税務訴訟資料第２６６号－１１２（順号１２８９０）
広島高等裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分等取消（甲事件・乙事件），贈与税賦課処分等取消（丙事件）請求控訴事件
国側当事者・国（宇部税務署長）
平成２８年７月２７日棄却・上告・上告受理申立て
（第一審・山口地方裁判所、平成●●年（○○）第●●号、同第●●号、同平成●●年（○○）第●●号、平成２７年４月１５日判決、本資料２６５号－６５・順号１２６４８）判決
控訴人
Ａ
（以下「控訴人Ａ」という。）
控訴人
Ｂ
（以下「控訴人Ｂ」という。）
控訴人
Ｃ
（以下「控訴人Ｃ」という。）
控訴人
Ｄ
（以下「控訴人Ｄ」という。）
控訴人
Ｅ
（以下「控訴人Ｅ」という）
控訴人
Ｆ
（以下「控訴人Ｆ」という。）
控訴人
Ｇ
（以下「控訴人Ｇ」という。）
控訴人ら訴訟代理人弁護士
津田聰夫
同
木薮智幸
被控訴人
国
同代表者法務大臣
岩城光英
処分行政庁
宇部税務署長
笠原弘孝
同指定代理人
樫野一穂
同
浜田幸秀
同
稲田洋三
同
山内弘昭
同
山本修
同
阿井賢二
同
小倉良太
主文
１ 本件各控訴をいずれも棄却する。
２ 控訴費用は、控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 甲事件
（１）宇部税務署長が、控訴人Ａに対して平成２３年１１月１７日付けでした相続税の再更正処分のうち、納付すべき税額１２１１万５４００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
３ 乙事件
（１）宇部税務署長が、控訴人Ｂに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分のうち、納付すべき税額２８５万４６００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（２）宇部税務署長が、控訴人Ｃに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分のうち、納付すべき税額６２万５１００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（３）宇部税務署長が、控訴人Ｄに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分のうち、納付すべき税額６２万５１００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（４）宇部税務署長が、控訴人Ｅに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分のうち、納付すべき税額９８４万５０００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（５）宇部税務署長が、控訴人Ｆに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分のうち、納付すべき税額４８６万３０００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（６）宇部税務署長が、控訴人Ｇに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分のうち、納付すべき税額４８６万３０００円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
４ 丙事件
（１）宇部税務署長が、控訴人Ｂに対して平成２４年４月１３日付けでした贈与税の更正処分及び平成２３年１１月１６日付けでした無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（２）宇部税務署長が、控訴人Ａに対して平成２４年４月１３日付けでした贈与税の更正処分及び平成２３年１１月１７日付けでした無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（３）宇部税務署長が、控訴人Ｄに対して平成２４年４月１３日付けでした贈与税の更正処分及び平成２３年１１月１６日付けでした無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（４）宇部税務署長が、控訴人Ｆに対して平成２４年４月１３日付けでした贈与税の更正処分及び平成２３年１１月１６日付けでした無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（５）宇部税務署長が、控訴人Ｇに対して平成２４年４月１３日付けでした贈与税の更正処分及び平成２３年１１月１６日付けでした無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
