税務訴訟資料第２６５号－３５（順号１２６１８）
札幌地方裁判所平成●●年（○○）第●●号更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（札幌北税務署長）
平成２７年３月４日棄却・控訴
判決
原告甲
原告乙
原告丙
訴訟代理人弁護士前田尚一
同近藤岳
被告国
代表者法務大臣上川陽子
処分行政庁札幌北税務署長
佐々木正博
指定代理人原啓晋
同瀬川潤
同梶昌宏
同宮森弘治
同野口一郎
同佐藤誠一
同阪本智也
主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 札幌北税務署長が平成２５年１月２９日付けで原告甲に対してした相続税更正処分のうち納付すべき税額７２０万２８００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
２ 札幌北税務署長が平成２５年１月２９日付けで原告乙に対してした相続税更正処分のうち納付すべき税額３１４万１３００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
３ 札幌北税務署長が平成２５年１月２９日付けで原告丙に対してした相続税更正処分のうち納付すべき税額１７９万４７００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
札幌北税務署長は、丁（以下「亡丁」という。）がＡ生命保険株式会社（以下「Ａ」という。）と締結していた亡丁を保険契約者及び被保険者、原告甲を死亡保険金の受取人とする保険契約に係る保険金支払請求権の評価額が１億円であるとして、原告らに対して、平成２５年１月２９日付けで各相続税更正処分及び各過少申告加算税賦課決定処分を行った。これに対し、原告甲（以下「原告甲」という。）、原告乙（以下「原告乙」という。）及び原告丙（以下「原告丙」という。）は、上記保険金支払請求権の評価額は４７０７万９０００円であるとして、それぞれ請求１ないし３のとおり、上記各相続税更正処分及び各過少申告加算税賦課決定処分の取消しを求めている。
（略語）以下において、原告らに対する相続税更正処分を「本件各更正処分」といい、原告らに対する過少申告加算税賦課決定処分を「本件各賦課決定処分」といい、これらの各処分を併せて「本件更正処分等」という。また、上記の保険契約を「本件保険契約」、本件保険契約に係る保険金支払請求権を「本件保険金請求権」という。
１ 関係法令等の定め
（１）相続税法（平成２２年法律第６号（平成２３年４月１日施行）による改正前のもの。以下同じ。）
ア 被相続人の死亡により相続人が生命保険契約の保険金を取得した場合においては、当該保険金受取人について、当該保険金のうち被相続人が負担した保険料の金額の当該契約に係る保険料で被相続人の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分を相続により取得したものとみなす（３条１項１号参照）。
イ 相続人の取得した３条１項１号に掲げる保険金については、被相続人のすべての相続人が取得した保険金の合計額が、当該保険金の非課税限度額（５００万円に相続人の数を乗じて算出した金額）以下の場合は、当該相続人の取得した保険金の金額とし、当該保険金の非課税限度額を超える場合は、当該保険金の非課税限度額に当該合計額のうちに当該相続人の取得した保険金の合計額の占める割合を乗じて算出した金額をとする（１２条１項５号ロ参照）。
ウ 特別の定めのあるものを除くほか、相続により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による（２２条参照）。
エ 定期金給付契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生しているものに関する権利の価額は、有期定期金については、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき給付金額の総額に、次に定める割合を乗じて計算した金額による。ただし、１年間に受けるべき金額の１５倍を超えることができない（２４条１項１号参照）。
残存期間が５年以下のもの１００分の７０
残存期間が５年を超え１０年以下のもの１００分の６０
残存期間が１０年を超え１５年以下のもの１００分の５０
残存期間が１５年を超え２５年以下のもの１００分の４０
残存期間が２５年を超え３５年以下のもの１００分の３０
残存期間が３５年を超えるもの１００分の２０
（２）国税通則法
相続税は、相続又は遺贈による財産の取得の時に納税義務が成立する（１５条２項４号参照）。
（３）相続税法基本通達（ただし、平成２２年６月１７日付け課資２－１２、課審６－１５、課評２－２２による改正前のもの。以下同じ。甲１５、乙１、１２）
ア 相続による財産の取得時期は、相続の開始の時とする（１の３・１の４共－８（１）参照）。
イ 相続税法２４条に規定する「定期金給付契約に関する権利」とは、契約によりある期間定期的に金銭その他の給付を受けることを目的とする債権をいい、毎期に受ける支分債権ではなく、基本債権をいう（２４－１参照）。
ウ 年金の方法により支払又は支給を受ける生命保険契約もしくは損害保険契約に係る保険金又は退職手当金等の額は、相続税法２４条の規定により計算した金額による。ただし、当該保険金又は退職手当金等を選択により一時金で支払もしくは支給を受けた場合又は当該一時金の額を分割の方法により利息を付して支払もしくは支給を受ける場合には、当該一時金の額によると定める。（２４－３参照）
２ 前提事実（争いのない事実並びに掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
