税務訴訟資料第２６４号－１７４（順号１２５５５）
東京高等裁判所平成●●年（○○）第●●号各納税告知処分取消等請求控訴事件
国側当事者・国（麻布税務署長事務承継者芝税務署長）
平成２６年１０月２９日棄却・上告受理申立
（第一審・東京地方裁判所、平成●●年（○○）第●●号、平成●●年（○○）第●●号、平成２５年１１月１日判決、本資料２６３号－２０３・順号１２３２７）
判決
控訴人
国
代表者法務大臣
上川陽子
処分行政庁
麻布税務署長事務承継者
芝税務署長
芳賀清喜
指定代理人
目代真理
同
小柳誠
同
山門由美
同
長澤範幸
同
木村快
同
藤山秀樹
同
阿瀬薫
同
肥海智紀
同
秋山真優美
同
髙橋富士子
被控訴人
Ｃ
日本における代表者
甲
被控訴人
Ｄ
日本における代表者
甲
被控訴人ら訴訟代理人弁護士宮崎裕子
同
神田遵
同
平川雄士
同
加藤嘉孝
主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人らの請求をいずれも棄却する。
３ 訴訟費用は、第１、２審とも被控訴人らの負担とする。
第２ 事案の概要等
１ いずれも匿名組合契約の営業者であった被控訴人Ｃ（以下「被控訴人Ｃ」という。）及び被控訴人Ｄ（以下「被控訴人Ｄ」といい、被控訴人Ｃと併せて「被控訴人ら」という。）は、アイルランドの法令に基づき設立された法人である匿名組合員に対して当該各契約に基づき利益の分配として支払をしたが、その際、所得に対する租税に関する二重課税の回避及び脱税の防止のための日本国とアイルランドとの間の条約（以下「日愛租税条約」という。）の規定が適用されて被控訴人らは所得税法２１２条１項に基づく源泉徴収に係る所得税（以下「源泉所得税」という。）を徴収して国に納付すべき義務を負わないと判断して、源泉所得税の徴収及び国への納付をしなかった。
本件は、事務の承継前の処分行政庁であった麻布税務署長が、被控訴人らに対し、被控訴人らが上記のように利益の分配として支払をした金額のうち９９％に相当する部分については日愛租税条約の規定の適用がなく、所得税法２１２条１項に基づき源泉所得税を徴収して国に納付すべき義務を負うものであるとして、被控訴人Ｃに対しては原判決別表１－２に記載のとおりの内容の源泉所得税の各納税の告知の処分（以下「本件各納税告知処分１」という。）及び不納付加算税の各賦課決定（以下「本件各不納付加算税賦課決定処分１」という。）を、被控訴人Ｄに対しては原判決別表２－２に記載のとおりの内容の源泉所得税の各納税の告知の処分（以下「本件各納税告知処分２」という。）及び不納付加算税の各賦課決定（以下「本件各不納付加算税賦課決定処分２」という。また、本件各納税告知処分１、本件各不納付加算税賦課決定処分１、本件各納税告知処分２及び本件各不納付加算税賦課決定処分２を併せて「本件各処分」という。）をしたため、被控訴人らが本件各処分の取消しを求めるとともに、国税通則法（以下「通則法」という。）５６条１項に基づく過納金の還付及び同法５８条１項に基づく還付加算金の支払を求めている事案である。
原判決が被控訴人らの請求をいずれも認容したので、これに不服の控訴人が控訴した。
２ 関係法令の定め、前提となる事実、本件各処分の根拠及び適法性に関する控訴人の主張、争点は、原判決「事実及び理由」中の第２の２ないし５記載のとおりであるから、これを引用する。
３ 争点に関する当事者の主張の要点は、被控訴人らの本件各分配金に係る源泉徴収義務の有無（争点(1)）について、次のとおり当事者が当審において敷衍し又は追加した主張を付け加えるほか、原判決「事実及び理由」中の第２の６記載のとおりであるから、これを引用する。
(1) 控訴人の主張
ア 主位的主張
(ア)ａＳとＫとの間で取り交わされた本件各取引確認書によれば、本件各スワップ契約は、変動キャッシュフローである「本件各匿名組合契約の出資持分から生じた利益総額の９９％から事業費を差し引いた金額」（本件各取引確認書にいう「純受取額」）と固定キャッシュフローである「本件各借入契約Ⅰ上の利息（金利は固定で年３．５％）及び費用相当額」（本件各取引確認書にいう「債務返済額」）をスワップ（交換）するとの形式をとっている。
スワップ契約は、通常は少なくとも約定時点で価値がほぼ等しいと評価されるキャ
ッシュフローを交換の対象とすることで取引が成立すると考えられるところ、ＳとＫが本件各取引確認書を取り交わすに当たって、約定時点で双方のキャッシュフローの現在価値が等価であるか否かの検討等が行われた形跡はなく、等価であったのかは不明であり、それにもかかわらずこれをスワップ（交換）するとしていることからすると、ＳとＫとの間で行われた本件各スワップ取引は、通常のキャッシュフローの交換を目的としたスワップ契約であるとはいい難く、契約当事者間に存在する個別の事情を前提に行われた特殊な取引と考えられる。
このように、本件各取引確認書は、通常のキャッシュフローの交換を目的としたス
ワップ契約によるものとは認め難く、そのため、本件各取引確認書によるスワップ契約の内容を正しく解釈するには、その文言のみならず、交換の対象となっているキャッシュフローの要素である本件各借入契約Ｉや本件各匿名組合契約等関連する契約
内容等の事実関係をも考慮して、当事者の合意内容を探求する必要がある。
ｂ ①本件出資持分譲渡契約Ｃ１及びＤ１で必要とされる１９６億円余りの資金は、平成１３年６月１日付けで、本件借入契約Ⅱ－１によりＱ及びＲからＰに貸し付けられ、更に本件借入契約Ⅰ－１によりＰからＫに貸し付けられ、②本件出資持分譲渡契約Ｄ２で必要とされる２９億円余りの資金は、同年８月２９日付けで本件借入契約Ⅱ－２によりＳからＰに貸し付けられ、更に本件借入契約Ⅰ－２によりＰからＫに貸し付けられ、また、③本件出資持分譲渡契約Ｃ２で必要とされる７億円余りの資金は、同月３０日付けで本件借入契約Ⅱ－３によりＳからＰに貸し付けられ、更に本件借入契約Ⅰ－３によりＰからＫに貸し付けられた。しかし、Ｐを介在させた上で、本件各借入契約ⅡによりＰが借主となったその日のうちに貸主となるような本件各借入契約Ⅰ
を締結し、かつその日のうちに上記の各多額の資金を移動させることに何ら合理的な理由は見当たらない
ｃ Ｋは、取得費用の大部分（９９％）をわざわざ借入れにより調達してまで本件各匿名組合契約の出資持分を取得したにもかかわらず、期待収益率の高い利益分配金請求権のほぼ全て（９９％）を取得すると同時に手放し、他方、Ｓは、①本件借入契約Ⅱ－２及びⅡ－３による貸付けと本件取引確認書２及び３によるスワップ契約によっ
て、Ｐ及びＫを通じて本件出資持分譲渡契約Ｄ２及びＣ２に係る取得費用の９９％を拠出するとともに、本件匿名組合契約Ｄ２及びＣ２に基づく利益分配金請求権の９
