていることになると思う。」旨答述した。（乙５０）
ｂ Ｅメールによる回答
Ｇ社長は、Ｕ課長からの平成２１年９月１６日付けのＥメールによる質問に対し、「本件Ｄ工場の運営・管理は全て当社（Ｃ）が行っており、Ｅ代表者は、本件Ｄ工場に常駐しているが、経営には一切関与していない。」旨回答した（なお、この発言について、Ｇ社長は、本人尋問において、「当社」とは原告ないし原告のグループを指す旨供述し、陳述書（甲３０）にも「当社」とは原告を指す旨の記載があるが、同メールがＫ調査官らから本件Ｄ工場の「従業員の管理、人事、給与、雇用その他の運営」は誰が行っているかについて説明を求められたＵ課長からの問い合わせを受けてＧ社長が回答したものであることや、「Ｃ・Ｇ」との名義で返信していることからすれば、当社とはＣを指すものと解するのが自然である。）。（乙５３）
ｃ Ｃの回答書と題する書面
Ｇ社長は、平成２１年９月３０日、税務調査を担当したＶ調査官（以下「Ｖ調査官」という。）からの質問に対して、「Ｃの回答書（Ｗからの税務調査に関する質問に対する）」と題する書面において、本件Ｄ工場の管理・運営について以下のとおり回答した。（乙７７）
(a) ＣとＥの業務分担及び責任について、会社としてはＣ１社であり、全ての責任はＣが負う。
(b) 品質や製造に問題が発生した場合、組織上は本件Ｄ工場の各々の部署に責任があるが、全ての責任はＣが負う。
(c) 本件Ｄ工場の管理・運営等は全てＣが行っており、Ｅ代表者は本件Ｄ工場に派遣されているが、本件Ｄ工場の管理・運営等には一切関与していない。
(d) 本件Ｄ工場におけるＩＳＯ、ＱＭＳ、ＱＳ等の品質認証の取得名義人は「Ｄ製品廠」となっている。
(e) Ｃから本件Ｄ工場への訪問は、原告の本社から原告の工場へ行くようなものであり、出張扱いとはせず、出張報告書は作成しておらず、日当もつかない。もっとも、本件Ｄ工場への訪問において、来客との間の打合せメモやマネージャー・ミーティング等の議事録の作成は必要に応じて行っている。
ｄ Ｋ調査官のメモ
Ｋ調査官がＣにおいて確認した内容をまとめ、平成２２年２月１７日に原告に交付したメモには以下のような記載があるところ、Ｇ社長は、このメモの記載についておおむね誤りがない旨回答していた。（乙７７、証人Ｌ）
(a) Ｃは、本件Ｄ工場への出向者と本件コンサルティング契約を締結し、Ｃが同出向者を本件Ｄ工場へ派遣し、コンサルティング料を負担している。
(b) Ｅ代表者が本件Ｄ工場に出社するのは週に１、２回程度であり、その主な役割は役所に提出する書類に代表として署名することである。
(c) マネージャー・ミーティングにおいては、本件Ｄ工場の問題点の検討と対策、今後の予測、その他設備投資の決定などを行っており、詳細については工場長に委任している。
(d) 本件Ｄ工場の工員については、ＣがＥに連絡せずに採用、解雇等の決定をしている。
(e) 本件Ｄ工場の工員の給与事務は、本件Ｄ工場の管理部人事係が行い、管理部長及び工場長に確認を受けた後、Ｃに報告するとともに管理部出納・会計係が各人に振り込んでいる。昇給は管理部長が起案後、Ｃ代表者、工場長及び本件Ｄ工場の副工場長による打合せで決定し、賞与は、Ｃ代表者と工場長の協議で決定している。
(f) 本件Ｄ工場の機械設備は、Ｃの所有物であり、メンテナンス、修繕、廃棄等はＣが行っている。
ウ 検討
以上の事実を前提に、本件Ｄ工場における製造主体がＣであるといえるか否かについて検討する。
(ア) 人員の確保・管理
前記イ(イ)ａ(a)のとおり、工場長、技術部長及び品質管理部長は本件Ｄ工場の幹部ということができる。
これらの幹部は、確かに、前記イ(イ)ａ(c)ⅶのとおり、本件コンサルティング契約書上は、本件Ｄ工場への原告からの出向者が独立業務請負人としてコンサルティング契約を締結し、Ｃの従業員とはみなされないとされている。
しかしながら、前記イ(イ)ａ(c)ⅰ、ⅳ及びⅴのとおり、本件コンサルティング契約書上は、本件Ｄ工場への出向者の本件コンサルティング契約の更新は、Ｃの規定に従い、労働条件等は、Ｃの就業規則によるとされていること、前記イ(イ)ａ(d)のとおり、工場長、技術部長及び品質管理部長の給与水準は本件Ｄ工場の工員の給与水準に比べて相当程度高いものであること、前記イ(ウ)ｂ及びｃのとおり、Ｇ社長は、Ｃ歴代出向者名一覧表において、工場長、技術部長及び品質管理部長を、Ｃからの出向者であると記載していること、原告が作成した本件Ｄ工場ヘの出向者に対する辞令簿は、Ｃの本件Ｄ工場への出向を命ずるとしており、原告の人事課が作成した書類も、本件Ｄ工場への出向者の所属する役職をＣの本件Ｄ工場への出向者であると記載していること、前記イ(オ)ａ(c)のとおり、Ｃの顧問会計事務所薫事長は、税務調査において、本件Ｄ工場への出向者に対して支払われる本件コンサルティング料の内容は給料と変わらない旨答述していることからすれば、工場長、技術部長及び品質管理部長は、形式上は原告からＥに出向した形がとられているものの、実質的には、原告からＣに出向し、Ｃから本件Ｄ工場に派遣されていたものとみるべきであり、Ｃの従業員として本件Ｄ工場において勤務し、その管理運営に携わっているものとみるのが相当である。
また、前記イ(イ)ｂ及びｃのとおり、本件Ｄ工場の工員の雇用は、工場長がその裁量により行い、Ｃは、工員の増減等について報告を受け、従業員の在籍数等について問題がある場合、Ｃ代表者、工場長、技術部長及び品質管理部長が参加して行われるマネージャー・ミーティングにおいて、当該問題について検討されていた。また、工員の給与額は工場長がその確認をし、昇給、賞与については、Ｃ代表者が協議に加わり、工員の昇給等については、マネージャー・ミーティングにおいて検討されることもあった。
(イ) 施設・設備の確保・管理
前記イ(ア)ｂのとおり、本件Ｄ工場の工場建物は、Ｃが第三者から賃借したものであり、Ｃがその賃料、税金、保険料等の費用を負担していた。
また、前記イ(イ)ｄ及び(オ)ａ(b)のとおり、本件製品の製造に必要な機械設備は、Ｃが調達し、本件Ｄ工場に設置したものであり、そのメンテナンス、修繕、廃棄等は全てＣが行い、Ｅからは設備貸与料等も徴収していなかった。Ｃは、本件Ｄ工場に設置された機械設備をＣの所有物に属するものとし、その減価償却費を、Ｃの会計上、製造原価として計上していた。
(ウ) 原材料の確保・管理
前記イ(イ)ｅのとおり、本件製品の原材料等は、Ｃが調達して本件Ｄ工場に無償で提供したものであり、Ｃは、本件製品の原材料等に係る費用を、Ｃの会計上、製造原価として計上していた。
(エ) 製品の品質管理
前記イ(イ)ａ(a)のとおり、本件製品の生産指導、増産対応及び不良品対策に関する指導は、原告が本件Ｄ工場やＣからの要請に基づき行っていた。
また、前記イ(イ)ｃのとおり、工場長は、マネージャー・ミーティングの開催前に、Ｃに対し、月報により、本件製品の売上実績、本件製品の機種別の生産状況、設備稼働状況、電力の供給状況の報告をし、技術部長及び品質管理部長は、本件製品の新機種生産における技術導入の状況、本件製品の製作状況等、機械設備等の稼働状況、本件製品の品質不良発生状況、作業工程の改善の必要性等の報告をしており、マネージャー・ミーティングにおいて、月報を基に問題点の検討及び対策の決定等が行われていた。