（１）当事者等
ア 原告らは、いずれも亡丁の子である。
イ 亡丁は、平成２２年１月●日に死亡し、原告らが亡丁を相続した（以下「本件相続」という。）。
（２）本件保険契約の締結等
ア 亡丁は、平成１８年４月１日、Ａとの間で、契約者及び被保険者を亡丁、死亡保険金受取人を原告甲とする基本保険金額１億円、保険料の払込期間を３年とする変額保険契約（終身型）（本件保険契約）を締結し、本件相続開始時までに、本件保険契約に係る払込保険料の全額である３２２９万８７００円を支払った（甲１１、乙２、５）。
イ 「変額保険（終身型）普通保険約款」（以下「本件保険約款」という。）によれば、本件保険契約に係る死亡保険金の支払等に関する内容は、次のとおりである（乙３）。
（ア）死亡保険金の支払事由及び支払金額
被保険者が死亡したときに支払う。支払われる金額は、被保険者が死亡したときの保険金額とする。（本件保険約款「この保険の趣旨」と題された項）
（イ）保険金額
保険金額は、基本保険金の額と、保険金の支払事由が発生した日の変動保険金額の合計額とする。ただし、変動保険金額が負の場合は、基本保険金額とする。（本件保険約款７条）
（ウ）保険金の支払
死亡保険金は、被保険者が死亡したときに死亡保険金額を死亡保険金受取人に対して支払う（本件保険約款９条）。
（エ）保険金の請求及び支払の手続
死亡保険金の受取人は、死亡保険金の支払事由が生じたときは、Ａの定めるところにより、その所定の金額を上限として、死亡保険金の一部又は全部を請求することができる（本件保険約款１２条）。
（３）年金支払特約の付加について
ア 本件保険契約には、「５年ごと利差配当付年金支払特約」（以下「本件特約」という。）を付加することができる。
本件保険約款の本件特約に係る条項（乙３、以下「本件特約条項」という。）の「この特約の趣旨」と題された項にある記載によれば、本件特約は、付加された保険契約において支払われる保険金等を、一時支払に代えて年金として支払うことを目的としたものとされる。
イ 本件特約条項の１条以下によれば、本件特約の内容は、要旨、次のとおりである。
（ア）本件特約は、主たる保険契約（以下「主契約」という。）の保険契約者又は保険金もしくは死亡保険金（以下「保険金等」という。）の支払の際は保険金等の受取人の申出により、Ａの承諾を得て、主契約に付加して締結し、Ａは、保険金等の一時支払に代えて保険金等を年金で支払う（１条）。
（イ）本件特約が締結されたときは、保険金等の支払事由が生じたとき（保険金等の受取人の申出により本件特約が締結されたときは締結のとき）に、Ａ所定の範囲内で保険金等の全部又は一部を年金基金に充当する（２条）。
ウ 原告甲は、平成２２年３月３１日、Ａに対し、本件特約に係る「年金基金設定申出書兼年金請求書兼５年ごと利差配当付年金支払特約中途付加申込書」を提出し、同日、本件保険契約に本件特約が付加され、死亡保険金の全額である１億円が年金基金に充当された（乙５）。
（４）相続税の申告
原告らは、本件相続について、平成２２年１１月２２日、札幌北税務署長に対し、相続税の申告をした（甲１。以下「本件申告」という。）。
上記申告において、原告らは、本件保険金請求権は相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に当たるとして、同項１号を適用し、本件保険金請求権の評価額について、残存期間が２５年の有期定期金であるから原告らが受けるべき給付金額の合計１億１７６９万７５００円に１００分の４０を乗じた４７０７万９０００円をその評価額とした。
（５）本件更正処分等
札幌北税務署長は、本件保険金請求権は相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に該当せず、本件保険金請求権の価額は、死亡保険金の受取人が死亡保険金を一時金として受領した場合の額であるから本件保険金請求権の価額は１億円であると判断し、平成２５年１月２９日付けで、原告甲に対し、課税価格を１億５３０４万円、納付すべき税額を１５５４万８３００円とする更正処分及びこれに伴う過少申告加算税を８９万１０００円とする賦課決定処分を、原告乙に対し、課税価格を４４７２万８０００円、納付すべき税額を４５４万４２００円とする更正処分及びこれに伴う過少申告加算税を１４万円とする賦課決定処分を、原告丙に対し、課税価格を２５８０万４０００円、納付すべき税額を２６２万１６００円とする更正処分及びこれに伴う過少申告加算税を８万２０００円とする賦課決定処分をした（甲２、７、９）。
（６）異議申立て
原告らは、平成２５年３月７日、本件更正処分等を不服として、札幌北税務署長に対し、異議申立てをしたところ、札幌北税務署長は、同年４月２５日付けで棄却の異議決定をした（甲３、４）。
（７）審査請求
原告らは、平成２５年５月１７日、異議決定を経た後の本件更正処分等を不服として、国税不服審判所長に対し、審査請求をしたところ、国税不服審判所長は、平成２６年２月２１日付けで棄却の裁決をした（甲５、６）。
以上の原告らに対する本件各処分の経緯及びその課税価格・納付すべき税額等は、別表１記載のとおりである。
（８）本件訴えの提起
原告らは、平成２６年５月２６日、本件訴えを提起した（顕著な事実）。
（９）本件更正処分等の根拠及び適法性に関する被告の主張は、別紙「本件更正処分等の根拠及び適法性に関する被告の主張」記載のとおりである。
３ 争点
本件保険金請求権が相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に該当するか否か。
４ 争点に対する主張
（被告）