９％（費用控除後のもの）を取得し、②本件貸付債権譲渡契約と本件旧取引確認書の解約及び本件取引確認書１によるスワップ契約によって、本件出資持分譲渡契約Ｃ１及びＤ１に係る取得費用の９９％を拠出するとともに、本件匿名組合契約Ｃ１及びＤ１に基づく利益分配金請求権の９９％（費用控除後のもの）を取得することになる。
また、本件各借入契約Ⅰ（乙６～８）によると、借主であるＫは、指定の口座に全
てのキャッシュフローを預け入れることとされ（３条２項）、各支払期日に当該口座に入金されている金額を限度として、元利金等の債務の支払をすることとされている（３条３項）。そうすると、Ｋは、上記指定口座に入金される本件各匿名組合契約に基づく利益分配金及び出資金返還額を上限として債務の弁済をしさえすれば足り、本件各匿名組合契約に係る事業において損失が生じるなどして利益分配金及び出資金
返還額が元利金等の支払額に不足する場合にも、不足分の弁済をしないのであるから、投資のリスクを負わず、そのリスクは貸主が負うことになる。このことは本件各借入契約Ⅱ（乙９、１１、１２）においても同様であるから（３条）、結局、本件各匿名組合契約の出資持分の９９％に係る投資のリスクは、その取得費用の実質的な拠出者であるＳが負うことになる。また、本件各借入契約Ⅰ及びⅡによれば、ＫからＰに対して利息が支払われ、これとほぼ同額がＰからＳに対して支払われることになるものの、本件各取引確認書によって、本件各借入契約Ⅰに係る利息相当額は本件各分配金とスワップ（交換）されるので、結局、Ｓの手元には本件各借入契約Ⅱによる貸付金にかかる受取利息が残らず、本件各借入契約Ⅰの借主であるＫに利息相当額が戻る仕組みになっている。
ｄ これらを総合すると、Ｓは、本件各匿名組合契約の出資持分の取得費用の９９％を負担し、必要な費用を負担した上で、本件各匿名組合契約に基づく利益分配金の９
９％を取得するとともに、当該出資に係るリスクも負っていることになる。これは経済的な観点からみると、Ｓが自己資金により取得費用を拠出して、直接本件匿名組合契約の出資持分の９９％を取得し、本件各分配金の支払を受けるのと何ら異なるところはない。一方、Ｋは、本件各匿名組合契約の出資持分の９９％については、取得費用を実質的に負担しておらず、利益が出た場合の利益分配金を取得せず、損失が出た場合のリスクを負うこともないのであり、経済的な観点からみて、Ｋが取引に介在することに積極的な意義を見出すことはできず、また、Ｋを介在させずにＳが直接利益分配金請求権を取得することが困難であった事情は何らうかがわれない。
以上からすれば、本件の一連の取引は、スワップ契約という法形式を採用している
ものの、Ｓが本件各匿名組合契約の出資持分の９９％を取得する費用を負担し、本件各匿名組合契約に基づく利益分配金の９９％の支払を受けるために行われたものと
いうほかはなく、また、当該目的のためにＫが一連の取引に介在して、契約関係や資金の流れを複雑にしてまで本件各匿名組合契約に基づく出資持分の全部を取得する
ことに合理的な理由は見当たらないのであり、本件における一連の取引は、極めて不自然かつ不合理な取引であるというほかはない。
(イ) 本件において、仮に、Ｋが本件各匿名組合契約に基づく利益分配金（１００％）の支払を受ける場合には、日愛租税条約２３条の規定により、我が国の所得税は課されず、また、Ｋが受領した当該利益分配金のうち９９％相当額をＳに支払えば、アイルランドで残り１％相当額についてだけ課税され、他方、Ｓが所在するバミューダは、いわゆるタックスヘイブン国であり、所得に対する租税が存在しないから、Ｓが受け取った当該利益分配金の９９％相当額の全部に対して課税されないこととなり、結局のところ、当該利益分配金のうち９９％相当額については、日本、アイルランド及びバミューダのいずれの国においても課税されない。
そして、本件各出資持分譲渡契約、本件各借入契約Ⅰ、本件各借入契約Ⅱ及び本件各取引確認書における契約当事者は、いずれも丁の支配下にあるＫグループに属する事業体等であり、本件各投資メモによれば、一連の契約関係が、Ｋグループにおける本件各匿名組合契約に係る投資スキームとして構築されたと認められる。
Ｋは、形式的には、本件各匿名組合契約の出資持分の全部を保有しているように見えるが、実質的にはその１％を有するにすぎず、９９％に相当する持分はＳのものとなっている。仮に、Ｋが出資の９９％をリスクヘッジ（回避）したいという理由で本件各スワップ取引を行うのであれば、Ｋは当初から出資を１％だけ行えば足りるはずであり、９９％の出資については、取引に介在することについて合理的理由がない。それにもかかわらず、Ｋが本件各匿名組合契約の全出資持分を取得した上で本件各スワップ取引を行ったのは、ひとえにＫが日愛租税条約の適用を受ける体裁を整えることにより、我が国の課税を免れることを目的としたものであり、結局のところ、本件各匿名組合契約上Ｋが保有するとされる匿名組合契約の出資持分の９９％には実質的な実体がないものといわざるを得ない。
そうすると、本件各取引確認書におけるスワップ契約の意思解釈としては、Ｋが、本件各匿名組合契約に基づく利益分配金請求権をＳに取得させるのと引き換えに、本件各匿名組合契約の出資持分を取得するためにＰと締結した本件各借入契約Ⅰに係る支払利息及び費用の合計額の支払義務をＳに負わせることを内容とするものと見ることができる。
実質的にも、本件において被控訴人らがＫに対して本件各匿名組合契約に基づいて支払った利益分配金は、我が国の公的サービス等を利用して得られた国内源泉所得であり、上記支払のうち９９％については何らの付加価値が付け加えられることなくＳに帰属させるスキームのもとでされたものであるから、Ｓに支払われた金員は経済的には我が国の公的サービスを利用して得られたものという性質、すなわち所得税法１６１条１２号の国内源泉所得としての性質を有したままＳに帰属したものといえる。
(ウ) 本件各匿名組合契約に係る事業に対する投資スキームは、丁が承認した平成１３年３月１日付けの本件投資メモＣ１を始めとする本件各投資メモに基づくものであるところ、同メモには、今回の投資スキームについて、被控訴人らを支配していたＦがパートナーであり、債権回収代行会社ないし資産管理者は丁支配下にあるＬ及びＮである旨が記載されていた（乙Ａ５、Ａ６、Ｂ５、Ｂ６、詳細は、引用にかかる原判決２１頁４行目ないし２２頁２５行目記載のとおり。）。そして、被控訴人らは、同月７日、Ｋグループに帰属するＧとの間において、本件匿名組合契約Ｃ１、同Ｄ１を締結するとともに、Ｌ及びＮとの間において、両社に匿名組合契約に係る事業の管理運営業務を委託する旨の契約を締結し、本件各匿名組合契約に基づく利益分配金の支払も両社が行っていた（乙Ａ４、Ｂ４）。また、被控訴人らは、本件各匿名組合契約の営業者として投資事業を実施するために必要な資金についても、Ｋグループ側からも保証を受けて調達しており、以上のような事情からすると、Ｋグループと被控訴人らがいわば一体となって、本件の投資スキームを構築したものということができ、被控訴人らの認識としては、本件各匿名組合契約の組合員の権利を有する者がＫグループに属する者である限りは誰であれその者を相手方として取引を行うことを予定して契約を締結したものといえる。