(オ) 原価管理等、損益の帰属
前記イ(イ)ｆのとおり、Ｃは、現実の加工費に比べてかなり過少の額となっている加工費を支払って本件製品を引き取り、仕損じ品に係る損失を全て負担するとともに、実質的に、本件Ｄ工場で生じた水道光熱費、本件Ｄ工場の工員の給与等に係る全ての費用を負担し、これらの費用を、Ｃの会計上、製造原価として計上していた。
さらに、前記イ(イ)ｃ(c)のとおり、マネージャー・ミーティングにおいては、本件製品の原材料の価格が値上げされるため、その値上げ分を販売価格へ転嫁する交渉を販売取引先と行っていることの報告・検討が行われていた。
このようにして、Ｃは本件製品の原価管理を行っており、本件Ｄ工場から生ずる利益はＣに帰属し、逆に本件Ｄ工場から生ずる損失もＣに帰属する形となっていた。
(カ) その他
ａ Ｅ代表者の立場
前記イ(オ)ａ(a)及び(c)のとおり、Ｅ代表者は、本件Ｄ工場に派遣されているものの、現地の役所に提出する書類に代表として署名するのが仕事であり、本件Ｄ工場の管理・運営等には一切関与していなかった。
ｂ 関係者の認識
前記イ(オ)のとおり、税務調査等におけるＧ社長を始めとする原告ないしＣの関係者は、総じて、本件Ｄ工場が実質的にはＣに属するものであると認識していた（この点、前記イ(オ)ａの税務調査における関係者の答述は、Ｖ調査官、Ｋ調査官及びＬ調査官が作成した調査報告書に基づくものであるが、これらの調査報告書で関係者が答述した内容は、Ｇ社長がおおむね誤りのないことを認めたＫ調査官のメモ（前記イ(オ)ｄ）の内容と整合している上、証人尋問におけるＬ調査官の証言、Ｋ調査官の陳述書（乙７７）及びＬ調査官の陳述書（乙７８）とも整合しているものである。また、証拠（乙７７、証人Ｌ）によれば、これらの調査報告書は、調査を担当した調査官が調査の際に回答や説明を受けながら作成していた手控えのメモを基に作成するなどしたものであって、各調査官において関係者の答述と異なる内容を記載する動機も特段見当たらないことからすれば、信用性が極めて高いものというべきである。Ｇ社長は、証人尋問において、税務調査の調査報告書は実際に供述した内容と異なる旨証言し、Ｇ社長の陳述書（甲３０）にも同旨の記載があるが、何故Ｇ社長がこれらの調査報告書と整合する担当調査官のメモについておおむね誤りがないと認めたのかについて、合理的な説明をしておらず、かかるＧ社長の証言等は信用できない。）。
ｃ Ｃの香港における税務申告
前記イ(エ)ａのとおり、Ｃは、本件Ｄ工場における本件製品の製造について、原材料の支給や現地労働者の訓練、監督といった製造活動に関与していることを前提とした税務申告を行っていた（税務申告は、経済活動の実態に基づいて行うべきものであり、Ｃがこのような税務申告を行っていること自体、Ｃが本件Ｄ工場における本件製品の製造について深く関与していることを裏付けるものである。）。
(キ) まとめ
前記(ア)ないし(カ)で検討した事情に照らすと、Ｃは、人員の確保・管理等、前記(1)イ(ウ)で①ないし⑤として記載したものの確保や管理を自らの責任と判断において主体的に行っており、本件Ｄ工場の人事権の行使に深く関与し、本件Ｄ工場における製造活動に必要な費用を負担し、本件Ｄ工場の経営・管理を行う権限を有し、製造活動による損益はＣに帰属していたことが認められる。さらに、形式的にはＥとの間で委託製造契約を締結した形式を採用しているものの、Ｅ代表者は本件Ｄ工場の管理・運営等には一切関与しておらず、原告ないしＣの関係者の認識としても、本件Ｄ工場が実質的にはＣに属するものであると認識していたことが認められ、Ｃが本件Ｄ工場における製造活動に関与していることを前提とした税務申告を行っていることも併せ考慮すると、本件Ｄ工場はＣの工場であり、Ｃは実質的に本件Ｄ工場において自ら本件製品の製造を行っていたものと認められる。
(3) Ｃの主たる事業
ア 判断の枠組み
前記(2)のとおり、Ｃが本件Ｄ工場において自ら本件製品の製造を行っているのであるから、本件Ｄ工場におけるＣの事業は製造業に該当するが、他方で、前提事実(2)イのとおり、Ｃは、原告から印刷用ブランケットを仕入れて最終消費者以外の事業者に販売する事業も行っており、この事業は卸売業に該当することになる。
そこで、Ｃは製造業と卸売業という複数の事業を行っていると認められることから、いずれの事業が主たる事業であるかを判定する必要がある。
この点、複数の事業を行っていると認められる企業について、そのいずれの事業が主たる事業であるかの判定は、当該事業年度における具体的・客観的な事業活動の内容から判定するほかないのであるから、その事業活動の客観的な結果である売上げ・利益の額、その事業に係る使用人の数、固定施設の状況等を総合的に勘案して判定するべきである。
イ 認定事実
前提事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められる。
(ア) 売上げ・利益の額
Ｃの売上金額及び粗利益額は、別表８のとおりであり、平成１６年３月期ないし平成２０年１２月期において、本件製品の製造に係る事業の売上金額及び粗利益額は、全体の売上金額及び粗利益額それぞれの約７０％以上を占めている。
(イ) 使用人の数
Ｈ事務所はＣ代表者を含め常時５名程度が在籍するのみであるが、これらの者は、本件Ｄ工場における製造業務に係る総務・会計等の業務や本件Ｄ工場において製造された本件製品の卸売業務も行っている。これに対して、本件製品の製造に従事する本件Ｄ工場の工員は８５名ないし４５４名である。また、Ｉ事務所は、所長（Ｃ代表者と兼務）及び所長代理が置かれているのみである。（乙１６、１７、５７の１・２）
(ウ) 固定施設の状況
Ｃが維持、管理する固定施設は、Ｃが賃借している建物である本件Ｄ工場の工場建物、Ｈ事務所及びＩ事務所の各建物のほか、本件Ｄ工場における本件製品の製造用の機械設備等がこれに該当する。このうち、本件Ｄ工場の工場建物等については賃借であるものの（前記(2)イ(ア)ｂ参照）、その他のＣ所有の固定施設の大半は、本件Ｄ工場における本件製品の製造に使用されている機械設備等である。（乙９ないし１４）
ウ 判断
以上のとおり、Ｃの売上げ・利益の額、従業者の数、固定施設の状況等の諸事情を勘案すれば、Ｃの主たる事業は、製造業であると認められる。
(4) 小括
以上によれば、Ｃの主たる事業は製造業であるから、外国子会社合算税制の適用除外要件としては、租税特別措置法６６条の６第４項２号の所在地国基準を満たすか否かを検討することとなる。
３ 争点(2)（所在地国基準の充足の有無）について