以下のとおり、本件保険金請求権は、相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に関する権利には該当しない。
（１）相続税評価の基準時について
ア 相続税法３条１項１号の規定の趣旨
相続税法３条１項は、その柱書きにおいて、同項各号のいずれかに該当する場合においては、当該各号に掲げる者が当該各号に掲げる財産を相続により取得したものとみなすと規定し、同項１号において、被相続人の死亡により相続人等が生命保険契約の「保険金を取得した場合」を定めている。これは、被相続人の死亡により相続人等が取得する生命保険金は、保険金受取人である相続人その他の者が直接取得するものであるが、そのうち被相続人の負担した保険料に対応する部分については、実質的には、相続又は遺贈による財産の取得と同視すべきものであり、これを相続又は遺贈による財産取得とみなすことが、相続税回避を防ぎ、税負担の公平にかなうからである。
そして、同号にいう「保険金」には、一時金の方法によるもののほか、年金の方法により支払を受けるものを含むと解されるから、同号にいう「保険金を取得した場合」は、現実に保険金の支払を受けた場合をいうのではなく、保険事故の発生により保険金受取人が保険契約に基づき保険金請求権を取得した場合をいうものと解される。すなわち、相続により取得したものとみなされるのは、現実に金銭で支払われた保険金ではなく、保険金請求権である。
イ 相続税法２２条１項の「時価」の意義
相続税法２２条１項は、相続により取得した財産の価額は、同法３章（財産の評価）において特別の定めのあるものを除き、当該財産の取得の時における「時価」による旨規定している。
同条に規定する「時価」とは、相続開始時における当該財産の客観的な交換価値、すなわち、課税時期において、それぞれの財産の状況に応じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額をいう。
しかし、財産の時価を客観的に評価することは必ずしも容易なことではなく、また納税者の間で財産の評価がまちまちになることは、公平の観点から見て好ましくない。そこで、相続税法は、特にその評価の困難な若干の財産については、同法２２条に規定する「特別の定め」として、その価額の算定について一義的な規定を設けている。
ウ 相続による取得財産の評価時点
相続税法１１条の２第１項は、相続又は遺贈により財産を取得した者が同法１条の３第１号又は２号の規定に該当する者である場合においては、その者については、当該相続又は遺贈により取得した財産の価額の合計額をもって、相続税の課税価格とすると定め、同法２２条は、第３章（財産の評価）で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、「当該財産の取得の時」における時価によると定めている。
そして、相続は被相続人の死亡によって開始し（民法８８２条）、相続人は相続開始の時から、被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継することからすれば（同法８９６条）、相続により財産を取得した場合の「当該財産の取得の時」とは、相続開始、すなわち、被相続人の死亡の日と解される。
したがって、相続により財産を取得した場合の財産の評価時点は、相続開始日、すなわち、被相続人の死亡の日であり、相続税の課税価格に算入される金額は、相続開始時のその財産の時価とすべきものと解される。
以上のとおり、各相続人が相続により取得した財産の価額の合計額が相続税の課税価格となるところ、相続により取得した財産の価額は、原則として、相続開始時（被相続人の死亡の日）の時価によって算定される。
エ 相続税法２４条１項の規定の趣旨
相続税法２４条は、同法第３章に規定され、同法２２条に規定する「特別の定め」に該当するものであることから、その評価は同法の評価の一つとして位置づけられる。
そして、同法２４条１項１号は、定期金給付契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生しているもののうち、有期定期金については、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき給付金額の総額に、同号所定の割合を乗じて計算した金額が、当該定期金給付契約に関する権利の価額である旨規定するものであり、定期金給付契約に関する権利の価額について、将来にわたって受けるべき各有期定期金の総額を当該定期金給付契約に関する権利の取得の時における現在価値に引き直した金額によって評価する趣旨のものである。
これは、評価の対象となる財産は、相続開始時の時価によって算定されるところ、定期金給付契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生している有期定期金は、一時払による給付金とは異なり、その支払が一定の期間に及ぶことから、当該一定期間に支給される定期金の総額から、権利の取得の時における価額を算出するものであり、一時払による給付金との支払方法の違いによる経済価値の差異を適切に評価する必要があることによるものである。
（２）前記前提事実（３）イのとおり、本件特約を付加するためには、主契約の保険契約者又は保険金等の支払の際は保険金受取人が申出をし、Ａの承諾を得て、主契約に付加して締結する手続を経る必要があるところ、亡丁の死亡日までに本件特約を付加する手続は経られていなかった。そのため、原告甲は、亡丁の死亡を原因として、一時金として死亡保険金支払請求権を取得した。