（６）宇部税務署長が、控訴人Ｃに対して平成２４年４月１３日付けでした贈与税の更正処分及び平成２３年１２月１６日付けでした無申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
（１）本件のうち、甲事件は、被相続人を亡Ｈ（以下「亡Ｈ」という。）とする相続（以下「本件相続」という。）につき、相続税の申告をした控訴人Ａが、宇部税務署長から、本件相続に係る相続財産である医療法人Ｉ（以下「Ｉ」という。）の出資持分の評価に誤りがある等の理由で、平成２３年１１月１７日付けで相続税の再更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を受けたため、前記各処分はいずれも違法であるとして、被控訴人に対し、相続税の前記再更正処分の一部（申告納付税額を超える部分）及び過少申告加算税の前記賦課決定処分の取消しを求めた事案である。
本件のうち、乙事件は、本件相続に際し、相続税の申告をした控訴人Ｂ、控訴人Ｃ、控訴人Ｄ、控訴人Ｅ、控訴人Ｆ及び控訴人Ｇが、宇部税務署長から、亡Ｈの控訴人Ｃ及び控訴人Ｂに対するＩの出資持分の贈与の事実、亡Ｊ（以下「亡Ｊ」という。）の控訴人Ｃに対するＩの出資持分の贈与の事実をいずれも否定され、その出資持分は亡Ｈの相続財産に含まれるとして、平成２２年２月２５日付けで相続税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分を受けたため（なお、前記各処分については、平成２３年１１月１７日付けで、Ｉの出資持分の評価に誤りがある等の理由に基づく相続税の各再更正処分及び過少申告加算税の各変更決定処分がなされた。）、前記各処分はいずれも違法であるとして、被控訴人に対し、相続税の前記各更正処分の一部（申告納付税額を超える部分）及び過少申告加算税の前記各賦課決定処分の取消しを求めた事案である。
本件のうち、丙事件は、平成１９年１０月２５日に控訴人ＢがＩを退社した（以下「本件退社」という。）のに伴い、本件退社時の残存出資者である亡Ｈの出資持分に係る剰余金相当分が増加し、亡Ｈが実質的な対価を支払わないで経済的利益を受けたことになり（みなし贈与）、その経済的利益に係る贈与税の申告がないとして、宇部税務署長が、亡Ｈの相続人である控訴人Ｂ、控訴人Ｄ、控訴人Ｆ及び控訴人Ｇに対しては平成２３年１１月１６日付で、同相続人である控訴人Ａに対しては同月１７日付けで、同相続人である控訴人Ｃに対しては同年１２月１６日付けで、それぞれ贈与税の各決定処分及び無申告加算税の各賦課決定処分をし、さらに、控訴人ら各自に対して平成２４年４月１３日付けで贈与税の各更正処分をしたことについて、控訴人Ｂ、控訴人Ｃ、控訴人Ａ、控訴人Ｄ、控訴人Ｆ及び控訴人Ｇが、平成２４年４月１３日付けの贈与税の前記各更正処分及び上記各無申告加算税の賦課決定処分は違法であると主張して、被控訴人に対し、それらの各取消しを求めた事案である。
（２）原審は、次のとおり判決した。
ア 甲事件に係る控訴人Ａの訴えについては、宇部税務署長が、控訴人Ａに対して平成２３年１１月１７日付けでした相続税の再更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び同日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分を却下する。
イ 乙事件に係る控訴人Ｂの訴えについては、宇部税務署長が、控訴人Ｂに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び平成２３年１１月１７日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分を却下する。
ウ 乙事件に係る控訴人Ｃの訴えについては、宇部税務署長が、控訴人Ｃに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び平成２３年１１月１７日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分を却下する。
エ 乙事件に係る控訴人Ｄの訴えについては、宇部税務署長が、控訴人Ｄに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び平成２３年１１月１７日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分を却下する。
オ 乙事件に係る控訴人Ｅの訴えについては、宇部税務署長が、控訴人Ｅに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び平成２４年３月２１日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分を却下する。