(1) 租税特別措置法６６条の６第４項２号は、所在地国基準として、「その事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（当該国又は地域に係る水域で政令で定めるものを含む。）において行っている場合として政令で定める場合」に該当することを求めている。この規定を受けて、上記の「政令で定める場合」として、租税特別措置法施行令３９条の１７第５項３号は、不動産業又は物品賃貸業以外の事業を主たる事業とする特定外国子会社等にあっては、その主たる事業を「主として本店所在地国において行っている場合」とする旨規定している。また、租税特別措置法施行令３９条の１４第２項１号において、上記規定にいう「本店所在地国」とは、「本店又は主たる事務所の所在する国又は地域」をいうものと規定されている。
所在地国基準を満たすためには、特定外国子会社等の主たる事業が製造業であれば、その事業にとっての本質的な行為である製造行為が本店所在地国で行われているのでなければならない。すなわち、製造業の本質的な事業活動である製造行為は、原材料の加工等を行うための工場建物や設備等を整備し、人員を確保するなどして資本の投下を行うことが予定されている経済活動であるから（前記１(1)イ(イ)参照）、外国子会社合算税制の適用除外要件のうちの所在地国基準は、製造業については、意思決定がどこで行われているかということではなく、実際に製造行為がどこで行われているかということでみるべきである（乙１８、１９参照。この点、原告は、製造委託を含めた重要なマネジメントを行っているＣ代表者の所在する香港においてその主たる事業である製造業を行っている旨主張するが、上記見解に反するものであり、採用することはできない。）。そうすると、Ｃの製造業は、製造行為を行っている本件Ｄ工場において行われているものということになる。
前記２のとおり、Ｃは、深圳市に所在する本件Ｄ工場における本件製品の製造行為の主体であり、上記のとおり、その主たる事業である製造業を本件Ｄ工場において行っているのであるから、本店の所在する香港においてその主たる事業を行っているとはいえない。
(2)アもっとも、Ｃが製造業（製造行為）を主として行っている中国本土と本店の所在する香港が同じ国又は地域といえる場合には、Ｃは所在地国基準を満たすことになるので、更に検討する。
イ 租税特別措置法６６条の６第１項は、租税の負担がないか又は著しく低く設定されている「国又は地域」に本店又は主たる事務所が存在する特定外国子会社等について適用されるところ、同項において特定外国子会社等の所在する「国」だけではなく「国又は地域」と規定されている趣旨は、例えば英国領バミューダや、同ケイマン諸島、同ヴァージン諸島など、国全体としては必ずしも税率が低く設定されているとはいえない国においても、国の中の一部の地域についてのみ税率が著しく低く設定されている場合も存在することから、ある国のうちの租税の負担がないか又は著しく低く設定された地域内に所在する特定外国子会社等についても、外国子会社合算税制の適用を及ぼすことを可能にするためであると解される。
そして、租税特別措置法６６条の６第４項２号の所在地国基準における「地域」とは、同条１項の「地域」と同様の意味に解するのが相当であり、同項において「国」だけでなく「国又は地域」と規定されている上記趣旨に照らせば、同条４項２号の「地域」とは、同じ国の中の他の場所と異なり、租税の負担がないか又は著しく低い一帯の場所を意味するものであるというべきであり、同一の「地域」に当たるかどうかの判断については、税制度の同一性を基本として判断すべきである（このように解する以上、地域経済圏という概念や地域経済の密着性という基準から、香港と中国の華南とを同一の「国又は地域」とみなそうとする原告の見解は採用することができない。）。
ウ 香港は、１９９７年（平成９年）７月１日、英中共同声明に基づき中国に返還されたが、同日発効した「香港基本法」により、従前の経済、法律、社会制度を返還後５０年間維持することとされ、高度の自治権を有する特別行政区として行政権、立法権、独立した司法権を付与する、いわゆる「一国二制度」の原則が適用されており、そのため、課税の面においても、独自の課税システムが維持継続され、中国本土からの課税は実施されておらず、中国が締結した租税条約は、香港には適用されない。また、香港における法人税等の税率は世界的にも低く設定されている。（乙２２）
エ 以上からすれば、香港と中国本土とは税制度が全く異なっているから、租税特別措置法６６条の６第４項２号における同一の「地域」にあるとは認められない。
(3) 小括
したがって、原告の特定外国子会社等であるＣは適用除外要件である所在地国基準を満たさないから、原告には外国子会社合算税制が適用される。
４ 争点(3)（目的論的解釈による適用除外の可否）について
租税法規は、多数の納税者間の税負担の公平を図る観点から、法的安定性の要請が強く働くから、その解釈は、原則として文理解釈によるべきであり、文理解釈によっては規定の意味内容を明らかにすることが困難な場合に初めて、規定の趣旨・目的に照らしてその意味内容を明らかにする目的論的解釈が行われるべきであって、みだりに拡張解釈や類推解釈を行うべきではない。そして、前記１(1)アのとおり、租税特別措置法は、①６６条の６第１項において、課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ、外国子会社を通じて不当に租税の負担を回避する事例に対処して税負担の実質的な公平を図ることを目的として、外国子会社合算税制を定めた上で、②例外的に、同条４項において、同様に課税要件を明確化して課税執行面における安定性を確保しつつ、正常なものとして経済的合理性を有する事業活動について外国子会社合算税制の適用を除外する趣旨で、当該特定外国子会社等が独立企業としての実体を備え、かつ、その行う主たる事業が十分な経済的合理性を有すると考えられる一定の場合に関して、具体的かつ明確な要件を定めて、上記①の立法目的を損なわない範囲で、限定的に適用除外を認めたものであって、同項の適用除外要件の定めは明確であり、文理解釈によってその意味内容を明らかにすることが可能である。
原告の主張（第２の６(3)ア）は、同条１項が設けられた目的を考慮して租税特別措置法の条文にはない独自の適用除外要件を創設して同条４項の適用除外の範囲を拡大すべき旨の主張であって、実質的には立法論の範疇に属するものといわざるを得ず、しかも、極めて不明確なものであって、それによって課税執行面における安定性を確保することは到底不可能と考えられるから、上記のとおりの租税法規の解釈の在り方に照らし、租税特別措置法６６条の６の解釈論として、これを採用することはできない。
５ 本件各処分の適法性
(1) 以上によれば、Ｃの行う事業には、外国子会社合算税制が適用されることとなり、Ｃは租税特別措置法６６条の６第１項の特定外国子会社等に当たり、その平成１７年３月期ないし平成２０年１２月期における各課税対象留保金額を、原告の本件各事業年度の各所得の金額の計算上、各益金の額に算入すべきこととなり、これにより算出した原告の各所得金額及び納付すべき各税額は、別紙２の(1)のとおりであると認められ、これらの各金額及び各税額は本件各更正処分における原告の本件各事業年度の法人税に係る各所得金額及び各納付すべき税額と同額かあるいはこれを上回るものであるから（甲６ないし１０参照）、本件各更正処分はいずれも適法である。
