税務訴訟資料第２６８号－３１（順号１３１３６）
東京地方裁判所平成●●年（○○）第●●号相続税更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（神田税務署長）
平成３０年３月２７日棄却・控訴
判決
原告
甲
同訴訟代理人弁護士
平良明久
同
田中康敦
同補佐人税理士
宇佐美敦子
被告
国
同代表者法務大臣
上川陽子
処分行政庁
神田税務署長
兵庫浩
同指定代理人
別紙１指定代理人目録記載のとおり
主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
処分行政庁が平成２６年５月２３日付けで原告に対してした平成２３年６月●日に開始した被相続人乙の相続に係る相続税の更正処分のうち課税価格１９３３万１４２４円、納付すべき税額０円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、被相続人亡乙（以下「本件被相続人」という。）を相続（以下「本件相続」という。）した長男である原告が、本件被相続人が夫である亡丙（以下「亡丙」という。）から相続（以下「亡丙相続」という。）した亡丙が代表者を務めていた会社に対する貸金債権（以下「本件債権」という。）について、これが存在しないものとして相続税の申告をしたところ、処分行政庁が本件債権が存在するものとしてした更正処分（以下「本件更正処分」という。）のうち本件債権に係る部分及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と併せて「本件各処分」という。）が違法であるとして、その取消しを求める事案である。
１ 関係法令等の定め
関係法令等の定めは、別紙２「関係法令等の定め」に記載のとおりである（なお、同別紙中で定義した略称等は、以下の本文においても同様に用いるものとする。）。
２ 前提事実（証拠等を掲げていない事実は当事者間に争いがない。）
（１）当事者等
ア 原告は、亡丙及び本件被相続人の子である。亡丙は、平成２０年２月●日に死亡したところ、原告及び本件被相続人が亡丙の相続人であった。その後、本件被相続人は、平成２３年６月●日に死亡したところ、原告がその唯一の相続人である。
イ 株式会社Ａ（以下「本件会社」という。）は、昭和４５年７月●日に設立され、長野県諏訪郡に本店を置く縫製業を営む法人であり、その代表取締役は、本件会社の設立時である同日から平成１２年７月１日までは亡丙が務め、同日から現在に至るまで丁（以下「丁」という。）が務めている（甲１２）。
なお、原告は、昭和５８年８月２５日から現在に至るまで、本件会社の取締役として登記されている。
（２）原告及び本件被相続人は、平成２０年１２月２０日付けで、亡丙相続について、亡丙の本件会社に対する５７３８万０２７２円の貸金債権（本件債権）を本件被相続人が取得する旨等を記載した遺産分割協議書（以下「亡丙遺産分割協議書」という。）を作成した。
（３）原告及び本件被相続人は、平成２０年１２月２２日、処分行政庁に対し、本件債権を相続財産に含めて亡丙相続に係る相続税の申告書（以下「亡丙申告書」という。）を提出した。
（４）原告は、平成２４年３月２９日、処分行政庁に対し、本件相続について、本件債権は存在しないものとして、課税価格を１４７６万７０００円、納付すべき税額を０円とする申告書（以下「本件申告書」という。）を提出した。
（５）本件会社は、処分行政庁からの照会に対し、平成２５年８月１４日付けで、本件相続開始時に債権者を亡丙とする借入金残高が５７３８万０２７２円存在し、未払利息が０円であった旨を回答した。
（６）処分行政庁は、本件相続開始時において、本件債権が本件被相続人の相続財産であったと認定し、平成２６年５月２３日付けで、原告に対し、相続税の課税価格を７６７１万１０００円、納付すべき税額を２００万６６００円とする本件更正処分及び過少申告加算税の税額を２７万５０００円とする本件賦課決定処分をした。
（７）原告は、平成２６年７月２３日、処分行政庁に対し、本件各処分について、異議申立てをしたところ、処分行政庁は、同年１０月１５日、上記異議申立てを棄却した。