更にいえば、被控訴人らは、本件の審査請求の際にそれぞれ東京国税不服審判所に提出した平成２０年５月２２日付け第２反論書において、Ｋが本件各匿名組合契約の当事者となった理由について、「①ＫがＫグループ内のファイナンスセンターとして機能する金融会社として位置づけられていることから、本件各匿名組合契約の出資者、本件各取引確認書の当事者及び本件各借入契約Ⅰの借主をＫに集中することにより、グループ内の効率的なキャッシュマネジメント、資金調達ないし資金運用を図る、という事業目的によるものである（中略）と同時に、②Ｋが金融取引を行う会社として本件各匿名組合契約及び本件各取引確認書を通じて１％のマージンを稼得するという経済的目的（中略）を果たすためである。」（乙Ａ８ｐ１２、乙Ｂ９ｐ１２）と主張し、ＫがＫグループ内においてファイナンス・センターとしての機能を担当し、Ｋ自身が匿名組合契約の当事者として投資損益の帰属主体となるような事業を営むことがないことを十分に認識していたことを被控訴人ら自らが認めていたことからすれば、被控訴人らは、本件各匿名組合契約締結後において本件各匿名組合契約に係るファイナンス（資金）の手当が完了次第、匿名組合員の地位がＫから投資損益の帰属者となるべきＫグループに属する他の事業体に変更されることを想定していたものといえる。
以上のことからすれば、被控訴人らは、本件各分配金についてＳに得させる意図・目的で本件各スワップ契約及び本件各取引確認書が締結されたということを認識し又は認識し得たといえる。
イ 予備的主張（当審において追加した主張）
(ア) ＯＥＣＤの財政委員会は、１９６３年（昭和３８年）、「所得及び財産に対する二重課税回避のための条約草案」（以下「モデル租税条約草案」という。）を公表し、１９７７年（昭和５２年）、モデル租税条約を公表するとともに、その規定に関するコメンタリーを公表した（乙３７）。租税条約の補足的な手段として、コメンタリーを日愛租税条約の解釈の際にも参照すべきである。
(イ) モデル租税条約の第１条（人的範囲）に関するコメンタリーの７．パラグラフは、「二重課税条約の主要な目的は、国際的二重課税を排除することによって、財や役務の交換並びに資本及び人の交流を促進することにある。さらに租税回避及び逋脱を防止することもまた、租税条約の目的である。」とし、租税条約は、二重課税の排除と並んで租税回避行為の防止もその目的とすることを明らかにしている。
８．パラグラフは、「二重課税条約の拡充によって、国内法上利用可能な一定の租税優遇措置と二重課税条約において定められる救済措置の双方の便益を確保することを目的とした人為的な法律関係の利用を助長することによる濫用の危険が高まる、ということを記することは重要である。」とし、９．パラグラフは、「例えば、（一方の締結国の居住者であるか否かを問わず）ある者が、そうでなければ直接には利用することのできない条約上の特典を獲得することをもっぱらの目的にある国に設立した法人を通して行動する場合に妥当する」とする。このような濫用に対する対処として、９．３パラグラフは、「租税条約の解釈を適切に行うことによって、これらの条約の規定の下で予定されていない特典を獲得しようとの企図において行われた取引のような濫用的取引を無視することが可能である、と考える。この解釈は、租税条約の意義と目的並びにそれを誠実に解釈すべき義務から生ずる（条約法に関するウィーン条約第３１条参照）。」とし、さらに９．４パラグラフは「それ故、いずれの方法においても、国家は、条約の規定の濫用を構成する取極がなされた場合には、二重課税条約の特典を与える必要はない、ということが合意されている。」としている。
２１．４パラグラフは、「特定の種類の所得の源泉課税を扱う濫用防止準則」の内容として、「次の規定は、取引がこの条約の特典を得るということをその主たる目的として行われた場合には、源泉課税を制限するこの条約の特定の規定の特典を否定する効果を有する。関係条文は、第１０条、第１１条、第１２条及び第２１条である。本規定は、これらの規定のそれぞれが対象とする特定の種類の所得を扱うために、以下に示すように、若干修正を加えられるべきである。」とし、その修正として、第２段落で「発生又は譲渡によってこの条の利点を得ることが〔第１０条『配当』、第１１条『利子』、第１２条『使用料』及び第２１条『所得』〕が支払われる〔第１０条『株式その他の権利』、第１１条『信用に係る債権』、第１２条及び第２１条『権利』〕の発生又は譲渡に関係する者の主たる目的又はその一つである場合には、本条の規定は適用されない。」というものであって、特定の所得の源泉課税について租税条約の利点を得ることを主たる目的又はその一つとするような場合には、条約の規定の特典を否定することを示している。
以上のＯＥＣＤコメンタリーの内容からすると、形式的には租税条約が適用され得る取引であっても、租税条約の特典を利用した租税回避をその目的とするようなものについては、租税条約の趣旨・目的に反する態様で条約を濫用して税負担を不当に免れるものとして、租税条約の適用が否定される。
(ウ) Ｋが本件各匿名組合契約に基づく利益分配金の支払を受ける場合、日愛租税条約２３条の規定が適用されれば、我が国の所得税は課されず、その所得に対する課税はアイルランドにおいてされることが予定されているが、Ｋが受領した当該利益分配金のうち９９％相当額をバミューダのＳに支払えば、アイルランドにおいては残り１％相当額に対してのみ課税されることとなり、他方、バミューダはいわゆるタックスヘイブン国であり、所得に対する租税が存在しないから、Ｓが受け取った当該利益分配金の９９％相当額の全部に対して課税されないことになる。そうすると、結局のところ、当該利益分配金の９９％相当額については、日本、アイルランド及びバミューダのいずれの国においても課税されないことになる、
本件各出資持分譲渡契約、本件各借入契約Ⅰ、本件各借入契約Ⅱ及び本件各取引確認書における契約当事者は、いずれもＫグループに属する事業体等であり、本件各投資メモによれば、一連の契約関係は、Ｋグループにおける本件各匿名組合契約に係る投資スキームとして構築されたものであり、Ｋが本件各匿名組合の契約当事者となった理由は、日愛租税条約を利用した租税回避目的以外には考えられず、Ｋも、Ｇから出資持分を譲り受けるとともにバミューダのＬＰＳであるＳに直ちにその本件各分配金を移転させるような契約を締結しているから、自己が取得した匿名組合契約の利益分配金の９９％についてはいずれの国においても課税されないことを認識していた。