(2) また、上記のとおり本件各更正処分は適法であるところ、本件各賦課決定処分において過少申告加算税の対象とした各税額の計算の基礎となった各事実が本件各更正処分前における各税額の計算の基礎とされなかったことについて国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があると認めるものがあるとは認められないから、原告の本件各事業年度の法人税に係る各過少申告加算税の額は、別紙２の(3)のとおりであると認められ、いずれも本件各賦課決定処分における各過少申告加算税の額と同額かあるいはこれを上回るものであるから（甲６ないし１０参照）、本件各賦課決定処分もいずれも適法である。
(3) したがって、本件各処分は適法である。
第４ 結論
以上の次第で、原告の請求はいずれも理由がないから棄却することとし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条を適用して、主文のとおり判決する。東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官川神裕
裁判官日暮直子
裁判官佐野義孝
別紙１
関係法令の定め
(1) 租税特別措置法
ア 租税特別措置法６６条の６第１項は、内国法人に係る外国関係会社のうち、その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域におけるその所得に対して課される税の負担が、我が国における法人の所得に対して課される税の負担に比して著しく低いものとして政令で定める外国関係会社に該当するもの（特定外国子会社等）が、各事業年度において、その未処分所得の金額から留保したものとして、政令で定めるところにより、当該未処分所得の金額につき当該未処分所得の金額に係る税額、剰余金の配当、利益の配当又は剰余金の分配の額に関する調整を加えた金額（適用対象留保金額）を有する場合には、その適用対象留保金額のうち、その内国法人の有する当該特定外国子会社等の直接及び間接保有の株式等に対応するものとして政令で定めるところにより計算した金額（課税対象留保金額）に相当する金額は、その内国法人の収益の額とみなして当該各事業年度終了の日の翌日から２か月を経過する日を含むその内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入する旨規定している。
イ 租税特別措置法６６条の６第３項は、主たる事業が、株式若しくは債券の保有、工業所有権その他の技術に関する権利、特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるもの若しくは著作権の提供又は船舶若しくは航空機の貸付け（以下、特定外国子会社等の行う主たる事業がこれらの事業以外の事業であることとする要件を「事業基準」という。）ではない特定外国子会社等が、その本店又は主たる事務所の所在する国又は地域においてその主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を有し（以下、この要件を「実体基準」という。）、かつ、その事業の管理、支配及び運営を自ら行っているものである場合（以下、この要件を「管理支配基準」という。）には、適用対象留保金額から当該特定外国子会社等の事業に従事する者の人件費として政令で定める費用の額の１００分の１０に相当する金額を控除する旨規定している。
ウ 租税特別措置法６６条の６第４項は、事業基準、実体基準及び管理支配基準の全てを満たす場合であって、各事業年度においてその行う主たる事業が次の１号又は２号に掲げる事業のいずれに該当するかに応じ当該１号又は２号に掲げる場合に該当するときは、当該特定外国子会社等のその該当する事業年度に係る適用対象留保金額については、外国子会社合算税制の規定及び同条３項の規定は適用しない旨規定している（適用除外要件）。
１号卸売業、銀行業、信託業、金融商品取引業、保険業、水運業又は航空運送業（以下「卸売業等の事業」という。）
その事業を主として当該特定外国子会社等に係る租税特別措置法４０条の４第１項各号に掲げる居住者、当該特定外国子会社等に係る同法６６条の６第１項各号に掲げる内国法人、当該特定外国子会社等に係る租税特別措置法６８条の９０第１項各号に掲げる連結法人その他これらの者に準ずる者として政令で定めるもの以外の者との間で行っている場合として政令で定める場合（非関連者基準）
２号卸売業等の事業以外の事業
その事業を主として本店又は主たる事務所の所在する国又は地域（当該国又は地域に係る水域で政令で定めるものを含む。）において行っている場合として政令で定める場合（所在地国基準）
(2) 租税特別措置法施行令
ア 租税特別措置法施行令（平成１７年３月期については平成１７年政令第１０３号、平成１８年３月期については平成１８年政令第１３５号、平成１９年３月期については平成１９年政令第９２号、平成２０年３月期については平成２０年政令１６１号、平成２１年３月期については平成２１年政令第１０８号による各改正前のもの。以下同じ。）３９条の１４第１項は、租税特別措置法６６条の６第１項に規定する政令で定める外国関係会社とは、次に掲げるものとする旨規定している。
１号法人の所得に対して課される税が存在しない国又は地域に本店又は主たる事務所を有する外国関係会社
２号その各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の１００分の２５以下である外国関係会社
イ 租税特別措置法施行令３９の１７第５項は、租税特別措置法６６条の６第４項２号に規定する政令で定める場合は、同項に規定する特定外国子会社等の各事業年度において行う主たる事業が次の各号に掲げる事業のいずれに該当するかに応じ当該各号に定める場合とする旨規定している。
１号不動産業については、主として本店所在地国にある不動産の売買又は貸付け、当該不動産の売買又は貸付けの代理又は媒介及び当該不動産の管理を行っている場合
２号物品賃貸業については、主として本店所在地国において使用に供される物品の貸付けを行っている場合
３号１号及び２号等以外の事業については、主として本店所在地国においてその事業を行っている場合
ウ 租税特別措置法施行令３９条の２０第１項は、同令３９条の１４第１項に規定する外国関係会社が特定外国子会社等に該当するかどうかの判定及び内国法人が外国子会社合算税制の適用を受けるべき納税者であるかどうかの判定はいずれもその外国関係会社の各事業年度終了の時の現況によることとされる旨規定している。
別表１
本件各処分等の経緯
平成１７年３月期別表１－１
（単位：円）
区
分年
月
日所
得金
額翌期へ繰り越す
欠損
金納付すべき税額過
少申告加算税
確定申告平成17年6月30日
1,183,337,628
282,252,600
－
更正処分平成22年6月17日