（８）原告は、平成２６年１１月１４日、国税不服審判所長に対し、本件各処分について、審査請求をしたところ、同所長は、平成２７年１１月５日、同審査請求を棄却する裁決をした。
（９）原告は、平成２８年５月６日、本件訴えを提起した（顕著な事実）。
３ 課税処分の根拠
本件において被告が主張する本件各処分の根拠は、別紙３「課税処分の根拠」記載のとおりである。
なお、後記４の争点に関する部分を除き、その計算の基礎となる金額及び計算方法については、当事者間に争いがない。
４ 争点
（１）本件債権の存否
（２）本件債権の評価
ア 評価通達２０５の「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」該当性
イ 評価通達によらないことが相当と認められる特別の事情の有無
５ 争点に対する当事者の主張
（１）争点（１）（本件債権の存否）について
（被告の主張）
ア 本件債権が昭和５０年に発生し、その後も存続していたことが認められること（ア）本件会社の法人税申告書の「借入金及び支払利子の内訳書」（以下、単に「借入金及び支払利子の内訳書」という。）のうち、昭和５０年６月期の「借入金及び支払利子の内訳書」において、本件債権の期末現在高につき初めて記載がされ、同期以降の各事業年度の「借入金及び支払利子の内訳書」には、一部の事業年度を除き、本件債権の期末現在高が継続的に記載されていた。
そして、本件会社から提示され被告指定代理人がその内容を確認することができた各事業年度の総勘定元帳に関して、本件会社の役員借入金勘定の「摘要」欄に「丙」、「社長」、「丙社長」などと記載された箇所の借入金の増減と、「借入金及び支払利子の内訳書」に記載された本件債権の期末現在高の増減とがおおむね一致することからすると、「借入金及び支払利子の内訳書」における本件債権に係る記載は、総勘定元帳の役員借入金勘定の記帳内容に基づく借入金の状況を反映したものと推認される。
（イ）また、原告は、本件相続開始時の前後を通じて、本件債権が存することを前提に、本件会社に対して継続的に貸付金の返済を求めていたことが認められることに加え、本件会社においても、本件債権の存在を否定するどころか、むしろその存在を一貫して認めていたことをも考慮すると、本件債権は、昭和５０年に発生し、その後も存続していたものと認められる。
イ 本件被相続人が、本件債権５７３８万０２７２円を亡丙から相続により取得したと認められること
（ア）亡丙相続開始時の前後の事業年度における「借入金及び支払利子の内訳書」には、本件債権の期末現在高がいずれも５７３８万０２７２円と記載されていたことが認められる。これに加えて、本件会社は、亡丙相続開始時現在の亡丙に対する本件会社の借入金残高が５７３８万０２７２円であること等を証明する残高証明書（以下「亡丙残高証明書」という。）を発行していた。
（イ）原告及び本件被相続人は、亡丙の死亡後、５７３８万０２７２円の本件債権を本件被相続人が取得することなどを内容とする亡丙遺産分割協議書を作成するとともに、処分行政庁に対して亡丙残高証明書及び亡丙遺産分割協議書を添付した亡丙申告書を提出していた。
（ウ）以上より、本件被相続人が、５７３８万０２７２円の本件債権を相続により取得したことは明らかである。
ウ 本件相続開始時において、本件債権の債権額が５７３８万０２７２円であったと認められること
（ア）「借入金及び支払利子の内訳書」には、亡丙の死亡後も、本件債権が継続して記載され、本件相続開始時の前後の事業年度における「借入金及び支払利子の内訳書」上、本件債権の期末現在高がいずれも５７３８万０２７２円と記載されていたほか、本件会社の代表取締役である丁は、原処分調査担当者からの「貸付金等照会書」において、本件会社には、本件相続開始時現在において債権者を亡丙名義とする借入金残高が５７３８万０２７２円存在し、未払利息が０円である旨の回答をしていたことからすると、本件会社は、本件相続開始時における本件債権の額が５７３８万０２７２円である旨を認めていた。