カ 乙事件に係る控訴人Ｆの訴えについては、宇部税務署長が、控訴人Ｆに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び平成２４年３月２１日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分を却下する。
キ 乙事件に係る控訴人Ｇの訴えについては、宇部税務署長が、控訴人Ｇに対して平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び同日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分を却下する。
ク 丙事件に係る控訴人Ａ、控訴人Ｃ、控訴人Ｄ、控訴人Ｆ及び控訴人Ｇの訴えをいずれも却下する。
ケ 控訴人らのその余の請求をいずれも棄却する。
（３）これに対し、控訴人らが不服として本件各控訴を提起した。
２ 前提事実、関連法令等及び争点に対する当事者の主張
（１）要旨
本件の前提事実、関連法令及び通達等の定め並びに争点及びこれに対する当事者の主張は、次の（２）のとおり補正し、次の（３）のとおり当審における追加・補充主張を付加するほか、原判決の事実及び理由中第２の２ないし４のとおりであるから、これを引用する（以下、略称については、特に明示するもののほか、引用する原判決の例による。）。
（２）補正
ア 原判決１４頁５行目「１口に」を「１口当たり」に改める。
イ 同１８頁７行目末尾に「の柱書き」を加える。
ウ 同２１頁１７行目「以下「厚生労働省照会」という。」の後に「甲１３の４」を加える。
エ 同２３頁１７行目、１９行目、２２行目及び２３行目から２４行目にかけての各「出資金払戻請求権」を、いずれも「出資払戻請求権」に改める。
オ 同３３頁１９行目「亡Ｈの」の次に「本件遺言書作成時の」を加える。
カ 同３４頁１７行目「（前記第２、３（３）・厚生労働省照会。」を「前記第２、３（３）の厚生労働省照会（甲１３の４。」に改める。
キ 同４０頁２３行目から２４行目にかけての「株主グループに属する株主の株式」を「出資社員グループに属する出資社員の出資持分」に改める。
ク 同４１頁１１行目「同条」を「相続税法９条」に改める。
ケ 同４５頁１５行目「出資持分」の次に「は」を加える。
コ 同別表５－１の区分欄で「原告」とのみ記載されている欄を「控訴人Ａ」に改める。
サ 同別表９の「本件各減額更正処分処分」欄を「本件相続税各処分④」欄に改める。
（３）当審における控訴人らの追加・補充主張
ア 争点２（Ｉを退社した社員の出資持分の帰趨、平成１９年１０月２５日（本件退社）時及び平成２０年１月●日（本件相続）時のＩの全出資持分数並びにそのうち亡Ｈが所有していた出資持分数）について
（ア）医療法人における出資社員の出資持分は、退社後に具体化するものであり、社員である間は単なる期待権ないし停止条件付権利に過ぎない。同様に、払戻請求権の範囲を出資額に制限する定款変更をした後のＩの出資持分も、払戻請求権の制限のいかんにかかわらず、払戻請求権に転化する以前の期待権ないし停止条件付権利に過ぎない。
（イ）設立時の定款９条２項では、出資持分の譲渡を受ける者は社員でなければならない旨定められていたところ、設立時から平成１３年１２月３１日までの間の定款変更により、同項ただし書として「但し相続の場合はこの限りにあらず」との規定が新設されたが、この規定は、あくまで同項本文の反対解釈として、「相続の場合の相続人は社員でなくてもよい」旨の規定として捉えるべきであって、「死亡退社の場合には、出資持分が出資金払戻請求権に即時に転化することなく、出資持分のまま相続されることを認めた」旨の規定と読み替えるべきではない。出資持分の相続人は、被相続人の死亡退社に伴い、出資持分が転化した後の出資金払戻請求権を相続するのであり、転化前の被相続人に属していた出資持分を相続するのではない。当該相続人は、相続した出資金払戻請求権を相続して、その権利を行使するか、その行使を単に留保するか、それとも払戻しを受けた出資金を改めて出資して出資持分を取得し、出資者の地位を得るかは、当該相続人の選択に委ねられている。
仮に、百歩譲って相続人が出資金払戻請求権に転化する前の出資持分を相続できるとしても、相続人は、転化前の出資持分の形でしか相続できないものではなく、転化後の出資金払戻請求権を相続するとの選択もできると解すべきである。
控訴人Ａ及びＫは、本件相続により出資持分の払戻請求権を取得したのであって、出資持分を有する社員となることを希望しておらず、出資社員にはなっていない。よって、控訴人Ａ及びＫは、出資持分の形で相続していない（そのため、次の争点３についても、控訴人Ａ及びＫが相続したのは出資金払戻請求権である以上、１口１０万円と評価されるべきことになる。）。