そして、原告甲は、本件相続開始後の平成２２年３月３１日になって、Ａに対し、本件保険契約に本件特約を付加する申出をした。本件相続開始時における本件保険金請求権の内容は、死亡保険金を一時金として請求できる権利に他ならず、相続により取得した財産の評価時点は、相続開始時となることからすれば、相続税法２４条に規定する定期金給付契約に関する権利には該当しないことは明らかである。
（３）ア原告らは、原告甲が取得した本件保険金請求権は、本件相続開始の時点においては、年金の種類及び支払期間等が未確定の基本債権としての保険金請求権及び基本債権に係る年金の種類及び支払期間等を指定する権利であって、暫定的な性格のものであり、本件特約を付加して年金基金を設定する行為が暫定的な権利を確定させる選択権の行使であった旨主張する。
イ しかし、本件保険契約においては、支払事由が生じたときに死亡保険金の一部又は全部を請求することができるとされているにとどまり、年金支払についての定めはなく、被保険者が死亡した場合の支払額は、死亡保険金額とされており（本件保険約款９条１項）、金額確定に向けた特段の手続はない上、請求手続において、保険金の支払事由が生じたときに会社所定の書類を提出して保険金を請求することにより支払われる（同約款１２条２項、４項）のであって、特段の権利確定手続はない。したがって、仮に原告らが、年金支払の特約を付加していない場合でも、相続開始時点では暫定的な権利しか発生していないと主張する趣旨であれば、原告らの主張は本件保険契約の内容に整合しない。
ウ また、原告らは、本件保険契約に本件特約を付加して年金基金を設定することが暫定的な権利を確定させる性質を持つ選択権の行使であると主張するが、仮にそのような選択権の行使であれば、そのような行為は、一方的な意思表示で効果が発生する単独行為となるはずである。しかし、本件特約を付加するに当たっては、保険金等の受取人の一方的な申出のみでは足りず、Ａの承諾を要するとされていること（本件特約条項１条１項）に照らせば、本件特約の付加についても、暫定的権利を確定させる選択権の行使であるということはできない。
そうすると、本件特約の付加は、暫定的権利を確定させるようなものではなく、確定的に発生した権利について、Ａの承諾を得てその支払方法を変更する手続にすぎない。
（４）原告らは、本件特約の付加の申出は、相続開始時浮動的状態にある遺産共有を確定する遺産分割に類するものであるから、相続開始後の本件特約の付加を相続税額の計算において反映させるべきであると主張するものと解される。
しかし、相続開始時において個別の財産の帰属が未確定である場合に、事後的に財産の帰属が確定した段階で税額の調整をすることと、一定の財産の価値について、いつの時点を基準に評価するかということは、全くの別問題であって、これを同列に扱うことはできない。
（５）原告らは、相続税通達２４－３の文言を忠実に理解すると、本件については、相続税法２４条の適用が除外される場合に該当しない以上、同条を適用すべきであると主張する。
しかし、相続税法通達２４－３は、「年金の方法により支払…を受ける生命保険契約…に係る保険金」の額についての定めであるところ、本件保険契約には、亡丁の死亡日までに本件特約を付加する手続は執られていなかったのであるから、本件保険金請求権は、同通達本文にいう「年金の方法により支払…を受ける生命保険契約…に係る保険金」に該当せず、同通達を適用する余地はないのはもとより、そもそも、本件保険金請求権には、相続税法２４条を適用する余地はない。
したがって、原告らの主張はその前提を欠くものであり失当である。
（原告ら）
以下のとおり、本件保険金請求権は、相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に該当する。
（１）相続税評価の基準時について
租税法は、数々の経済活動ないし経済現象を課税の対象としているが、それらの活動ないし現象は、第一次的には私法によって規律されており、租税法律主義の目的である法的安定性を確保するためには、課税は、原則として私法上の法律関係に即して行われるべきである。相続税法３条１項１号が規定するみなし相続の財産の価額は、民法上の「相続」の概念の理解を前提とする解釈に基づいて評価されるべきものである。
相続人が複数在するときは、相続財産は、その共有に属し（民法８９８条）、この遺産共有状態は、相続財産を構成する個々の権利義務が終局的かつ個別的に個々の共同相続人に帰属するためには、さらに遺産分割を経なければならず、遺産分割がされると、相続開始の時に遡って効力が生じるところ、相続税法においても、事後的な手続によって初めて確定するという民法上の相続の法律関係を反映させる課税の仕組みが取り入れられている。
（２）原告甲が、Ａに対し、本件保険契約に本件特約を付加する申し出をし、年金基金を設定する行為は、被相続人が存命中に自らの意思で相続人に選択権を設定した場合において、受取人の意思による選択に基づきこれを行使して、浮動的で暫定的な権利の内容を確定するものに他ならない。
したがって、原告甲が平成２２年３月３１日に本件特約を締結したことで、暫定的な性格のものであった本件保険金請求権の内容が確定し、私法上の観点からも現実的支配の法的蓋然性が相当程度に至ったと認められる状態に至ったから、本件保険金請求権は確定相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に該当する。
（３）被告は、原告甲は、本件保険契約の死亡保険金受取人として、支払事由が生じた死亡保険金の全部を請求することができることをもって、原告甲が取得した本件保険金請求権は、一時金としての死亡保険金支払請求権である理由とする。しかし、原告甲が死亡保険金の全部を請求することができるとしても、それは本件保険金請求権の相続時における浮動的な暫定的性格を反映した確定前の一面にすぎないから、本件保険金請求権を一時金としての死亡保険金支払請求権であるとすることはできない。