（イ）この点について、原告と本件会社との間では、亡丙の死亡以降、本件債権の返済の交渉が行われており、原告は、丁に対し、返せる範囲で少しずつでも返済してほしいこと、返済した分だけ法人税の負担にならないよう債務免除することなどの話をしたこともあった。
しかし、本件会社が、亡丙の死亡後に、原告に対して本件債権について返済したことを示す証拠は一切存在せず、また、債務免除に関しても、原告はその事実を明確に否定している。そして、本件相続開始時以降に、本件会社と原告との間で、５７３８万０２７２円の本件債権があることを前提に、本件債権の整理に関する交渉が行われていたことからすると、亡丙が死亡してから本件相続開始時に至るまでの間において、本件被相続人が相続により取得した本件債権が消滅、移転したことはなかったと認められる。
（ウ）したがって、本件相続開始時において、本件債権の債権額は５７３８万０２７２円であったと認められる。
エ まとめ
以上のとおり、本件被相続人は亡丙相続開始時において存していた本件債権を亡丙から相続により取得しており、その後、本件相続開始時に至るまで、本件債権が消滅、移転したなどの事実は認められず、本件債権の債権額は本件相続開始時においても５７３８万０２７２円であったことが認められる。
したがって、原告が本件相続により取得したものとして課税価格に加算すべき本件債権は、本件相続開始時において存在していたことが認められる。
オ 亡丙による債務免除に関する原告の主張について
（ア）原告は、亡丙が本件会社に対し、本件債権について、亡丙が生前に自らの死亡を停止期限とする債務免除の意思表示をした旨を主張するが、同主張を裏付ける契約書などの客観的な証拠は、一切見当たらない。
（イ）丁は、亡丙から、亡丙が死亡するまでの間、毎月１０万円ずつ借入金を返済することの了承を得た旨の供述をしているものの、亡丙が、自らが死亡した場合に債務免除すると発言した旨の供述はしていない。
かえって、上記アないしウのとおり、亡丙の死亡後も、本件会社の「借入金及び支払利息の内訳書」には、本件債権が継続して記載されていたことや、丁が原処分調査担当者からの「貸付金等照会書」において本件会社に本件相続開始時現在、債権者を亡丙名義とする借入金があった旨回答したこと、本件相続開始時以降に、本件会社と原告との間で、本件債権があることを前提に、本件債権の整理に関する交渉が行われていた。したがって、原告が引用する丁の各供述は、これらの本件会社及び丁自身の行動と矛盾するものであるから信用性を欠くというべきであり、丁が、亡丙から死亡するまでの間は月１０万円ずつ借入金を返済することの了承を得ていた事実自体がないか、少なくとも、丁自身も、実際には亡丙の発言を債務免除の意思表示をしたと実質的に同じであるとは理解していなかった、あるいは、亡丙はその程度の発言しかしていなかったというべきである。
（ウ）以上によれば、原告が引用する丁の各供述内容からは、亡丙が、自身の死亡を停止期限とする債務免除の意思表示をしたとは認められず、また、亡丙が生前に債務免除の意思表示をしたとの事実も見当たらないのであるから、原告の主張は前提において失当である。
カ 原告ないし本件被相続人による債務免除に関する原告の主張について
（ア）原告は、平成２１年１１月ないし平成２２年１月頃に丁と面談（以下「本件面談」という。）をした際に、本件被相続人の使者又は代理人として本件債権について債務免除の意思表示をしたところ、その際、本件被相続人から債務免除の了解を得ており、本件債権について、債務免除をしたと主張する。しかし、本件面談に先立ち、原告が本件被相続人から債務免除に係る法律行為の委任を受けたとの事実について、これを裏付ける客観的な証拠を何ら摘示することができていないことからすると、原告の上記主張は、にわかには首肯し難い。
（イ）上記（ア）の点をおくとしても、原告が、原処分の調査時や、本件各処分の取消しを求めてした異議申立て時及び審査請求時において、本件被相続人の了解を得た上で、本件面談において、本件会社の決算書から本件債権を消去するよう丁に求めたことや、原告が本件被相続人の代理人又は使者として丁に対し債務免除の意思表示をしたことを述べた事実は一切見当たらない。