そうすると、Ｋが行った取引は、コメンタリーの２１．４パラグラフに示された「特定の種類の所得の源泉課税を扱う濫用防止準則」に抵触する取引であり、Ｋが被控訴人らから支払を受けた本件各分配金について日愛租税条約２３条の適用を受けることは、同条約の趣旨・目的に反する態様で条約を濫用して税負担を不当に免れるものであるから、許されない。
したがって、Ｋが被控訴人らから支払を受けた本件各分配金は、租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律３条の２第２項にいう「相手国居住者等が支払を受ける相手国居住者等配当等であって所得税の免除を定める租税条約の規定の適用があるもの」には当たらず、Ｋは、所得税法上の原則に従い、本件各分配金について所得税の納税義務を負い（所得税法５条４項、７条１項５号）、また、Ｋに対して本件各分配金の支払をした被控訴人らも、所得税法上の原則に従い、本件各分配金について所得税の源泉徴収義務を負うことになる（所得税法２１２条１項）。
(2) 被控訴人らの主張
ア 主位的主張に対する反論
控訴人の主張は争う。
(ア)ａスワップ契約は、それぞれ別々に計算される一定期間における二種類のキャッシュフローの交換であり、特定の想定元本に対して金融市場で成立している変動金利を利用して計算される変動キャッシュフローと、上記と同じ想定元本に対して金融市場で成立している固定金利を利用して計算される固定キャッシュフローを交換するとい
う、通常プレインバニラと呼ばれる最も単純な金利スワップに限られるわけではない。本件各スワップ契約は、変動キャッシュフローである「本件各匿名組合契約の出資持分から生じた利益総額の９９％から事業費を差し引いた金額」（本件各取引確認書にいう「純受取額」）と固定キャッシュフローである「本件各借入契約Ⅰ上の利息（金利は固定で年３．５％）及び費用相当額」（本件各取引確認書にいう「債務返済額」）をスワップ（交換）する契約であり、交換するキャッシュフローの計算が可能で、取引の条件が明確であるから、スワップ契約として有効である。
ｂ 本件各スワップ契約における支払は、変動キャッシュフロー（純受取額）が固定キャッシュフロー（債務返済額）を超えている場合には、ＫはＳに対してその超過差額を支払い、固定キャッシュフロー（債務返済額）が変動キャッシュフロー（純受取額）を超えている場合には、ＳがＫに対してその超過差額を支払うという方法により行われる（本件各取引確認書２条）。そして、変動キャッシュフロー（純受取額）の最低額はゼロとされ、マイナスにはならないとされている。本件各匿名組合契約は、匿名組合員である当事者が、匿名組合事業から生じる利益のみならず損失も負担することが合意されており（甲８、１３、１７、１９の第５．２項）、実際上も、本件匿名組合契約Ｄ１、Ｄ２、Ｃ２には損失が生じ、これらについて、Ｋは被控訴人らから損失の分配を受けたが、変動キャッシュフロー（純受取額）の最低額はゼロとされているから、Ｋは、投資損失（匿名組合損失）が出た場合にはＫがその損失を引き受けるというリスクをとりつつ、本件各借入契約Ⅰの固定金利の支払原資だけは本件各取引確認書によって確保することができることとなる。
ｃ 本件各取引確認書（乙１８、２０、２１）、本件各借入契約Ⅰ（乙６～８）、本件各借入契約Ⅱ（乙９、１１、１２）には、①Ｋが本件各匿名組合契約に基づいて配分を受けた匿名組合損失相当額をＳがＫに対して支払う旨の規定、②ＫがＳに対して本件各匿名組合契約上の匿名組合員としての地位を一部譲渡し、又は同契約上の権利を譲渡し若しくは義務を引き受けさせる旨の規定、③ＫがＳに対して、本件各匿名組合契約上の匿名組合員の権利を直接被控訴人らに対して行使させることを許容するよう
な規定、④ＳがＫに対して、本件各匿名組合契約に基づいてＫが被控訴人らに対して有する全部又は一部の権利の行使を制約するような規定はない。
ｄ したがって、控訴人の「Ｓは、本件各匿名組合契約の出資持分の取得費用９９％を負担し、必要な費用を負担した上で、本件各匿名組合契約に基づく利益分配金の９
９％を取得するとともに、当該出資に係る投資のリスクも負っている」という主張、「Ｋは、本件各匿名組合契約の利益が出た場合の利益分配金を取得せず、損失が出た場合のリスクを負うこともない」という主張は、本件各取引確認書、本件各借入契約Ⅰ、本件各借入契約Ⅱ、本件各匿名組合契約の内容に反している。
(イ) 日愛租税条約２３条は、日本で生ずるアイルランドの居住者の所得で所定のものに対してはアイルランドにおいてのみ租税を課すことができる旨定めており、日愛租税条約には、租税条約の濫用を理由として租税条約の適用を否定する規定は定められていないから、アイルランド居住者であるＫには日愛租税条約２３条が適用され、日本ではその所得に課税されない。
本件各投資メモ（乙Ａ５、Ａ６、Ｂ５、Ｂ６）には、本件各借入契約Ⅰ、Ⅱや本件各取引確認書に関する記載は存在しないから、本件各投資メモに基づき、本件各借入契約Ⅰ、Ⅱや本件各取引確認書について丁の承認があったことが裏付けられるとはいえない。
(ウ) 被控訴人らとＫとの間には本件各匿名組合契約が存在したが、被控訴人らの当時の日本における代表者らが、ＳとＫとの間に本件各スワップ契約、本件各確認取引書が存在したことを知っていたと認めるに足りる証拠はない。したがって、被控訴人らがＫと一体となって投資スキームを構築したとの事実を認めるに足りる証拠はない。
イ 予備的主張に対する反論
控訴人の主張は争う。
(ア) コメンタリーは、租税条約の個々の規定の解釈に当たって参照することはできるが、租税条約と同等の独立の法源となることはできず、租税条約の規定の解釈を離れてコメンタリーのパラグラフの記載のみを根拠として、「租税回避を目的とするような取引については源泉課税を制限する租税条約の規定の適用を否定する」という一般法理を導くことはできない。
(イ) モデル租税条約の第１条に関するコメンタリーの７．パラグラフは、租税条約の一般的・抽象的な目的を示すものであり、８．パラグラフは租税条約の濫用の危険が高まるとの一般論を述べ、９．パラグラフは濫用の具体的典型例をあげ、９．３パラグラフと９．４パラグラフは濫用への対処の方法を示すにとどまる。