イ 争点３（Ｉの出資持分１口の評価方法及び評価額について）
（ア）本件では、評価通達１９４－２の方法により出資持分を評価すべきでない。なぜなら、評価通達１９４－２は、清算中の医療法人の出資持分の評価方法として、清算中の会社の株式の評価方法（評価通達１８９－６）を準用しており、活動を続けている医療法人の出資持分の評価方法とは区別しているからである（活動を続けている医療法人の出資持分の評価には、将来解散した時の残余財産の総額のような未確定の要件は入っていない。）。
よって、Ｉの定款に解散時の残余財産分配条項が残っていることを理由にＫの相続出資持分を評価通達１９４－２の方法で評価するのは誤っている。現に、Ｋは、本件相続後、社員にはならず、Ｉに対し出資金払戻請求権を１口１０万円として請求していた。
（イ）この点、最高裁平成２２年７月判決では、医療法人において定款で出資額限度法人（社員の退社時における出資金払戻請求権や解散時における残余財産分配請求権の法人の財産に及ぶ範囲を払込出資額に限るとする定款の定めを持つ社団医療法人をいう。以下同じ）のように出資金払戻請求の範囲を制限する場合でも、出資社員は、法令で許容される範囲内で定款を変更することにより、財産全体につき自らの出資額に応じて払戻しを求め得る潜在的可能性を有している旨判示している。しかし、この判示は、出資社員が医療法人の支配権を有している、あるいは、出資社員の意思が社員総会の決定に自由に反映する客観的状態が存在するといった、出資社員による定款変更が可能であることを前提としたものである。
しかるに、Ｉのように、本件贈与時に全社員６名中出資社員が１名にまで減少し、本件相続時には社員５名全員が非出資社員となっており、かつ、かかる出資社員の減少は、前理事長である亡Ｈにおいて、Ｉを持分の定めのない医療法人に移行させたいと志向していたことを反映したものであることからすれば（本件相続時はＩの顧問税理士が持分の定めのない医療法人へ移行するため宇部税務署及び下関税務署の担当者と相談しており、亡Ｈの死亡から約８か月後の平成２０年９月２０日に「持分の定めある医療法人が持分なしに移行する際の贈与税非課税基準に関する改正通達」が公表されたのを受けて、平成２３年７月●日にＩの出資持分のない医療法人への転換変更の認可を得ている。）、上記の「財産全体につき自らの出資額に応じて払戻しを求め得る潜在的可能性」は存在しないというべきである。
よって、本件は、最高裁平成２２年７月判決とは事案を異にしており、本件相続で評価通達１９４－２を適用すべきではない。
ウ 争点４（Ｉにつきみなし贈与課税の規定が適用されるか否か）について
（ア）ａ相続税法９条のみなし贈与は、行為者と受贈者との関係が直接的ではないという曖昧さがあり、また、会社と株主の関係は同法６４条１項も規律しているため、同法９条は制限的な解釈が求められている。
相続税法基本通達９－２は、相続税法９条のみなし贈与が適用される会社を同族会社（法人税法２条１０号）に限定している。具体的には、３人以下の株主及びその関係者が株主総会等の議決権の５０％以上を占めていることを同族会社の要件の基本とし、かかる同族会社の要件を充たさなければみなし贈与の課税をしないこととしている。なお、厚生労働省照会の記の３（３）には、出資額限度法人における出資社員の任意退社に伴うみなし贈与の取扱いの便宜的基準が定められているが、相続税基本通達は、相続税法の実務運用において最高位の通達であり、厚生労働省照会は相続税法基本通達の下位に属する行政運用基準であり、相続税法基本通達の基準に違うことは許されない。
相続税法９条を医療法人に準用するにあたっては、相続税法基本通達９－２の考え方が指針となるところ、その場合、医療法人の社員総会は、株式会社の株主総会とは異なり、その構成員である社員の議決権は出資持分保有の有無、口数に限らず各人に１個であって、かつ、医療法人では出資持分を持たない社員もありうる。そうすると、みなし贈与の適用対象となる同族医療法人か否かの判断は、出資社員の出資持分割合によるのではなく、３人以下の社員とそれらの者の関係者で議決権割合の半数を超える数を占めているかを基準にすべきである（相続税法基本通達９－２が対象とする法人税法２条１０号に定める同族会社の要件の準用）。
ｂ Ｉでは、控訴人Ｂの退社（本件退社）により、社員６名中出資社員は１名で、議決権割合は６分の１にとどまる。残る１名の出資社員である亡Ｈの出資持分割合は１００％であるが、これは医療法人の運営や議決権には関係がない。出資社員の意思が社員総会の決定にそのまま反映されるような社員構成であるともいえない。
（イ）予備的に、本件退社について評価通達１９４－２は適用されないとの主張も付加する。その場合、本件退社の前後で残った出資社員の出資持分の評価は変わらないから、結果としてみなし贈与の適用はない。