本件保険金請求権が、本件相続開始時において暫定的性格を有するものであった以上、安易な実体論を持ち出し、被保険者の死亡後に死亡給付金の受取人が一時金で受け取った死亡保険金の全部又は一部を原資として新たに所定の種類及び支払期間の年金契約を締結した上、当該年金契約に基づいて年金を取得する場合と同視して論ずることもできない。
（４）また、被告は、原告甲が、本件相続開始後になって、本件保険契約に本件特約を付加する申出をしたことをことさら問題とするが、相続開始時浮動的状態にある遺産共有状態を確定する遺産分割に類するものであって、相続開始時を基準とする評価を、後の内在する事情によって確定させることに何ら問題はないというべきである。
（５）そして、相続によってどのような立場になるかについては相続人の意思を最大限尊重すべきものであるから、被相続人である契約者兼被保険者が、専ら相続税法２４条の活用で相続税額を引き下げることを企図し保険契約を締結した場合において、相続税申告時に年金受取として年金の種類及び支払期間等が確定していれば、その確定行為を、被相続人がしたか、相続人がしたかを区別して取り扱う有意で合理的事情は全く考えられない。
（６）本件相続を対象とする相続税法基本通達２４－３によると、年金の方法により支払を受ける生命保険契約に係る保険金の額が、「当該一時金の額による」場合として、「法２４条の規定により計算した金額による」ことから除外されるものとして定められているのは、①当該保険金を選択により一時金で支払を受けた場合と、②当該一時金の額を分割の方法により利息を付して支払もしくは支給を受ける場合だけであり、未確定で浮動なままであるため全額を請求できる場合は、相続税法２４条の適用を除外されてはいない。
通達は、上級行政庁の下級行政庁への命令であり、行政組織の内部では拘束力を持つが、国民に対して拘束力を持つ法規ではないが、納税者の側で争わない限り、租税法の解釈、適用に関する大多数の問題は、通達に即して解決される上、通達が不特定多数の納税者に対し反復、継続的な適用が予定されている場合、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地から見て合理的である限り納税者に不利な形で通達から理解される内容と異なる適用を強いられることは信義則に反する。
したがって、租税法律主義、租税公平主義、信義則の観点から、上記通達の文言に忠実な理解と異なる解釈をすることは、許されない。
第３ 当裁判所の判断
１（１）相続税法２４条１項所定の定期金給付契約に関する権利とは、当該契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生しているものに関する権利であるところ、本件保険金請求権が亡丁の死亡によって支払を請求できる時において、本件保険契約には、相続税法２４条１項所定の定期金給付契約に該当する本件特約は付加されておらず、亡丁の死亡をもって、定期金給付事由が発生したとみることはできないから、原告らの主張はその前提を欠き、採用することはできない。以下、その理由を述べる。
（２）本件保険金請求権は、死亡保険金の受取人として指定されていた原告甲が、本件保険契約に係る死亡保険金の支払事由（亡丁の死亡）が発生したことによって、本件保険金請求権を相続により取得したとみなされるものである（相続税法３条１項１号）。
相続税法１１条の２第１項は、相続により取得した財産の価額の合計額をもって、相続税の課税価格とする旨規定し、同法２２条は、第３章（財産の評価）で特別の定めのあるものを除くほか、相続により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨規定する。そして、当該「特別の定め」として、同法２４条１項が、定期金給付契約に関する権利を取得した時において定期金給付事由が発生しているものに関する権利の価額についてその算出方法を規定している。
したがって、同法２４条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に該当しないのであれば、他の「特別の定め」に該当しない限り、本件保険金請求権の価額は取得の時の時価によって評価されることになる。
同法２２条に規定する「時価」とは、財産の客観的な交換価値をいうと解すべきところ、本件のように保険契約に係る保険金受取人が一時金としての保険金支払請求権を取得した場合は、当該一時金の金額が保険金支払請求権の客観的な交換価値というべきであり、当該一時金の金額を本件保険金請求権の価額として評価するのが相当である。
（３）本件において、死亡保険金の受取人として指定されていた原告甲は、本件保険契約に係る死亡保険金の支払事由（亡丁の死亡）が発生したことによって、本件保険金請求権を取得した。そして、原告甲が本件保険金請求権を取得した時点において、本件保険契約に本件特約が付加されていた事実は認められないから、原告甲が取得した本件保険金請求権は、一時金としての死亡保険金請求権である。
したがって、本件保険契約は、上記の原告甲の権利取得との関係において、相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に該当するとはいえず、原告甲が取得した本件保険金請求権は、相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に該当しない。