２１．４パラグラフは、その第２段落に定められたような規定が設けられた場合には源泉課税を制限する租税条約の適用を否定する効果を生ずることを定めており、第２段落は、各国が個々の租税条約を締結する際に、モデル租税条約１０条、１１条、１２条及び２１条の各条をモデルとする条文の新たな項として規定を新設する場合の条文案として参考に供されることを想定して記載されているものであり、モデル租税条約１０条、１１条、１２条及び２１条の解釈を示すものではない。
(ウ) 憲法８４条は租税法律主義を定めており、その趣旨は、国民の経済生活に法的安定性と予測可能性を与えることにあるところ、上記の趣旨は租税条約による課税についても及び、租税条約による課税については、明文の規定を要するというべきである。そして、租税条約の濫用による租税回避を否定するためには、租税条約の明文の根拠規定を要すると解すべきである。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も被控訴人らの請求は理由があるものと判断する。その理由は、被控訴人らの本件各分配金に係る源泉徴収義務の有無（争点(1)）について、次のとおり当事者が当審において敷衍又は追加した主張に対する判断を付け加えるほか、原判決「事実及び理由」中の第３の１及び２記載のとおりであるから、これを引用する。
２ 当事者が当審において敷衍又は追加した主張に対する判断
(1) 主位的主張に対する判断
ア(ア) スワップ取引とは、それぞれ別々に特定されて計算される、一定期間における二種類のキャッシュフローの交換をいうと解され、交換の対象となるキャッシュフローが契約書において規定されている内容によって正確に計算可能であり、スワップ取引の条件が曖昧さを残さない程度に規定されている場合には、スワップ取引として有効と解される。特定の想定元本に対して金融市場で成立している変動金利を利用して計算される変動キャッシュフローと、同じ想定元本に対して金融市場で成立している固定金利を利用して計算される固定キャッシュフローを交換するという金利スワップでなければスワップ契約として成立し得ない、又は交換されるキャッシュフローが等価でなければスワップ契約として成立し得ないとする根拠は見出せない。
本件各取引確認書（乙１８、２０、２１）によれば、本件各スワップ契約は、変動キャッシュフローである「本件各匿名組合契約の出資持分から生じた利益総額の９９％から事業費を差し引いた金額」（本件各取引確認書にいう「純受取額」）と固定キャッシュフローである「本件各借入契約Ⅰ上の利息（金利は固定で年３．５％）及び費用相当額」（本件各取引確認書にいう「債務返済額」）をスワップ（交換）する変動・固定のスワップ契約であるといえる。
(イ) 本件各スワップ契約における支払は、変動キャッシュフロー（純受取額）が固定キャッシュフロー（債務返済額）を超えている場合には、ＫはＳに対してその超過差額を支払い、固定キャッシュフロー（債務返済額）が変動キャッシュフロー（純受取額）を超えている場合には、ＳがＫに対してその超過差額を支払うという方法により行われる（本件各取引確認書２条）。そして、変動キャッシュフロー（純受取額）の最低額はゼロとされ、マイナスにはならないとされているから、本件各匿名組合契約によりＫが損失の配分を受けた場合には、Ｋが受け取る変動キャッシュフロー（純受取額）はゼロなので、変動キャッシュフロー（純受取額）が固定キャッシュフロー（債務返済額）を上回ることはなく、ＫはＳに対して何らの支払義務も負わないが、固定キャッシュフロー（債務返済額）が存在するので、固定キャッシュフロー（債務返済額）が変動キャッシュフロー（純受取額）を上回ることになり、ＳがＫに対してその超過額を支払う義務を負うことになる。
他方、本件各匿名組合契約は、匿名組合員である当事者が、匿名組合事業から生じる利益のみならず損失も負担することが合意されており（甲８、１３、１７、１９の第５．２項）、実際上も、本件匿名組合契約Ｄ１の平成１６年度、本件匿名組合契約Ｄ２の平成１３年度、平成１５年度及び平成１６年度、本件匿名組合契約Ｃ２の平成１３年度ないし平成１６年度には損失が生じ、これらについて、Ｋは被控訴人らから損失の分配を受けた。
本件各スワップ契約の支払（本件各取引確認書２条）により、Ｋは、本件各匿名組合契約の投資損益が予測困難でありかつ変動する中で、投資損失（匿名組合損失）が出た場合にはＫがその損失を引き受けるというリスクを受ける一方で、本件各借入契約Ⅰの固定金利の支払原資だけは本件各取引確認書によって確保することができる。
(ウ) そして、本件各取引確認書（乙１８、２０、２１）、本件各借入契約Ⅰ（乙６～８）、本件各借入契約Ⅱ（乙９、１１、１２）には、①Ｋが本件各匿名組合契約に基づいて配分を受けた匿名組合損失相当額をＳがＫに対して支払う旨の規定、②ＫがＳに対して本件各匿名組合契約上の匿名組合員としての地位を一部譲渡し、又は同契約上の権利を譲渡し若しくは義務を引き受けさせる旨の規定、③ＫがＳに対して、本件各匿名組合契約上の匿名組合員の権利を直接被控訴人らに対して行使させることを許容するような規定、④ＳがＫに対して、本件各匿名組合契約に基づいてＫが被控訴人らに対して有する全部又は一部の権利の行使を制約するような規定はない。
(エ) したがって、控訴人の「Ｓは、本件各匿名組合契約の出資持分の取得費用９９％を負担し、必要な費用を負担した上で、本件各匿名組合契約に基づく利益分配金の９９％を取得するとともに、当該出資に係る投資のリスクも負っている」という主張は、本件各取引確認書及び本件各借入契約Ⅰ、本件各借入契約Ⅱの内容に合致するとは認められず、控訴人の「Ｋは、本件各匿名組合契約の利益が出た場合の利益分配金を取得せず、損失が出た場合のリスクを負うこともない」という主張は、本件各匿名組合契約等の内容に合致せず、したがって、控訴人の主張は、採用することができない。
イ 本件においてＫはアイルランド居住者として、アイルランド租税法上、本件匿名組合契約に基づく利益分配金を含む全世界所得に課税されることとされているところ（甲６４の１・２）、日愛租税条約２３条は、一方の締結国（本件の場合は日本）において生ずる他方の締結国（本件ではアイルランド）の居住者の所得で同条約２２条までの諸条に明文の規定がないものに対し、当該他方の締結国（本件ではアイルランド）においてのみ租税を課すことができる旨を定め、二重課税の回避を実現しようとする規定である（甲４５）。日愛租税条約には、租税条約の濫用を理由として租税条約の適用を否定する規定は定められていないから、Ｋには日愛租税条約２３条が適用される。
本件各投資メモ（乙Ａ５、Ａ６、Ｂ５、Ｂ６）には、投資概要、市場状況、資産の詳細、資金調達、ヘッジ、評価、法律及び税金の構造等についての記載はあるが、本件各借入契約Ⅰ、Ⅱや本件各取引確認書に関する記載は存在しないから、この本件各投資メモに基づき、本件各借入契約Ⅰ、Ⅱや本件各取引確認書について丁の承認があったことが裏付けられるとはいえない。