（ウ）また、原告は、平成２５年９月３日付けの通知書をもって、丁に対し、原告が有する本件会社の株式や本件債権と本件会社の預金とを交換するよう求めていたのである。そうすると、原告が、本件被相続人の了解を得た上で、本件面談において、丁に対し、本件会社の決算書から本件債権を消去するよう求めたとは、到底認められない。
この点、原告は、上記通知書について、債権回収が目的ではなく、丁の本件債権に関する認識を確認するためであると主張するが、上記のとおり、原告が有する本件会社の株式や本件債権と本件会社の預金とを交換するよう求めていたのであるから、原告が、上記通知書の作成日である同日時点で本件債権が存在していることを当然の前提として、本件会社に対し、上記通知書をもって本件債権の支払を求めていることは明らかであり、上記通知書が単なる本件債権に関する認識を確認するためのものとは到底認められない。
（エ）原告が本件面談において、丁に対して「決算書から消して欲しい」と発言したとの事実について、これを裏付ける証拠はない。仮に、本件面談において、原告が丁に対して「決算書から消して欲しい」と発言をしていたとしても、このような発言を債務免除の意思表示と解すべき判例等や一般的な商慣習は見当たらず、上記発言が直ちに債務免除の意思表示を意味しているとは解されない。
（原告の主張）
ア 原告は、本件相続の開始前には本件会社の経営に一切関与しておらず、本件債権の存否どころか、本件会社の決算状態を一切知らなかったのであり、その後、原告が依頼した税理士に決算書を示されて本件債権が存在すると指摘されれば、素人である原告が本件債権について存在すると信じたとしても何ら不自然ではない。原告は、本件会社において亡丙が行っていた業務に具体的に携わっていないから、本件債権の存否について正確な判断をすることはできないのであって、その当時の原告の認識・行動をもって、本件債権の存否を推認するのは明らかに不合理である。
被告は、原告があたかも本件債権が存在することを前提に行動していたものと主張するようであるが、むしろ、丁がそもそも本件債権は存在しないとの認識を示していたことから、原告は本件債権について基本的には存在しないと考えていたものである。原告は、丁に対し、未払金１２０万円の支払を求めているが、これは、仮に亡丙の存命中の未払金があるのであれば返してほしい旨を述べたにすぎない。
イ 丁は、異議調査担当者に対し、返済は亡丙が生きている間だけでいいかと聞いたところ、亡丙から了承を得た旨、これは、丁が亡丙に対し、独立して仕事をしたい旨を述べたところ、亡丙から事業を引き継いでほしいと言われたため、引き継ぐのであれば多額の借金が会社に残っているまま引き継ぐのを避けるため、毎月１０万円は亡丙が生きている間だけ返済するという約束をしたからである旨、平成１６年７月又は同年８月頃まで亡丙に対して毎月１０万円ずつを役員給与という形で現金で支払った旨、平成１６年１２月から平成１９年２月までは、亡丙のＢ銀行下諏訪支店の普通預金口座に毎月１０万円ずつ振り込んだ旨を供述した。これらによれば、亡丙は、本件会社に対し、本件債権について、亡丙の死亡を停止期限とする債務免除の意思表示をしたものである。
なお、丁が、本件相続に係る調査において、亡丙は、自分が死亡したら債務免除するとは言ってなかったが、借入金の返済は亡丙が生きているうちでよいと述べたため、亡丙が自ら死亡したら債務免除をすると述べたのと実質的には同じことであると理解した旨を供述した旨の記録があるが、仮にこのような発言がされたのであれば、同発言は、亡丙が死亡したら返済しなくてよいとの意味にほかならず、これにより亡丙が同人の死亡を停止期限とする債務免除の意思表示をしたことは明らかである。
ウ（ア）次のとおり、原告又は原告の妻が、平成２１年１１月ないし平成２２年１月頃に丁と本件面談をした際に、本件被相続人の使者又は代理人として債務免除の意思表示をしたものである。なお、これらについて、原告は、本件被相続人に適宜了解を得ていた。