第３ 当裁判所の判断
１ 本論
当裁判所も、①本件各処分のうち、先行する処分が後行の処分により一部取り消された部分については、控訴人らは、その取り消された部分の納税義務が消滅しているから、控訴人らは同部分の取消しを求める訴えの利益を有しないし、②争点１、すなわち、丙事件における控訴人Ａ、控訴人Ｃ、控訴人Ｄ、控訴人Ｆ及び控訴人Ｇの各訴えの適法性については、上記５名が不服申立前置手続をとっておらず、控訴人Ｂによる本件贈与税各処分につき不服申立手続を経たことを理由に、上記５名の不服申立前置がとられたと解することもできず、不服申立前置手続をとらないことにつき国税通則法１１５条１項ただし書３号所定の正当な理由があるとも認められないことからすれば、丙事件の控訴人Ｂを除く控訴人らの訴えは不適法であり、③争点２（Ｉを退社した社員の出資持分の帰趨、平成１９年１０月２５日（本件退社）時及び平成２０年１月●日（本件相続）時のＩの全出資持分数並びにそのうち亡Ｈが所有していた出資持分数）については、出資持分の推移が原判決別表５－２のとおりであり、平成１９年１０月２５日の本件退社直後の全出資持分が６５口で、うち亡Ｈが所有していた出資持分が６５口、平成２０年１月●日の本件相続時点での全出資持分が６５口で、本件相続により、控訴人Ａが４０口、Ｋが２５口を取得したことが認められ、④争点３（Ｉの出資持分１口の評価方法及び評価額）については、Ｉの出資持分を財産評価基本通達１９４－２により評価するのが相当であり、⑤争点４（Ｉにつきみなし贈与課税の規定が適用されるか否か）については、本件退社により出資持分の１口当たりの評価額が増加し、これがみなし贈与に該当すると認められ、これらによれば、本件相続開始時の出資持分１口当たりの評価額が１３０３万２６００円（原判決別表８）、本件退社直前の評価額が１口当たり１６０４万４４００円、本件退社直後の評価額が１口当たり１７２７万２４００円となり（原判決別表１１）、⑥争点５（控訴人らのその他の主張）については、控訴人らの主張はいずれも認めることができず、当裁判所の判断を左右しないものと判断する。その理由は、次の２のとおり当裁判所の追加判断を付加するほか、原判決の事実及び理由中第３の１ないし７のとおりであるから、これを引用する。
ただし、次のとおり補正する。
（１）原判決６１頁１８行目「１１５条」の次に「１項」を加える。
（２）同６７頁７行目「甲３、４３」の次に「、原審における証人Ｕ」を加える。
（３）同８２頁６行目「相続税９条本文」を「相続税法９条本文」に改める。
２ 当裁判所の追加判断
以下、控訴人の当審における追加・補充主張について判断する。
（１）控訴人らは、上記第２の２（３）ア（ア）（イ）のとおり、①Ｉの出資持分は、払戻請求権の範囲を出資額に制限した後も、退社前は払戻請求権に転化する前の期待権ないし停止条件付権利に過ぎない旨、②相続人が出資持分を有する被相続人から相続するのは、出資持分が転化した出資金払戻請求権であり、これを行使するか、それとも再び出資に供して出資者の地位を得るかは、当該相続人の選択に委ねられているところ、控訴人Ａ及びＫは出資金払戻請求権を選択したから、出資社員になっていないと主張する。
しかし、①社団医療法人における出資持分については、剰余金の配当を禁ずる医療法５４条に反しない限り、当該医療法人が定款をもって自律的に定めることができるところ、定款変更により出資持分のない社員を認め、当該社員に社員総会の議決権が認められるようになったとしても、出資持分は、当該医療法人の客観的交換価値を分有する権利であり、出資によって具体的に成立していることは、定款変更の前と変わるところはないのであって、退社前の出資持分が期待権ないし停止条件付権利に過ぎないとは解されない。
また、②Ｉの定款９条２項本文は、同条１項で出資持分の譲渡方法を定めたことを前提に、出資持分の譲渡方法のさらなる制限を規定したものであり、同項ただし書は、相続の場合は出資持分の譲受人が社員である必要はないとし、同項本文の除外事由を定めたものである。そうすると、仮に「相続人が相続するのは出資金払戻請求権であり、相続人が出資社員となる場合は、その払戻金を出資に供すればよい」旨の控訴人らの主張に立脚すると、相続人は、新規に社員に加わるものと同一であることになり、あえて社員総会で定款変更の手続をとって、９条１項と関連するものとして２項ただし書を新設する必要もないことになるのであり、かかる定款変更をした社員総会決議における合理的意思に反していることになる。よって、控訴人らの主張は９条の趣旨を正解しないものというべきであり、当裁判所は採用できない。
よって、控訴人らの上記主張は採用できない。