控訴人は、「Ｋが本件各匿名組合契約の全出資持分を取得した上で本件各スワップ取引を行ったのは、ひとえにＫが日愛租税条約の適用を受ける体裁を整えることにより、我が国の課税を免れることを目的としたものであり、結局のところ、本件各匿名組合契約上Ｋが保有するとされる匿名組合契約の出資持分の９９％には実質的な実体がないものといわざるを得ない。」と主張するが、結果としてＫが得た利益に対して我が国の課税をすることができなかったとしても、本件における契約関係がひとえに我が国の課税を免れることを目的として仮装されたものであり、本件各匿名組合契約上Ｋが保有するとされる匿名組合契約の出資持分の９９％に実体がないと断定するに足りる証拠はない。
ウ 控訴人の「被控訴人らの認識として、本件各匿名組合契約の組合員の権利を有する者がＫグループに属する者である限りは誰であれその者を相手方として取引を行うことを予定して契約を締結した」との主張に係る事実を認めるに足りる証拠はない。また、被控訴人らと、Ｋグループに属するＫとの間に本件各匿名組合契約が存在していたことは事実であるが、被控訴人らの当時の日本における代表者であった丙、ＦのⒽ支店のマネージング・ディレクター兼社長であったｆ及びＦの担当者であったｇは、その陳述書（甲２５～２７）において、いずれもＳやＸの存在すら知らなかった旨の記載をしており、Ｌの代表取締役及びＮの日本における代表者であったｈやＬの従業員らも、その陳述書（甲２８～３２）において、本件各借入契約Ⅰ及び本件各スワップ取引のされた当時、Ｘ、Ｐ及びＳの存在を知らなかった旨の記載をしているほか、Ｋのｅも、その陳述書（甲３４）において、Ｋは本件各出資持分譲渡契約によりＧから取得した本件各匿名組合契約上の権利をその後に譲渡したことはない旨の記載をしており、被控訴人らが、ＳとＫとの間に本件各スワップ取引や本件各取引確認書が存在したことを知っていたことを認めるに足りる証拠はないから、被控訴人らとＫが一体となって本件の投資の仕組を構築したと認めることはできない。
エ 以上によれば、控訴人の主位的主張は、採用することができない。
(2) 予備的主張に対する判断
ア 憲法８４条は租税法律主義を定めており、納税義務が成立するための要件と租税の賦課・徴収の手続は法律又はその委任に基づいて定められなければならないと解される。そして、条約が国民又は居住者の納税義務について種々の定めをしている場合には、条約の締結に当たって国会の承認を経ていることから、租税法律主義に反しないものと解される。そうすると、条約により課税が行われる場合にも、条約又はその委任に基づいて、納税義務が成立するための要件等が定められていなければならないものと解される。
イ ところで、我が国及びアイルランドが加盟しているＯＥＣＤの財政委員会は、二重課税及びその他の税務上の問題に対処するため、１９６３年（昭和３８年）、先進国間の租税条約のひな形としてモデル租税条約草案を公表し、１９７７年（昭和５２年）、国際的二重課税の排除、国際的脱税・租税回避の防止を通じて、国際的な課税の領域において生ずる諸問題について統一的な基準に基づく解決手段を提示するために、モデル租税条約を公表するとともに、その規定に関するコメンタリーを公表し、その後、モデル租税条約及びコメンタリーは何度も改正された（乙３７、弁論の全趣旨）。
モデル租税条約２０１０年版（乙４０）には、コメンタリーについて別紙１のとおり記載されている。これによれば、法的に拘束力を有するのは、ＯＥＣＤ加盟国が締結した租税条約であり、モデル条約はそれ自体に法的な拘束力はなく、コメンタリーは、法的に拘束力を有する租税条約の具体的な条文の解釈に当たって参照する余地があるとしても、租税条約の具体的な条文を離れて、それのみで、条約と同等の効力を有する独立の法源となると解することはできない。そのため、「租税回避を目的とするような取引については、源泉課税を制限する租税条約の適用を否定する」旨定めた租税条約の規定がないにもかかわらず、コメンタリーのパラグラフの記載がそのような一般的法理を定めているとの主張を前提として、コメンタリーのみに基づいて源泉課税を制限する租税条約の適用を否定し、課税することはできないというべきである。
ウ モデル租税条約の第１条（人的範囲）に関するコメンタリーの「条約の不当な利用」、「特定の種類の所得の源泉課税を扱う濫用防止準則」の項には、別紙２のとおりの記載がある。
控訴人は、モデル租税条約の第１条（人的範囲）に関するコメンタリーの内容から、形式的には租税条約が適用され得る取引であっても、租税条約の特典を利用した租税回避をその目的とするようなものについては、租税条約の趣旨・目的に反する態様で条約を濫用して税負担を不当に免れるものとしてその適用が否定されると主張する。しかし、次のとおり、モデル租税条約の第１条（人的範囲）に関するコメンタリーの内容を参照しても、租税条約に租税回避行為であることを理由に同条約の適用を否定する旨の具体的規定がないにもかかわらずコメンタリーの記載を根拠として租税条約の適用を否定できるとは認められない。
すなわち、７．パラグラフの第２文には、「さらに租税回避及び逋脱を防止することもまた、租税条約の目的である。」と記載されているが、これは、その直前の「二重課税条約の主要な目的は、国際的二重課税を排除することによって、財や役務の交換並びに資本及び人の交流を促進することにある。」という記述と並んで、租税条約の一般的・抽象的な目的を示すものであって、租税条約が、その旨の具体的な規定がないにもかかわらず、租税回避及び逋脱を防止するとの具体的な効力を有することを示すものとはいえない。
８．パラグラフには、「二重課税条約の拡充によって、（中略）人為的な法律関係の利用を助長することによる濫用の危険が高まる」と記載されているところ、これは、租税条約を利用した濫用の可能性に関する一般的な注意喚起又は問題意識を述べるものと解され、９．パラグラフにおいて、濫用の形態として想定される事例を挙げ、そのような状況で提起される二つの問題を９．１パラグラフで挙げ、その一つとして、「租税条約の規定の濫用を構成する取引が行われた場合にも、租税条約の特典は認められなければならないか否か」という問題が提起され、それについては９．２パラグラフ以下で扱うこととされている。９．２パラグラフでは、租税条約の規定の濫用を構成する取引に対し、国内法の濫用防止規定を適用することにより対処する国があることが記載され、９．３パラグラフでは、租税条約の規定の濫用を構成する取引に対し、租税条約の解釈により対処する国があることが記載され、９．４パラグラフでは、国内法の濫用防止規定を適用する方法と租税条約の解釈により濫用を防止する方法のいずれの方法においても、租税条約の規定の濫用を構成する取引が行われた場合には二重課税条約の特典を与える必要がないということが合意されていることが示されている。そうすると、上記のパラグラフには、租税条約の規定の濫用を構成する取引が行われた場合に租税条約の特典を与えないようにするための方法等について一般的な説明が行われているものと認められるが、具体的な租税条約の規定が設けられていない場合にコメンタリーの記載を根拠として租税条約の適用を排除することができる旨が定めているものとは認められない。