ａ 原告は、亡丙相続に係る相続税の申告を依頼したＣ税理士の指摘で、亡丙相続の開始後に、昭和５８年８月２５日以来本件会社の取締役とされていたことを初めて知り、この際、Ｃ税理士から本件会社の決算書に亡丙からの借入金が記載されており本件債権が存在していること、亡丙の通帳に毎月１０万円ずつ返済らしきものがあることを伝えられた。原告は、本件債権の存在について疑問に思っていたが、Ｃ税理士から決算書は一般的に正しいとみなされるから申告しないといけないといわれたため、申告せざるを得ないと判断した。さらに、原告は、Ｃ税理士から、本件会社には本件債権を返済できる体力がないと伝えられた上で、次の相続の際に同じことが起こるため、本件会社に対して本件債権を放棄する意向を伝えたほうがよいと言われた。
ｂ Ｃ税理士は、亡丙相続に係る相続税の申告後の平成２１年８月２５日、原告の妻に対し、電子メールで、本件債権について、本件被相続人の死亡後、本件債権が本件被相続人の相続財産となり、相続税を支払うことになること、一度、丁と話をする機会をもうけて相談に来るとのことであったが、どうなっているかなどとの指摘をした。
ｃ 原告は、平成２１年１１月ないし平成２２年１月頃に、Ｃ税理士の上記ａ及びｂの指摘を受けて、主に本件会社の決算書から本件債権を「消して」もらい次の相続で税金が発生しないようにするため、丁と本件面談をした。
しかし、丁は、亡丙の存命中は月１０万円ずつ支払う約束があった旨、本件債権については支払義務はない旨を述べたため、原告は、丁がそもそも本件債権が存在していないという認識を持っていることをこのとき初めて知った。原告は、丁に対し、本件会社の決算書から本件債権を「消してほしい」と伝えたが、丁が税金の話をして渋っていたため、原告らは、決算書に載っていると税金がかかるからそれではこちらが困る、ともかくそちらで処理して欲しいと重ねて伝えた。
また、原告は、この際、丁に対し、１２０万円の返済を求めたが、これは、丁の説明によると、亡丙の死亡後は、本件会社には本件債権について支払義務はないものの、亡丙の存命中の部分について未払金があるのであれば支払うべきであると考えたからである。したがって、原告は、本件債権全額のうち一部を請求している意識を有していたものではなく、そもそも本件債権は存在していないか、存在しても存命中の未払金１２０万円の債権しかないと考えていた。
（イ）原告は、本訴に至るまで、上記債務免除の主張をしていないが、これは、書面で債務免除の意思表示を行ったわけではなく、丁に対し、債務免除という明確な用語を使用して伝えたわけでもなく、次の相続で税金が発生しないよう決算書から「消してほしい」と伝えたのみであるため、さほど重要な事実だと認識していなかったところ、本訴提起後に、原告自身と原告代理人との事実経過の確認の際に、このようなやり取りがあったことが発覚し、主張するに至ったものである。
（ウ）被告は、原告が平成２５年９月３日付けの通知書によって、本件債権と本件会社の預金とを交換するよう求めていることをもって、原告が債務免除の意思表示をしたとはいえない旨を主張する。
しかし、原告は、同年８月上旬に本件相続に関する税務調査を受け、同月２６日に再度税務署から呼び出しを受け、税務署から原告に対し本件相続に関して５７３８万０２７２円の本件債権が相続財産に加算される旨伝えられ、これを受けて同月２７日に通知書を発送したが、その目的は、原告が、亡丙の存命中は１０万円ずつ支払う約束があった旨の丁の発言から、そもそも本件債権は存在しないか、存在しても１２０万円であると考えていたため、同通知書を発送すれば、平成２１年時点の丁の発言に符合する回答がされ、税務署を説得する資料になると考えたからであって、貸付金の回収を実際に図る目的ではなく、丁の本件債権に対する認識を確認するために通知したものである。
（エ）被告は、「決算書から消して欲しい」との発言が、判例等や一般的な商慣習に照らしても債務免除の意思表示には当たらない旨を主張する。