1,468,932,037
367,931,100
8,567,000
異議申立て平成22年8月4日
1,183,337,628
282,252,600
－
異議決定平成22年10月28日
審査請求平成22年11月19日
1,183,337,628
282,252,600
－
審査裁決平成23年7月25日
棄却
棄却
平成１８年３月期別表１－２
（単位：円）
区
分年
月
日所
得金
額翌期へ繰り越す
欠損
金納付すべき税額過
少申告加算税
確定申告平成18年6月28日
760,685,883
160,581,600
－
更正処分平成22年6月17日
905,493,344
204,024,000
4,344,000
異議申立て平成22年8月4日
760,685,883
160,581,600
－
異議決定平成22年10月28日
審査請求平成22年11月19日
760,685,883
160,581,600
－
審査裁決平成23年7月25日
棄却
棄却
平成１９年３月期別表１－３
（単位：円）
区
分年
月
日所
得金
額翌期へ繰り越す
欠損
金納付すべき税額過
少申告加算税
確定申告平成19年6月29日
128,054,087
10,960,000
－
更正処分平成22年6月17日
477,438,605
115,775,200
14,210,500
異議申立て平成22年8月4日
128,054,087
10,960,000
－
異議決定平成22年10月28日
審査請求平成22年11月19日
128,054,087
10,960,000
－
審査裁決平成23年7月25日
棄却
棄却
平成２０年３月期別表１－４
（単位：円）
区
分年
月
日所
得金
額翌期へ繰り越す
欠損
金納付すべき税額過
少申告加算税
確定申告平成20年6月27日
2,346,529,298
635,702,300
－
更正処分平成22年6月17日
2,675,124,141
734,280,800
9,857,000
異議申立て平成22年8月4日
2,348,056,317
636,160,400
45,000
異議決定平成22年10月28日
審査請求平成22年11月19日
2,348,056,317
636,160,400
45,000
審査裁決平成23年7月25日
棄却
棄却
平成２１年３月期別表１－５
（単位：円）
区
分年
月
日所
得金
額翌期へ繰り越す
欠損
金納付すべき税額過
少申告加算税
確定申告平成21年6月29日
267,379,080
52,901,100
－
更正処分平成22年6月17日
332,903,317
72,558,300
1,965,000
異議申立て平成22年8月4日
274,262,206
54,966,000
206,000
異議決定平成22年10月28日
審査請求平成22年11月19日
274,262,206
54,966,000
206,000
審査裁決平成23年7月25日
棄却
棄却
別紙２
被告の主張する本件各処分の根拠および適法性
(1) 原告の所得金額及び納付すべき税額
被告が本件訴訟において主張する原告の平成１７年３月期ないし平成２１年３月期の所得金額及び納付すべき税額は、次のとおりである。
ア 平成１７年３月期
(ア) 課税所得金額（別表２③欄）
１４億６８９３万２０３７円
上記金額は、次のaの金額にｂの金額を加算した金額である。
ａ 確定申告における所得金額（別表２①欄）
１１億８３３３万７６２８円
上記金額は、原告が品川税務署長に対して平成１７年６月３０日に提出した平成１７年３月期確定申告書（原告の平成１７年３月期の法人税確定申告書をいい、以下、他の期についても同様の表現をする。）に記載された所得金額と同額である。
ｂ 特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表２②欄）
２億８５５９万４４０９円
上記金額は、租税特別措置法６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等に該当するＣの平成１６年３月期の適用対象留保金額にＣの発行済株式のうち原告の有するＣの直接及び間接保有の株式等の占める割合を乗じて算出した金額であり、原告の収益の額とみなして平成１７年３月期の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべき同条１項に規定する課税対象留保金額に相当する金額である。
(イ) 課税所得金額に対する法人税額（別表２④欄）
４億４００３万９６００円
上記金額は、前記(ア)の課税所得金額（国税通則法１１８条１項の規定に基づき１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条１項及び２項（経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（以下「負担軽減措置法」という。）１６条１項による置換え後のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。
(ウ) 法人税額の特別控除額（別表２⑤欄）
５２０６万８１００円
上記金額は、原告の平成１７年３月期確定申告書に記載された租税特別措置法４２条の４に規定する中小企業者等の試験研究費の額等に係る法人税額の特別控除額と租税特別措置法４２条の１１に規定する情報通信機器等を取得した場合等の法人税額の特別控除額の合計の金額と同額である。
(エ) 法人税額から控除される所得税額（別表２⑥欄）
１０７６万７５４６円
上記金額は、法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額であり、平成１７年３月期確定申告書の控除税額の所得税の額等に記載された金額と同額である。
(オ) 法人税額から控除される外国税額（別表２⑦欄）
９２７万２８３９円
上記金額は、法人税法６９条に規定する法人税額から控除される外国税の額であり、平成１７年３月期確定申告書の控除税額の外国税額に記載された金額と同額である。
(カ) 納付すべき法人税額（別表２⑧欄）
３億６７９３万１１００円
上記金額は、前記(イ)の金額から前記(ウ)ないし上記(オ)の金額を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(キ) 既に納付の確定した法人税額（別表２⑨欄）
２億８２２５万２６００円
上記金額は、平成１７年３月期確定申告書に記載された差引所得に対する法人税額と同額である。
(ク) 差引納付すべき法人税額（別表２⑩欄）
８５６７万８５００円
上記金額は、前記(カ)の金額から上記(キ)の金額を差し引いた金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であり、原告が新たに納付すべき法人税額である。
イ 平成１８年３月期
(ア) 課税所得金額（別表３④欄）
９億０５４９万３３４４円
上記金額は、次のaの金額にｂの金額を加算し、ｃの金額を減算した金額である。