２１．４パラグラフは、同パラグラフ第２段落のような規定が設けられている場合には、取引が租税条約の特典を得ることを主たる目的として行われたときに、源泉課税を制限する租税条約の特典を否定する効果を有することを定めており、規定が対象とする種類の所得に応じて規定に若干の修正が加えられるべきことを定めている。そして、第２段落では、源泉課税を制限する租税条約の特典を否定する効果を有する規定の例が示されている。このように、２１．４パラグラフは、同パラグラフ第２段落のような規定が設けられている場合に源泉課税を制限する租税条約の特典を否定する効果を有することを定めてはいるが、そのような具体的な規定が租税条約に定められていない場合に同様の効果を生ずることは示していない。
以上のとおり、モデル租税条約の第１条（人的範囲）に関するコメンタリーの内容を参照しても、租税条約に租税回避行為であることを理由に同条約の適用を否定する旨の具体的規定がないにもかかわらずコメンタリーの記載を根拠として租税条約の適用を否定できるとは認められない。
エ 控訴人は、Ｋが本件各匿名組合契約に基づいて支払を受けた利益分配金の９９％には、日本、アイルランド及びバミューダのいずれの国においても課税されず、Ｋはそのことを認識していたと主張して、Ｋが行った取引は、コメンタリーの２１．４パラグラフに示された「特定の種類の所得の源泉課税を扱う濫用防止準則」に抵触する取引であり、Ｋが被控訴人らから支払を受けた本件各分配金について日愛租税条約２３条の適用を受けることは、同条約の趣旨・目的に反する態様で条約を濫用して税負担を不当に免れるものであるから、許されないと主張する。
しかし、日愛租税条約には、２１．４パラグラフの第２段落に挙げられたような規定又はその他の規定によって、源泉課税を制限する日愛租税条約２３条の適用を否定する具体的な条項は定められていないから、同条の適用を否定することはできない。
Ｋが本件各匿名組合契約に基づいて支払を受けた利益分配金の９９％に課税されないとの結果が生じており、それが、税負担の公正性等の観点から問題視される余地があるとしても、そのことは、明文の条約等の規定なく、現に有効な条約である日愛租税条約２３条の適用を排除する根拠となり得るものとはいえず、その他、同条の適用を排除する根拠があるとは認められない。
オ したがって、控訴人の予備的主張は、採用することができない。
第４ 結論
よって、被控訴人らの請求を認容した原判決は相当であり、本件控訴は理由がないから棄却することとし、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第１１民事部
裁判長裁判官 瀧澤泉
裁判官 中平健
裁判官 松田典浩
（別紙１）
序論
３．ＯＥＣＤの所得と財産に対するモデル租税条約の主たる目的は、国際的な法的二重課税の領域において生ずる最も典型的な諸問題につき、統一的な解決基準に基づいて、解決すべき手段を提示することにある。ＯＥＣＤ理事会勧告により、加盟国は、二国間条約の締結又は改訂に際して、コメンタリーによって解釈されるものとしてこのモデル条約に従い、コメンタリーに含まれる留保を尊重し、その課税当局は、そのモデル租税条約に基づく二国間条約の規定の解釈適用において、しばしば修正され、所見が付されているコメンタリーに従うべきものとされている。（乙４０、７頁）コメンタリー
２８．この条約の各条項については、当該条項の例証又は解釈を意図した詳細なコメンタリーが存在する。（乙４０、１３頁）
２９．このコメンタリーは、加盟国政府から租税委員会に派遣された専門家によって起案され合意されたものであり、国際租税法の発展にとって特に重要なものである。加盟国が署名する条約は、モデル条約とは異なり法的に拘束力を有する国際文書であるが、それにはどのような形態においてであれコメンタリーが付属されることは予定されていないにもかかわらず、コメンタリーは、特に紛争解決に際して、条約の解釈適用に極めて有用である。（乙４０、１３頁）
２９．１加盟国の課税当局はその二国間条約の解釈に際してコメンタリーを参照するのが一般的である。コメンタリーは、日常の細かな問題を判断する上で有用であるのみならず、さまざまな規定の背後に政策と目的を含むより大きな争点を解決する際にも有用である。税務職員はコメンタリーに含まれる指針に大きな比重を置いていた。（乙４０、１３頁）
２９．２同様に、納税者は、その事業活動を行い、事業上の取引や投資を行う際にコメンタリーを広く利用している。コメンタリーは、課税問題について税務当局からアドバンス・ルーリングを得る手続を定めていない場合には唯一利用可能な解釈の源であるため、そのような国においてはとりわけ重要である。（乙４０、１３～１４頁）
２９．３二国間租税条約は、司法府の関心をより一層集めつつある。裁判所は、その判断に達する過程においてコメンタリーをより一層用いつつある。租税委員会が収集した情報によれば、コメンタリーは大多数の加盟国の裁判所における公表裁判例において引用されている。多くの裁判例においてコメンタリーは広く引用され分析され、裁判官の審理において鍵となる役割をしばしば演じている。租税委員会は、租税条約の全世界的なネットワークが拡大するのに応じて、また、コメンタリーが一つの重要な解釈資料としてより広く認められるのに応じて、この傾向が継続することを期待している。（乙４０、１４頁）
３０．コメンタリーに係る所見は、ある条項のコメンタリーに示された解釈には従えないとする加盟国の要求によりしばしば付されている。したがって、これらの所見は条約本文そのものに同意できないことを示すものではないが、有益なことに、問題となった条項の規定をこれらの国が適用する方法を示している。所見はコメンタリーにおいて示されたある規定の解釈に関するものであるため、ある国が、コメンタリーが一切の国に対してその二国間条約において含めることを認めている対案としての規定又は追加的規定の文言を修正したいとの希望を示すためには所見は必要ではない。（乙４０、１４頁）
以上
（別紙２）
条約の不当な利用
７．二重課税条約の主要な目的は、国際的二重課税を排除することによって、財や役務の交換並びに資本及び人の交流を促進することにある。さらに租税回避及び逋脱を防止することもまた、租税条約の目的である。（乙４０、５６頁）