（２）控訴人らは、上記第２の２（３）イのとおり、評価通達１９４－２は清算中の医療法人の出資持分の評価方法であって、現に活動中の出資持分の評価には当てはまらないこと、本件は、医療法人のうち出資額限度法人について評価通達１９４－２の適用を認めた最高裁平成２２年７月判決とは、社員構成を異にしていること、以上を理由に、本件では評価通達１９４－２によりＩの出資持分を評価すべきではないと主張する。当審で提出された甲５７中には、その主張に沿う部分がある。
しかし、この主張は、次のア、イのとおり、いずれも採用できない。
ア 評価通達１９４－２は、同１８９－６（清算中の会社の株式の評価）を準用しているとはいえ、同１８９－６は同１９４－２の中で多数準用する規定の一つにすぎず、同１８９－６が準用されているからといって同１９４－２が清算中の医療法人における出資持分の評価方法に限定した規定であるとは解されない。
イ 相続税法２２条は、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨定めているところ、ここでいう時価とは、課税時期において正常な条件の下に成立する当該財産の取引価格、すなわち、客観的交換価値をいうものと解するのが相当である。しかるに、評価通達１９４－２は、持分の定めのある社団医療法人においても、出資の客観的交換価値の評価を取引相場のない株式の評価に準じて行うこととしたものと解されるから、その方法によっては当該法人の出資を適切に評価することができない特別の事情の存しない限り、これによってその出資を評価することには合理性があるというべきである。
このように、評価通達１９４－２は、客観的な交換価値の評価方法を明らかにしたものであるところ、その評価方法の中で、出資社員の構成を考慮すべき旨の定めはないし、同項が、出資社員の構成を考慮要素に含めるべきとの趣旨と解することもできない。なお、Ｉにおいて出資持分の払戻しが出資金払込額に限定する定款変更（平成１３年改正定款）がされたのに加え、社員の中で非出資社員が圧倒的多数を占めているとしても、それらはＩの出資持分の客観的な交換価値に影響するものとは認められないから、上記の判断を左右するものではない。
また、原判決を引用して認定したとおり、前理事長である亡Ｈが、生前、Ｉを持分の定めのない医療法人に移行させることを志向し、そのための手続等を進め、それに沿った移行が亡Ｈの死後に実現しているものの、亡Ｈの生前は、前記移行のための検討や、税務署に対する相談が進められていたにとどまり、本件相続時である平成２０年１月●日の後である同年９月４日の時点においても、理事会で上記移行が今後の検討課題とされていたという進捗状況にとどまっており、その後、平成２３年になって、理事会で上記移行の承認可決がされ、定款変更の決議を経て、同年７月●日に県知事の認可を受けたという経過であるから、本件相続時には上記移行は未だ検討段階にとどまっていたことは明らかである。そうすると、亡Ｈの死亡後に、その意向に沿ってＩを持分の定めのない医療法人に移行させることが実現したとしても、本件相続後に実現した上記移行の事実は、本件相続時を基準として認定判断すべきであるＩの出資持分の客観的な交換価値に影響を与えるものではなく、本件の結論を左右するものではない。
付言するに、当審で提出された証拠によっても、Ｉの出資持分につき、評価通達１９４－２によって適切に評価することができない特別の事情が存するとは認められない。
よって、控訴人らの上記主張は、いずれも当裁判所の判断を左右しない。
（３）控訴人らは、上記第２の２（３）ウのとおり、①相続税法９条は制限的な解釈が求められており、同条の解釈の指針となる相続税法基本通達９－２を医療法人に当てはめるべきであり、当てはめにおいては、単に出資社員の出資持分割合を基礎とするのではなく、議決権割合を基礎とすべきであるところ、本件退社時点のＩは、出資社員の意思が社員総会の決定にそのまま反映されるような社員構成にはなっていないし、②そもそも、評価通達１９４－２は、本件退職時のＩには適用されないのであり、その場合、出資持分の評価に変化がないことになるため、みなし贈与の適用はない旨主張する。当審で提出された甲５７中には、その主張に沿う部分がある。
しかし、次のア、イのとおりの理由で、控訴人らの上記主張は、いずれも採用できない。