ａ 確定申告における所得金額（別表３①欄）
７億６０６８万５８８３円
上記金額は、原告が品川税務署長に対して平成１８年６月２８日に提出した平成１８年３月期確定申告書に記載された所得金額と同額である。
ｂ 特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表３②欄）
１億７２２２万４４６１円
上記金額は、租税特別措置法６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等に該当するＣの平成１７年３月期の適用対象留保金額にＣの発行済株式のうち原告の有するＣの請求権勘案保有株式等（租税特別措置法施行令３９条の１６第３項）の占める割合を乗じて算出した金額であり、原告の収益の額とみなして平成１８年３月期の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべき租税特別措置法６６条の６第１項に規定する課税対象留保金額に相当する金額である。
ｃ 事業税の損金算入額（別表３③欄）
２７４１万７０００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成１７年３月期のものにより所得金額が増加したことに伴い生じた事業税の金額であり、損金の額に算入される金額である。
(イ) 課税所得金額に対する法人税額（別表３⑤欄）
２億７１００万７９００円
上記金額は、前記(ア)の課税所得金額（国税通則法１１８条１項の規定に基づき１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条１項及び２項（負担軽減措置法１６条１項による置換え後のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。
(ウ) 法人税額の特別控除額（別表３⑥欄）
４７４８万４７１２円
上記金額は、原告の平成１８年３月期確定申告書に記載された租税特別措置法４２条の４に規定する中小企業者等の試験研究費の額等に係る法人税額の特別控除額と租税特別措置法４２条の１１に規定する情報通信機器等を取得した場合等の法人税額の特別控除額の合計の金額と同額である。
(エ) 法人税額から控除される所得税額（別表３⑦欄）
９１２万８１１６円
上記金額は、法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額であり、平成１８年３月期確定申告書の控除税額の所得税の額等に記載された金額と同額である。
(オ) 法人税額から控除される外国税額（別表３⑧欄）
１０３７万０９８０円
上記金額は、法人税法６９条に規定する法人税額から控除される外国税の額であり、平成１８年３月期確定申告書の控除税額の外国税額に記載された金額と同額である。
(カ) 納付すべき法人税額（別表３⑨欄）
２億０４０２万４０００円
上記金額は、前記(イ)の金額から前記(ウ)ないし上記(オ)の金額を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(キ) 既に納付の確定した法人税額（別表３⑩欄）
１億６０５８万１６００円
上記金額は、平成１８年３月期確定申告書に記載された差引所得に対する法人税額と同額である。
(ク) 差引納付すべき法人税額（別表３⑪欄）
４３４４万２４００円
上記金額は、前記(カ)の金額から上記(キ)の金額を差し引いた金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であり、原告が新たに納付すべき法人税額である。
ウ 平成１９年３月期
(ア) 課税所得金額（別表４④欄）
４億７７４３万８６０５円
上記金額は、次のaの金額にｂの金額を加算し、ｃの金額を減算した金額である。
ａ 確定申告における所得金額（別表４①欄）
１億２８０５万４０８７円
上記金額は、原告が品川税務署長に対して平成１９年６月２９日に提出した平成１９年３月期確定申告書に記載された所得金額と同額である。
ｂ 特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表４②欄）
３億６３２８万５９１８円
上記金額は、租税特別措置法６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等に該当するＣの平成１８年３月期の適用対象留保金額にＣの発行済株式のうち原告の有するＣの請求権勘案保有株式等の占める割合を乗じて算出した金額であり、原告の収益の額とみなして平成１９年３月期の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべき同条１項に規定する課税対象留保金額に相当する金額である。
ｃ 事業税の損金算入額（別表４③欄）
１３９０万１４００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成１８年３月期のものにより所得金額が増加したことに伴い生じた事業税の金額であり、損金の額に算入される金額である。
(イ) 課税所得金額に対する法人税額（別表４⑤欄）
１億４２５９万１４００円
上記金額は、前記(ア)の課税所得金額（国税通則法１１８条１項の規定に基づき１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条１項及び２項（負担軽減措置法１６条１項による置き換え後のもの）に規定する税率を乗じて計算した金額である。
(ウ) 法人税額の特別控除額（別表４⑥欄）
７５５万５２４０円
上記金額は、原告の平成１９年３月期確定申告書に記載された租税特別措置法４２条の４に規定する中小企業者等の試験研究費の額等に係る法人税額の特別控除額と同額である。
(エ) 法人税額から控除される所得税額（別表４⑦欄）
１２５１万５１４５円
上記金額は、法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額であり、平成１９年３月期確定申告書の控除税額の所得税の額等に記載された金額と同額である。
(オ) 法人税額から控除される外国税額（別表４⑧欄）
６７４万５７７７円
上記金額は、法人税法６９条に規定する法人税額から控除される外国税の額であり、平成１９年３月期確定申告書の控除税額の外国税額に記載された金額と同額である。
(カ) 納付すべき法人税額（別表４⑨欄）
１億１５７７万５２００円
上記金額は、前記(イ)の金額から前記(ウ)ないし上記(オ)の金額を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(キ) 既に納付の確定した法人税額（別表４⑩欄）
１０９６万円
上記金額は、平成１９年３月期確定申告書に記載された差引所得に対する法人税額と同額である。
(ク) 差引納付すべき法人税額（別表４⑪欄）
１億０４８１万５２００円
上記金額は、前記（カ）の金額から上記(キ)の金額を差し引いた金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であり、原告が新たに納付すべき法人税額である。