しかし、被告の主張は、事実経過を無視して「決算書から消して欲しい」という文言の表面にのみ着目した主張にすぎない。原告が本件面談に至ったのは、Ｃ税理士から、本件債権が存在している前提で、本件債権を放棄する意向を伝えたほうがよいと言われ、その専門家の意見を尊重したからであり、原告としては、丁との面談の結果によっては、債務免除の意思表示を行う予定であった。ところが、原告は法律及び会計の専門知識に乏しく、丁に本件債権を放棄する意向を伝えるに当たって、債務免除という適切な表現を知らず、決算書に記載されている本件債権の記載が削除されれば、当然に本件債権はなくなるものと思い、「決算書から消して欲しい」と述べたものである。
したがって、原告は、「決算書から消して欲しい」との発言によって、本件債権について債務免除の意思表示をしたものである。
（２）争点（２）ア（評価通達２０５の「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」に該当するか。）について
（被告の主張）
ア 貸付金債権の評価に関する評価通達の定めについて
貸付金債権の評価に関して、評価通達２０４及び２０５が定めているところ、評価通達２０４が、原則として、貸付金の価額を元本の金額と既経過利息との合計額で評価すると規定し、評価通達２０５が、例外として、債務者が手形交換所において取引停止処分を受けたとき等、債権金額の全部又は一部の回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときに限り、それらの金額を元本の価額に算入しないとしているところ、このような規定は、貸付金債権の上記性質に照らして合理的なものということができる。
そして、評価通達２０５は、所定の事由（評価通達２０５（１）ないし（３））のほか、「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」を評価通達２０４による評価の例外的事由として掲げているが、これが評価通達２０５（１）ないし（３）の事由と並列的に規定されていることは規定上明らかであることからすると、評価通達２０５にいう「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」とは、評価通達２０５（１）ないし（３）の事由と同程度に、債務者が経済的に破綻していることが客観的に明白であり、そのため、債権の回収の見込みがないか、又は著しく困難であると確実に認められるときをいうものと解される。
イ 本件について
本件会社の状況をみると、平成１７年６月期ないし平成２３年６月期における経常利益の平均は約８３万円の赤字ではあるものの、同期間の売上高の平均は約１９０５万円である。また、本件相続開始時を含む事業年度である同月期以前の融資取引をみると、別紙４のとおり、金融機関から新たな融資を受けていたことも考慮すると、本件会社は、損失が生じているものの、積極的に営業を継続していたと認められる。
そして、本件相続開始時現在において本件会社につき会社更生手続などの法的な処理が行われていた事実はなく、さらに、本件会社の平成１７年６月期ないし平成２３年６月期における債務超過額は、多いときで約６３８６万円、少ないときで約５７４３万円、平均約６０２９万円であり、毎期債務超過の状態が続いていたものの、平成１７年６月期ないし平成２３年６月期における本件会社の負債の多くは、本件債権が平均して約８０％を占めていた上、本件債権については、返済期限の定めや利息の取決めがなく、直ちに返済が求められるものではなかった。また、本件会社の純資産の金額は、全体としてみれば、確かに、経常的に債務超過の状態ではあるものの、純資産の金額から本件債権の金額を除くと、債務超過額は大幅に減少するばかりか、債務超過から資産超過へ転じる決算期も見受けられる。
他方、平成１７年６月期ないし平成２３年６月期における本件会社の負債に占める金融機関からの借入金の割合は、平均して約６％と少なく、しかも、その返済が滞ったことはなかったことからすると、本件会社において、債権者に対する返済が遅滞又は停止していたなどとは認められず、本件会社が経済的に破綻していることが客観的に明白で、本件債権の回収の見込みがない又は著しく困難であると確実に認められるものであったとはいえない。