なお、本件保険契約に係る死亡保険金の全額である１億円が年金基金に充当されているが、これは、本件相続開始後である平成２２年３月３１日の原告甲とＡとの間の本件保険契約に本件特約を付加する旨の合意に基づくものである。相続税法には、一時金として取得した権利について、権利取得後の事情を考慮して定期金給付契約に関する権利として扱うといった規定はなく、権利取得後の事情を考慮して一時金として取得した権利を定期金給付契約に関する権利として扱うべき合理的理由は存在しない。
（４）原告らは、本件保険金請求権の取得後に本件保険契約に本件特約を付加したことは、浮動的状態にある遺産共有状態を確定する遺産分割に類するものであって、後の内在する事情によって確定させることに何ら問題はない旨主張する。
しかし、本件においては、本件保険契約に基づいて、原告甲が本件保険金請求権を一時金として取得したことは明らかであり、このように取得した本件保険金請求権の支払方法を変更することをもって、未確定の遺産共有状態を確定する遺産分割に類するものであるとすることはできず、原告の上記主張は、採用できない。
（５）原告らは、被相続人である契約者兼被保険者が、専ら相続税法２４条の活用で相続税額を引き下げることを企図し保険契約を締結した場合において、相続税申告時に保険金の支払方法を年金による支払として年金の種類及び支払期間等が確定していれば、その確定行為を、被相続人がしたか、相続人がしたかを区別して取り扱う有意で合理的事情は全く考えられない旨主張する。
しかし、被相続人の行為と相続人の行為を同視する理由はないから、原告の上記主張は採用できない。
（６）原告らは、相続税通達２４－３の文言を忠実に理解すると、本件については、相続税法２４条の適用を除外される場合に該当しない以上、同条を適用すべきであると主張する。
しかし、同通達において相続税法２４条の適用を除外される場合とされているのは、同条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に該当するが、解釈上その趣旨が妥当しないものについてであるところ、本件保険金請求権はそもそも同条１項に規定する定期金給付契約に関する権利に該当せず、そもそもも相続税法２４条の適用がないから、原告らの上記主張はその前提を欠き採用できない。
２ 以上判断したところによれば、札幌北税務署長が、本件保険金請求権は相続税法２４条１項に規定する定期金給付契約に該当せず、本件保険金請求権の価額は、死亡保険金の受取人が死亡保険金を一時金として受領した場合の額であるから本件保険金請求権の価額は１億円であると判断したことに誤りはなく、その余の課税根拠については、別紙「本件更正処分等の根拠及び適法性に関する被告の主張」記載のとおりで争いはなく、本件各賦課決定処分について原告に「正当な理由」（国税通則法６５条４項）があるとの主張立証はないから、別紙「本件更正処分等の根拠及び適法性に関する被告の主張」における納付すべき相続税と同額の本件各更正処分、同別紙における過少申告加算税と同額の本件各賦課決定処分は、いずれも適法である。
第４ 結論
よって、原告らの請求は理由がないから、これらをいずれも棄却することとし、訴訟費用の負担につき、行政事件訴訟法７条、民事訴訟法６１条、６５条１項本文を適用して、主文のとおり判決する。
札幌地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官本間健裕
裁判官郡司英明
裁判官中川大夢
別表１本件更正処分等の経緯
（単位：円）
区分
（年月日）
順号
申告
本件更正処分等
異議申立て
異議決定
審査請求
裁決
平成22年11月22日平成25年1月29日平成25年3月7日平成25年4月25日平成25年5月17日平成26年2月21日原告甲
取得財産の価額
①
105,009,936
156,759,389
105,009,936
棄却
105,009,936
棄却
内訳
生命保険金
②
39,689,370
91,478,823
39,689,370
39,689,370
その他の財産
③
65,320,566
65,280,566
65,320,566
65,320,566
課税価格
④
101,291,000
153,040,000
101,291,000
101,291,000
納付すべき税額
⑤
7,202,800
15,548,300
7,202,800
7,202,800
過少申告加算税
⑥－
891,000
原告乙
取得財産の価額
⑦
44,162,226
44,728,013
44,162,226
棄却
44,162,226
棄却
内訳
生命保険金
⑧
3,908,289
4,474,076
3,908,289
3,908,289
その他の財産
⑨
40,253,937
40,253,937
40,253,937
40,253,937
課税価格
⑩
44,162,000
44,728,000
44,162,000
44,162,000
納付すべき税額
⑪
3,140,300
4,544,200
3,140,300
3,140,300
過少申告加算税
⑫－
140,000
原告丙
取得財産の価額
⑬
25,239,201
25,804,961
25,239,201
棄却
25,239,201
棄却
内訳
生命保険金
⑭
3,908,098
4,473,858
3,908,098
3,908,098
その他の財産
⑮
21,331,103
21,331,103
21,331,103
21,331,103
課税価格
⑯
25,239,000
25,804,000
25,239,000
25,239,000
納付すべき税額
⑰
1,794,700
2,621,600
1,794,700
1,794,700
過少申告加算税
⑱－
82,000
相続人合計
取得財産の価額
⑲
174,411,363
227,292,363
内訳
生命保険金
⑳
47,505,757