７．１納税者は、さまざまな国家における法令の相違を利用して、ある国の租税法令を濫用しようとすることがある。そのような試みは、関係国の国内法の一部である規定又は判例法によって阻止されるだろう。その場合、当該国は、当該国の国内法に含まれるこの種の規定や準則によって防止されるであろう濫用取引を許容する効果を有する二国間二重課税条約の規定に合意しそうにはない。また、当該国は、そのような効果を生ずるであろう方法でその二国間条約を適用したいとは思わないであろう。（乙４０、５６頁）
８．二重課税条約の拡充によって、国内法上利用可能な一定の租税優遇措置と二重課税条約において定められる救済措置の双方の便益を確保することを目的とした人為的な法律関係の利用を助長することによる濫用の危険が高まる、ということを記することは重要である。（乙４０、５６頁）９．これは、例えば、（一方の締結国の居住者であるか否かを問わず）ある者が、そうでなければ直接には利用することのできない条約上の特典を獲得することをもっぱらの目的にある国に設立した法人を通して行動する場合に妥当する。また別の事例としては、自己の恒久的住居と、一方の締結国の法人に対する実質的持分所有を含むその一切の経済的利害関係の双方を一方の締結国に有する個人が、当該持分を売却し（第１３条第５項により）当該持分の譲渡から生ずる譲渡収益に対する当該国の課税を回避することをもっぱらの目的として、自己の恒久的住居を、他方の締結国（そのような利得に対してごく僅かの課税がなされるかあるいは全く課税がなされない）に移転させる例がある。（乙４０、５６頁）
９．１このような状況は次の二つの基本的な問題を提起する。これらについては、以下のパラグラフで検討する。
－租税条約の規定の濫用を構成する取引が行われた場合にも、租税条約の特典は認められなければならないか否か（第９．２パラグラフ以下参照）、及び
－税の濫用防止を意図した一方の締結国の国内法の具体的規定又は判例法は租税条約に抵触するか否か（第２２パラグラフ以下参照）。（乙４０、５６頁）
９．２多くの国にとって、最初の問題に対する解は、二番目の問題に対する彼らの解に基礎が置かれている。これらの国は、租税が、租税条約の規定によって制限（まれに、拡張）されたとしても、窮極的には国内法の規定を通して課される、という事実を考慮する。そこで、租税条約の規定の濫用はいかなるものであれ、租税が課される国内法の規定の濫用であると性質を決定することもできる。これらの国にとっては、争点は、租税条約の規定によって国内法の濫用防止規定の適用を否定することができるか否かということであり、これは上述の第二の問題である。以下の第２２．１パラグラフにおいて述べるように、この第二の問題に対する解は、これらの租税回避防止準則がどのような事実が租税債務を生ぜしめるのかの決定のために国内租税法令によって設定された基本的な国内的準則の一部であるという限りにおいて、それらは租税条約においては取り上げられておらず、それ故租税条約によっては影響を受けない、というものである。それ故、一般論としては、そのような準則と租税条約の規定の間には抵触は存しないであろう。（乙４０、５６～５７頁）
９．３一定の濫用を、国内法の濫用ではなく条約それ自体の濫用として観察しようとする国もある。しかしながら、これらの国は、租税条約の解釈を適切に行うことによって、これらの条約の規定の下で予定されていない特典を獲得しようとの企図において行われた取引のような濫用的取引を無視することが可能である、と考える。この解釈は、租税条約の意義と目的並びにそれを誠実に解釈すべき義務から生ずる（条約法に関するウィーン条約第３１条参照）。（乙４０、５７頁）
９．４それ故、いずれの方法においても、国家は、条約の規定の濫用を構成する取極がなされた場合には、二重課税条約の特典を与える必要はない、ということが合意されている。（乙４０、５７頁）９．５しかし、納税者が上述の種類の濫用的取引を行おうとしていると安易に決め込んではならないということを記することが重要である。基準となる考え方は、二重課税条約の特典は、一定の取引又は取極を行う主たる目的がより有利な課税上の立場を確保することである場合には利用することはできず、かつ、これらの状況におけるより有利な扱いは関係する規定の意義と目的に反する、というものである。（乙４０、５７頁）
９．６一般的濫用防止規定を適用しようと思えば適用することもできるという可能性は、特定の形態の租税回避の防止を目的にした特別の規定を租税条約に含める必要はない、ということを意味しているわけではない。特定の租税回避の手法が確認され又はそのような手法の利用がとりわけ問題視されるべきものである場合には、条約に、関連する租税回避の戦略に直接焦点をあてた規定を追加することが有益である場合がしばしば存する。また、このことは、上述の第９．２パラグラフに述べた見解を採用する国が、その国内法にはそのような戦略を適切に取り上げるのに必要な租税回避防止の準則や原則を欠いていると考える場合には、必要であろう。（乙４０、５７頁）
１０．例えば、いくつかの形態の租税回避が、「受益者」（第１０条、第１１条及び第１２条）の概念の導入やいわゆる芸能法人を扱う第１７条２項のような特別規定による明文によって、すでに条約上扱われている。そのような問題は、第１０条コメンタリー（第１７パラグラフ及び第２２パラグラフ）、第１１条（第２パラグラフ）及び第１２条（第７パラグラフ）においても言及されている。（乙４０、５７頁）
特定の種類の所得の源泉課税を扱う濫用防止準則
２１．４次の規定は、取引がこの条約の特典を得るということをその主たる目的として行われた場合には、源泉課税を制限するこの条約の特定の規定の特典を否定する効果を有する。関係条文は、第１０条、第１１条、第１２条及び第２１条である。本規定は、これらの規定のそれぞれが対象とする特定の種類の所得を扱うために、以下に示すように、若干修正を加えられるべきである。（乙４０、６５頁）発生又は譲渡によってこの条の利点を得ることが〔第１０条『配当』、第１１条『利子』、第１２条『使用料』及び第２１条『所得』〕が支払われる〔第１０条『株式その他の権利』、第１１条『信用に係る債権』、第１２条及び第２１条『権利』〕の発生又は譲渡に関係する者の主たる目的又はその一つである場合には、本条の規定は適用されない。（乙４０、６５～６６頁）
以上
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2014/pdf/12555.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。