そして、本件会社の純資産の金額や純損益の金額の推移をみても明らかなように、本件会社が債務超過であることや、純損益の金額が赤字であるといった状況は、本件相続開始時の相当以前から発生していたのであって、このような状況下にありながらも、本件会社が長年にわたって事業を継続していることは、正に、債務超過であるとか、経常的に赤字であるからといって、評価通達２０５（１）ないし（３）に定める各事由と同程度に、本件会社が経済的に破綻していることが客観的に明白であるとは認められないことを裏付けるものである。
以上より、本件債権は、評価通達２０５（１）ないし（３）に該当せず、評価通達２０５にいう「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」にも該当しないことは明らかである。したがって、本件債権の評価に当たっては、評価通達２０５の定めの適用はないことから、本件債権は、評価通達２０４の定めにより評価することとなる。
ウ 原告の主張について
（ア）原告は、評価通達２０５に関する被告の主張は憲法２９条に違反して違憲であるなどと主張するが、争う。
（イ）原告は、本件会社には本件債権に係る債務を一括返済する資力がないとして、本件債権について評価通達２０５が適用される旨を主張するが、評価通達の適用があるか否かの判断を、債務者が借入金を一括返済するだけの資力があるか否かによって判断するものでないことは、評価通達の規定振りからみても明らかである。そもそも、本件相続開始時において、本件会社が債権者から借入金の一括返済を求められていた事実も見当たらず、そのような訴訟を提起しているわけではないのであるから、原告の主張は前提を欠くというべきである。
（原告の主張）
ア 貸付金債権の評価に関する評価通達の定めについて
評価通達２０５の「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」についてみるに、評価通達（１）ないし（３）の事由が貸付金債権等の実質的価値に影響を及ぼすと考えられる典型的な要因であることは否定できないとしても、その実質的価値に影響を及ぼす要因は、ほかにも多種多様なものが考えられ、必ずしも法的倒産手続や任意整理手続などが実施されておらず、かつ営業も継続しているような場合であっても、貸付金債権等の実質的価値が額面金額に満たない事態は存在する。したがって、上記（１）ないし（３）の事由に準ずるものであって、それと同視し得る事態に当たらない場合であっても、貸付金債権等の回収可能性に影響を及ぼし得る要因が存在し得ることがうかがわれる場合には、評価時点における債務者の業務内容、財務内容、収支状況、信用力などを具体的総合的に検討したうえで、その実質的価値を判断すべきである。
仮に、評価通達２０５の「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」に関する被告の解釈が正当であるならば、例えば法的倒産手続や任意整理手続などが実施されておらず、営業は継続しているような場合であるが、事実上債権の回収が不可能な場合でさえも額面通りの課税がされることになり、納税者の側から見ればもはや担税力がない場面で課税されていることにほかならないところ、担税力がないにもかかわらず課税することは、国民の財産権を不合理に制限しているものといえ、憲法２９条に反する。また、運用上違憲といえないとしても、少なくとも原告に適用される限りにおいては、本件会社から原告が５７３８万０２７２円もの本件債権を回収することができないことは明らかであるため、評価通達２０５に関する被告の解釈を前提に、本件各処分を行うことはその適用において憲法２９条に反する。
イ 本件について
本件では、次の事情に照らせば、本件会社から５７３８万０２７２円の本件債権を回収する可能性がないことは明らかであって、評価通達２０５により本件債権の評価は０である。
（ア）債務者の業務内容
本件会社は、縫製業を営んでおり、長野県諏訪郡の事務所兼作業場においてニット製品などを製作している会社である。相続開始前後を通じて、社員数は丁も含めて２名であり、年間売上高は１７００万円程度の小規模な会社である。