100,426,757
その他の財産
㉑
126,905,606
126,865,606
課税価格
㉒
170,692,000
223,572,000
納付すべき税額
㉓
12,137,800
22,714,100
（別紙）
本件更正処分等の根拠及び適法性に関する被告の主張
１ 本件各更正処分の根拠
被告が本訴において主張する、本件相続に係る原告らの相続税の課税価格及び納付すべき税額等は、別表２に記載したとおりであり、その内訳は次のとおりである。
（１）原告らの相続税の課税価格の合計額（別表２順号⑫の「合計」欄の金額）２億２３５７万２０００円
上記金額は、次のアの金額のうち、原告ら各自が本件相続により取得した財産の価額（原告乙及び原告丙については、別表２順号⑦の同原告ら欄の金額であり、原告甲については、同⑦の同原告欄の金額から同人が負担した次のイの金額を控除した後の金額。）に、国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項を適用し、１０００円未満の端数を切り捨てた後の、次の原告ら各自の課税価格（別表２順号⑫の各原告欄の金額）を合計した金額である。
原告甲
１億５３０４万円
原告乙
４４７２万８０００円
原告丙
２５８０万４０００円
ア 相続により取得した財産の価額（別表２順号⑦の「合計」欄の金額）
２億２７２９万２３６３円
上記金額は、原告らが本件相続により取得した財産の価額であり、その内訳は次の（ア）ないし（カ）のとおりである。
（ア）土地（別表２順号①の「合計」欄の金額）
１４０６万３８１９円
上記金額は、別表３－１順号④の「被告主張額」欄のとおりである。
（イ）家屋、構築物（別表２順号②の「合計」欄の金額）
６１７万３６６６円
上記金額は、別表３－１順号⑦の「被告主張額」欄のとおりである。
（ウ）有価証券（別表２順号③の「合計」欄の金額）
６６６９万５０２８円
上記金額は、別表３－１順号㉛の「被告主張額」欄のとおりである。
（エ）現金、預金等（別表２順号④の「合計」欄の金額）
２２３５万７２０６円
上記金額は、別表３－１順号㊴の「被告主張額」欄のとおりである。
（オ）家庭用財産（別表２順号⑤の「合計」欄の金額）
４５万円
上記金額は、別表３－１順号㊶の「被告主張額」欄のとおりである。
（カ）その他の財産（別表２順号⑥の「合計」欄の金額）
１億１７５５万２６４４円
上記金額は、別表３－１順号㊻の「被告主張額」欄のとおりである。
イ 控除すべき債務等の金額（別表２順号⑩の「合計」欄の金額）
３７１万８８２７円
上記金額の内訳は、次の（ア）及び（イ）のとおりである。
（ア）債務（別表２順号⑧の「合計」欄の金額）
２２万３９３４円
上記金額は、別表３－２順号③の「被告主張額」欄のとおりである。
（イ）葬式費用（別表２順号⑨の「合計」欄の金額）
３４９万４８９３円
上記金額は、別表３－２順号⑤の「被告主張額」欄のとおりである。
（２）原告らが納付すべき相続税額（別表２順号⑫の各原告欄の金額）
本件相続に係る原告らの納付すべき相続税額は、相続税法１５条から１７条及び１９条の各規定に基づき、次のとおり算定したものである。
ア 課税遺産総額（別表２順号⑭の「合計」欄の金額）
１億４３５７万２０００円
上記金額は、上記（１）の課税価格の合計額の金額から、相続税法１５条の規定により、５０００万円と、１０００万円に本件相続に係る相続人の人数である３を乗じた金額３０００万円との合計額８０００万円を控除した後の金額である。
イ 法定相続分に対応する取得金額（別表２順号⑯の各原告欄の金額）
（ア）原告甲（法定相続分３分の１）
４７８５万７０００円
（イ）原告乙（法定相続分３分の１）
４７８５万７０００円
（ウ）原告丙（法定相続分３分の１）
４７８５万７０００円
上記金額は、相続税法１６条の規定により、原告らが上記アの金額を民法９００条の規定による相続分に応じて取得したものとした場合の各原告らの取得金額（ただし、昭和３４年１月２８日付け直資１０による国税庁長官通達「相続税基本通達」（平成２２年６月１７日付け課資２－１２、課審６－１５、課評２－２２による改正前のもの。）の定めにより、原告らごとに１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
ウ 相続税の総額（別表２順号⑱の「合計」欄の金額）
２２７１万４２００円
上記金額は、上記イの各原告らの取得金額にそれぞれ相続税法１６条に定める率を乗じて算定した金額（別表２順号⑰の各原告欄の金額）の合計額である。
エ 原告らの納付すべき相続税額（別表２順号㉑の各原告欄の金額）
（ア）原告甲
１５５４万８３００円
（イ）原告乙
４５４万４２００円
（ウ）原告丙
２６２万１６００円
上記各金額は、相続税法１７条の規定により、上記ウの金額に、課税価格の合計額２億２３５７万２０００円（別表２順号⑫の「合計」欄の金額）のうち原告ら各人に係る課税価格の金額（別表２順号⑫の各原告欄の金額）の占める割合（別表２順号⑲の各原告欄の割合）をそれぞれ乗じて算出した金額（ただし、通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの）である。
２ 本件各更正処分の適法性
被告が本訴において主張する原告らの主張すべき相続税額は、前記１（２）エ（ア）から（ウ）のとおりであるところ、上記被告主張額は、いずれも本件各更正処分における原告らの納付すべき相続税額（別表１順号⑤、順号⑪、順号⑰の各「本件更正処分等」欄の金額）と同額であるから、本件更正各処分は適法である。
３ 本件各賦課決定処分の根拠
上記２で述べたとおり、本件各更正処分は適法であるところ、原告らは、本件相続に係る相続税の課税価格及び納付すべき相続税額を過少に申告していたものである。