エ 平成２０年３月期
(ア) 課税所得金額（別表５⑦欄）
２６億８６２７万０２５６円
上記金額は、次のaの金額にｂないしｄの金額を加算し、ｅ及びｆの金額を減算した金額である。
ａ 確定申告における所得金額（別表５①欄）
２３億４６５２万９２９８円
上記金額は、原告が品川税務署長に対して平成２０年６月２７日に提出した平成２０年３月期確定申告書に記載された所得金額と同額である。
ｂ 雑収入計上漏れ（別表５②欄）
８１万１６０５円
上記金額は、原告の社員が原告の海外子会社等へ海外子会社の業務を主たる用務として出張した場合に、役務提供の対価として、平成２０年３月期に海外子会社から受け取るべき金額であり、雑収入として所得金額に加算される金額である。
ｃ 損金の額に算入されない減価償却費（別表５③欄）
７２万１７９７円
上記金額は、減価償却費として損金の額に算入した金額のうち、平成２０年３月期において事業の用に供していないと認められる機械装置に係るものであり、損金の額に算入されない金額である。
ｄ 特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表５④欄）
３億７１７５万４７３９円
上記金額は、租税特別措置法６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等に該当するＣの平成１９年３月期及び平成１９年１２月期の適用対象留保金額にＣの発行済株式のうち原告の有するＣの請求権勘案保有株式等の占める割合を乗じて算出した金額であり、原告の収益の額とみなして平成２０年３月期の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべき同条１項に規定する課税対象留保金額に相当する金額である（別表７－１の被告主張額⑩欄及び別表７－２の被告主張額⑩欄の合計額）。
ｅ 一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度超過額の過大額（別表５⑤欄）
６３８３円
上記金額は、法人税法施行令９６条２項に規定する一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度額について、前記ｂに係る未収入金の金額を期末一括評価金銭債権の額に加算して繰入限度額を再計算した結果、減少した繰入限度超過額の金額である。
ｆ 事業税の損金算入額（別表５⑥欄）
３３５４万０８００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成１９年３月期のものにより所得金額が増加したことに伴い生じた事業税の金額であり、損金の額に算入される金額である。
(イ) 課税所得金額に対する法人税額（別表５⑧欄）
８億０５２４万１０００円
上記金額は、前記(ア)の課税所得金額（国税通則法１１８条１項の規定に基づき１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条１項及び２項に規定する税率を乗じて計算した金額である。
(ウ) 法人税額の特別控除額（別表５⑨欄）
４５９０万８１６２円
上記金額は、原告の平成２０年３月期確定申告書に記載された租税措置法４２条の４に規定する中小企業者等の試験研究費の額等に係る法人税額の特別控除額と同額である。
(エ) 法人税額から控除される所得税額（別表５⑩欄）
１６５４万０５８４円
上記金額は、法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額であり、平成２０年３月期確定申告書の控除税額の所得税の額等に記載された金額と同額である。
(オ) 法人税額から控除される外国税額（別表５⑪欄）
５１６万７５９９円
上記金額は、法人税法６９条に規定する法人税額から控除される外国税の額であり、平成２０年３月期確定申告書の控除税額の外国税額に記載された金額と同額である。
(カ) 納付すべき法人税額（別表５⑫欄）
７億３７６２万４６００円
上記金額は、前記(イ)の金額から前記(ウ)ないし上記(オ)の金額を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(キ) 既に納付の確定した法人税額（別表５⑬欄）
６億３５７０万２３００円
上記金額は、平成２０年３月期確定申告書に記載された差引所得に対する法人税額と同額である。
(ク) 差引納付すべき法人税額（別表５⑭欄）
１億０１９２万２３００円
上記金額は、前記(カ)の金額から上記(キ)の金額を差し引いた金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であり、原告が新たに納付すべき法人税額である。
オ 平成２１年３月期
(ア) 課税所得金額（別表６⑧欄）
３億５１０２万６３９７円
上記金額は、次のaの金額にｂないしｅの金額を加算し、ｆ及びgの金額を減算した金額である。
ａ 確定申告における所得金額（別表６①欄）
２億６７３７万９０８０円
上記金額は、原告が品川税務署長に対して平成２１年６月２９日に提出した平成２１年３月期確定申告書に記載された所得金額と同額である。
ｂ 雑収入計上漏れ（別表６②欄）
４３２万８２４２円
上記金額は、原告の社員が原告の海外子会社等へ海外子会社の業務を主たる用務として出張した場合に、役務提供の対価として、平成２１年３月期に海外子会社から受け取るべき金額であり、雑収入として所得金額に加算される金額である。
ｃ 損金の額に算入されない減価償却費（別表６③欄）
２７０万６７３７円
上記金額は、減価償却費として損金の額に算入した金額のうち、平成２１年３月期において事業の用に供していないと認められる平成２０年４月から同年７月までの期間についての機械装置に係るものであり、損金の額に算入されない金額である。
ｄ 特定外国子会社等に係る課税対象留保金額の益金算入額（別表６④欄）
１億０８１６万２６９１円
上記金額は、租税特別措置法６６条の６第１項に規定する特定外国子会社等に該当するＣの平成２０年１２月期の適用対象留保金額にＣの発行済株式のうち原告の有する請求権勘案保有株式等の占める割合を乗じて算出した金額であり、原告の収益の額とみなして平成２１年３月期の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべき同条１項に規定する課税対象留保金額に相当する金額である（別表７－３の被告主張額⑩欄）。
ｅ 貸倒引当金繰入限度超過額の戻入益の益金算入額（別表６⑤欄）６３８３円上記金額は、原告が平成２１年３月期確定申告書において平成２０年３月期の貸倒引当金繰入額に係る戻入益として所得の金額に加算するとともに、これに係る繰入限度超過額を平成２１年３月期の所得金額から減算しており、本件各更正処分のうちの平成２０年３月期のものにより貸倒引当金の繰入限度額の過大額として所得金額から減算した金額であるから（前記エ(ア)ｅ）、所得金額に加算した金額である。