ア 相続税基本通達は、同族会社における株式又は出資の価額が増加した場合にみなし贈与として取扱われるかの判断基準を示しているものの、医療法人の中の出資額限度法人において出資社員が退社した場合を直接想定して定めたものではなく、むしろ厚生労働省照会の記の３（３）がかかる場合を予定して定めたものであるから、厚生労働省照会の記の３（３）に基づいて本件退社によるみなし贈与の成否を判断するのが相当である。この点、控訴人らは、相続税法基本通達が厚生労働省照会よりも上位にある法規範であり、本件における厚生労働省照会による解釈・適用は、相続税法基本通達に反し、許されない旨主張する。しかしながら、甲１３の４、乙９０の１、２によれば、厚生労働省照会は、持分の定めのある医療法人が出資額限度法人に移行した場合等の課税関係について、厚生労働省が国税庁に照会したもので、国税庁が貴見のとおりで差支えない旨回答しているものであるが、それによれば、医療法人にもみなし贈与の適用があり得ることを前提に、「相続税法基本通達９－２の取扱いなどを踏まえれば、特定の同族グループによる同族支配の可能性がないと認められるような医療法人については、一般的にはその利益を具体的に享受することがないと考えられるから、そのような法人にあっては、みなし贈与の課税は生じないものと解される」との解説が付されていることが認められる。そうすると、相続税法基本通達９－２において、その文言上、みなし贈与の適否が直接定められているわけではない出資持分がなく議決権を有する社員が存在する医療法人の場合についても、同通達９－２の趣旨を踏まえて、みなし贈与の解釈・適用が厚生労働省照会として判断基準が示されたものということができるから、厚生労働省照会は相続税法基本通達に反するものではない。
次いで、控訴人らは、医療法人における社員総会では出資持分の多寡が議決権行使に影響せず、社員が１人で１つの議決権を有していることからすれば、みなし贈与の適用対象となる同族医療法人か否かの判断は、出資社員の出資持分割合によるのではなく、３人以下の社員とそれらの者の関係者で議決権割合の半数を超える数を占めているか否かを基準にすべきであると主張する。
しかし、上記の解説によれば、厚生労働省照会の記の３（３）は、一定の場合には、出資社員が退社し、残存する他の出資者の有する出資持分の価額が増加したときに、みなし贈与の課税が生じるとしつつも、特定の同族グループによる同族支配の可能性がないと認められる医療法人であれば、一般的には、出資社員には当該価額増加分の利益を具体的に享受することがないと考えられることから、みなし贈与の課税は生じないものとした規定と解される。そうすると、厚生労働省照会の記の３（３）に該当する事由があれば、たとえ医療法人における社員総会での議決権が社員（非出資社員を含む。）１人当たり１個であることを考慮しても、なお同族支配の可能性がないとはいえないから、みなし贈与の課税が生じるというべきである。控訴人らが上記で主張するような限られた場合にしか同族支配の可能性がないというのであれば、みなし贈与の適用の範囲を不当に制限するものであって、当裁判所の採用するところではない。
本件において、厚生労働省照会の記の３（３）によれば、Ｉの本件退職時点での出資社員の構成がみなし贈与の課税が生じるべきものであることは、原判決を引用して認定したとおりである。
イ Ｉの出資持分の評価方法につき、評価通達１９４－２を用いることに合理性が認められることは上記（２）で判断したとおりであって、本件退社時においてもこれを変えるべき特別の事情は窺われない。よって、評価通達１９４－２が適用されない旨の控訴人らの主張は認められない。
３ 結論
以上によれば、控訴人らの訴えのうち、①甲事件に係る控訴人Ａの訴えについては、平成２３年１１月１７日付け相続税の再更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び同日付け過少申告加算税の変更決定処分により取り消された部分の取消しを求める部分、乙事件に係る控訴人Ｂ、控訴人Ｃ、控訴人Ｄ、控訴人Ｅ、控訴人Ｆ及び控訴人Ｇの各訴えについては、平成２２年２月２５日付けでした相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、平成２４年４月１３日付け再更正処分及び過少申告加算税の変更決定処分（控訴人Ｂ、控訴人Ｃ及び控訴人Ｄにつき平成２３年１１月１７日付け、控訴人Ｅ及び控訴人Ｆにつき平成２４年３月２１日付け、控訴人Ｇにつき同年４月１３日付け）により取り消された部分の取消しを求める部分は、いずれも不適法であるからこれらを却下すべきであり、②丙事件に係る控訴人Ａ、控訴人Ｃ、控訴人Ｄ、控訴人Ｆ及び控訴人Ｇの訴えは、いずれも不適法であるからこれらを却下すべきであり、③控訴人らのその余の請求はいずれも理由がないから、これらを棄却すべきところ、これと同旨の原判決は相当である。よって、本件各控訴をいずれも棄却することとし、主文のとおり判決する。
広島高等裁判所第３部
裁判長裁判官 生野考司
裁判官 横溝邦彦
裁判官 梅本幸作
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2016/pdf/12890.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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