過少申告加算税は、通則法６５条１項の規定に基づき、それぞれ、本件各更正処分により各原告らが新たに負担することになった税額（ただし、通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下「増差税額」という。別表２順号㉔の各原告欄の金額）に１００分の１０の割合を乗じて算出した金額（以下「通常加算税額」という。別表２順号㉖の各原告欄の金額）となる。ただし、原告甲については、通常加算税額と、通則法６５条２項の規定に基づき、増差税額から本件申告による税額を控除した後の金額（ただし、同項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。別表㉗の「原告甲」欄の金額）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額を合計した金額（別表２順号㉙の「原告甲」欄の金額）となる。以上の計算過程により、原告らに課されるべき過少申告加算税の額は、以下の（１）から（３）までである。
（１）原告甲に課されるべき過少申告加算税の額
８９万１０００円
（２）原告乙に課されるべき過少申告加算税の額
１４万円
（３）原告丙に課されるべき過少申告加算税の額
８万２０００円
４ 本件各賦課決定処分の適法性
原告らに課されるべき過少申告加算税の額は、上記３（１）から（３）までのとおりであるところ、これと同額を課した本件各賦課決定処分は適法である。
以上
別表２相続税の課税価格計算明細表（被告主張額）
（単位：円）
順号
区分
合計
原告甲
原告乙
原告丙
①取得した財産の価額
土地
14,063,819
14,063,819
②
家屋、構築物
6,173,666
6,173,666
③
有価証券
66,695,028
44,593,081
22,101,947
④
現金、預金等
22,357,206
18,151,990
4,205,216
⑤
家庭用財産
450,000
450,000
⑥
その他の財産
117,552,644
91,478,823
4,474,076
21,599,745
⑦
合計
（①＋②＋③＋④＋⑤＋⑥）
227,292,363
156,759,389
44,728,013
25,804,961
⑧債務等の金額
債務
223,934
223,934
⑨
葬式費用
3,494,893
3,494,893
⑩
合計
（⑧＋⑨）
3,718,827
3,718,827
⑪
差引純資産価額
（⑦－⑩）
223,573,536
153,040,562
44,728,013
25,804,961
⑫
相続税の課税価格
注１Ⓐ
223,572,000
153,040,000
44,728,000
25,804,000
⑬
遺産に係る基礎控除額
80,000,000
5000万円＋（1000万円×3人）
⑭
課税遺産総額
（⑫－⑬）
143,572,000
⑮
法定相続分
１/３
１/３
１/３
⑯
法定相続分に応ずる取得価格
（⑭×⑮）
注２
47,857,000
47,857,000
47,857,000
⑰
相続税の総額の基となる税額
注３
7,571,400
7,571,400
7,571,400
⑱
相続税の総額
22,714,200
⑲
相続税の総額のあん分割合
注４
0.6845222121
0.2000608305
0.1154169574
⑳
各相続人の相続税額
（⑱×各人の⑲）
22,714,198
15,548,374
4,544,221
2,621,603
㉑
納付すべき相続税額
注５
22,714,100
15,548,300
4,544,200
2,621,600
㉒
当初申告税額
7,202,800
3,140,300
1,794,700
㉓
新たに納付すべきこととなった税額
（㉑－㉒）
8,345,500
1,403,900
826,900
㉔通常分
加算税の基礎となる税額
注６
8,340,000
1,400,000
820,000
㉕
加算税の割合
10%
10%
10%
㉖
加算税の額
（㉔×㉕）
834,000
140,000
82,000
㉗加重分
加算税の基礎となる税額
注６
1,140,000
－－㉘
加算税の割合
5%
－－㉙
加算税の額
（㉗×㉘）
57,000
－－㉚
過少申告加算税
（㉖＋㉙）
891,000
140,000
82,000
注１順号⑫欄は、通則法１１８条１項の規定により、相続人ごとに１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
２ 順号⑯欄は、相続人ごとに１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
３ 順号⑰欄は、順号⑯欄の金額に相続税法１６条に規定する税率を適用して算出し、１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
４ 順号⑲欄は、順号⑫の各相続人の相続税の課税価格を同順号の合計（Ⓐの価格）で除した割合である。
５ 順号㉑欄は、相続人ごとに１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
６ 順号㉔及び㉗欄は、通則法１１８条３項の規定により、相続人ごとに１万円未満の端数を切り捨てた後の金額である。別表３－１及び別表３－２、別表４－１及び別表４－２省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2015/pdf/12618.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。