ｆ 一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度超過額の過大額（別表６⑥欄）
１万１７３６円
上記金額は、法人税法施行令９６条２項に規定する一括評価金銭債権に係る貸倒引当金の繰入限度額について、前記ｂに係る未収入金の金額を期末一括評価金銭債権の額に加算して繰入限度額を再計算した結果、減少した繰入限度超過額の金額である。
ｇ 事業税の損金算入額（別表６⑦欄）
３１５４万５０００円
上記金額は、本件各更正処分のうち平成２０年３月期のものにより所得金額が増加したことに伴い生じた事業税の金額であり、損金の額に算入される金額である。
(イ) 課税所得金額に対する法人税額（別表６⑨欄）
１億０４６６万７８００円
上記金額は、前記(ア)の課税所得金額（国税通則法１１８条１項の規定に基づき１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの）に法人税法６６条１項及び２項に規定する税率を乗じて計算した金額である。
(ウ) 法人税額の特別控除額（別表６⑩欄）
１５９１万４７４０円
上記金額は、原告の平成２１年３月期確定申告書に記載された租税特別措置法４２条の４に規定する中小企業者等の試験研究費の額等に係る法人税額の特別控除額と同額である。
(エ) 法人税額から控除される所得税額（別表６⑪欄）
１０５９万３５１９円
上記金額は、法人税法６８条に規定する法人税額から控除される所得税の額であり、平成２１年３月期確定申告書の控除税額の所得税の額等に記載された金額と同額である。
(オ) 法人税額から控除される外国税額（別表６⑫欄）
１６万４３３５円
上記金額は、法人税法６９条に規定する法人税額から控除される外国税の額であり、平成２１年３月期確定申告書の控除税額の外国税額に記載された金額と同額である。
(カ) 納付すべき法人税額（別表６⑬欄）
７７９９万５２００円
上記金額は、前記(イ)の金額から前記(ウ)ないし上記(オ)の金額を控除した金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
(キ) 既に納付の確定した法人税額（別表６⑭欄）
５２９０万１１００円
上記金額は、平成２１年３月期確定申告書に記載された差引所得に対する法人税額と同額である。
(ク) 差引納付すべき法人税額（別表６⑮欄）
２５０９万４１００円
上記金額は、前記(カ)の金額から上記(キ)の金額を差し引いた金額（国税通則法１１９条１項の規定に基づき１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）であり、原告が新たに納付すべき法人税額である。
(2) 本件各更正処分の適法性
被告が本件訴訟において主張する原告の平成１７年３月期ないし平成２１年３月期の法人税に係る所得金額及び納付すべき税額は前記(1)のとおりであるところ、これらの金額は、本件各更正処分における所得金額及び納付すべき税額（甲６ないし甲１０）と同額かあるいはこれを上回るものであるから、本件各更正処分はいずれも適法である。
(3) 本件各賦課決定処分の根拠
上記(2)のとおり、本件各更正処分はいずれも適法であり、原告は、平成１７年３月期ないし平成２１年３月期の法人税について、納付すべき税額を過少に申告していたものであり、納付すべき税額を過少に申告していたことについて、国税通則法６５条４項に規定する正当な理由があると認められるものがあるとは認められない。
したがって、原告に課されるべき過少申告加算税の額は、国税通則法６５条１項及び２項に基づき、以下のとおり計算した金額となる。
ア 平成１７年３月期
平成１７年３月期の法人税に係る過少申告加算税の額は、本件各更正処分のうち平成１７年３月期のものにより原告が新たに納付すべきこととなる税額８５６７万円（国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に、同法６５条１項に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額８５６万７０００円である。
イ 平成１８年３月期
平成１８年３月期の法人税に係る過少申告加算税の額は、本件各更正処分のうち平成１８年３月期のものにより原告が新たに納付すべきこととなる税額４３４４万円（国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に、同法６５条１項に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額４３４万４０００円である。
ウ 平成１９年３月期
平成１９年３月期の法人税に係る過少申告加算税の額は、本件各更正処分のうち平成１９年３月期のものにより原告が新たに納付すべきこととなる税額１億０４８１万円（国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に、同法６５条１項に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額１０４８万１０００円と同条２項に基づき上記１億０４８１万円のうち期限内申告税額を超える部分の金額７４５９万円（国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額３７２万９５００円との合計額１４２１万０５００円である。
エ 平成２０年３月期
平成２０年３月期の法人税に係る過少申告加算税の額は、本件各更正処分のうち平成２０年３月期のものにより原告が新たに納付すべきこととなる税額１億０１９２万円（国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に、同法６５条１項に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額１０１９万２０００円である。
オ 平成２１年３月期
平成２１年３月期の法人税に係る過少申告加算税の額は、本件各更正処分のうち平成２１年３月期のものにより原告が新たに納付すべきこととなる税額２５０９万円（国税通則法１１８条３項の規定に基づき１万円未満の端数を切り捨てた後のもの）に、同法６５条１項に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額２５０万９０００円である。
(4) 本件各賦課決定処分の適法性
前記(3)のとおり、被告が本件訴訟において主張する原告に課されるべき過少申告加算税の額は、本件各賦課決定処分における過少申告加算税の額（甲６ないし１０）と同額かあるいは上回るものであるから、本件各賦課決定処分はいずれも適法である。
別表２～８省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2013/pdf/12345.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。