（イ）債務者の財務内容
本件会社は、少なくとも平成１９年以降、現在に至るまで、常に債務超過状態にある。さらに、本件債権は、同年以降７年間、本件会社の総資産の４．７０倍から５．９５倍を推移している。したがって、本件相続発生時の前後数年間の本件会社の資産状況に照らし、本件債権を、本件相続発生当時、本件会社が返済することができたとはいえない。
また、本件相続発生時の決算期（平成２３年６月期）において、返済原資となる現預金は４８０万６４４９円にすぎず、担保の目的となる不動産も所有していない上、そもそも総資産は１１４３万１３７８円にすぎないため、５７３８万０２７２円の資金調達を行うことは不可能である。
（ウ）債務者の収支状況
本件会社においては、本件相続発生時の前後において、継続的に当期純損失が生じている。
仮に本件会社が本件債権の返済を継続するとして、返済期間は、本件会社の各期ごとの入金額と出金額を分析し、年間の返済金額を出すと、別紙５のとおりであって、年間で返済することができる金額は、平成１７年６月期から平成２４年６月期までみても、平均年間３０万円にすぎない。そうすると、本件債権の返済には１９１年もの歳月がかかる。
また、本件会社では、少なくとも平成１９年から平成２５年までの７年間、法人税の支払実績がない。
以上より、本件会社において、著しい債務超過を解消する目途は立たないことは明らかである。
また、縫製業においては、競合他社が多数存在し、営業損失や経常損失の続く状況から脱却するためには、技術開発による製品の品質向上や新たな販路の開拓など企業努力が必要であるところ、本件会社の従業員は２名しかおらず、そのような企業努力を行っていくための人的資源が不足する状況にあった。また、丁の後継者なども育成されておらず、今後、企業としての成長が望める状況でもない。加えて、研究開発費など商品開発のための支出はなく、平成２３年６月期以降は広告費の支出もなくなり、経営改善に向けた企業努力が図られた形跡はなく、実際、平成２４年６月期から平成２６年６月期の３年間は営業損失を計上し続けており、本件会社の営業状況は改善しておらず、本件会社の役員報酬が、役員報酬としては低額のままで増額していないことからも、本件会社の営業状況が改善していないことが読み取れる。以上のとおり、本件会社は、営業損失が継続して発生する状況にあり、その営業状況が改善される見込みもない。したがって、事業が継続したとしても、本件債権を返済する原資を得ることは困難であり、本件債権を回収できる見込みはない。
仮に、本件会社が事業を継続し、返済を続けるとしても、本件会社の営業状況は改善されず、よくても現状維持にとどまると予想されるから、本件会社からの返済は多く見積もっても、過去に亡丙に支払ってきたとされる月額１０万円が限界であり、仮に、その金額による返済が続いたとしても、原告が６１歳であることからすると、原告の存命中に全額が返済される可能性は高くなく、貸付金の回収の見込みはない。
以上のとおり、収支状況から検討しても、本件債権の回収の見込みはない。
（エ）債務者の信用力
本件会社は、Ｂ銀行から、平成２２年６月期に１００万円、平成２３年６月期に２００万円、平成２４年６月期に１５０万円を借り入れているところ、一般的には継続的に金融機関から新たな借入れがある事実から、本件会社が実質的に破綻していないという評価を導き出し得るが、本件会社は、Ｂ銀行に定期預金を３５０万円ほど預入しており、その定期預金が借入金の担保になっていることから、同銀行からの借入れがあることをもって、実質的に破綻していないとはいえない。
加えて、本件会社は、同定期預金の他に担保に適した資産を保有しておらず、これ以上の借入れを行うことは困難である。したがって、さらなる借入れにより本件債権を返済することはできなかった。
（オ）まとめ
以上より、本件債権について回収可能性に影響を及ぼし得る要因が存在することは明らかであり、本件会社に関する上記（ア）ないし（エ）の業務内容・財務内容・収支状況・信用力等の事情を鑑みれば、本件会社から５７３８万０２７２円の本件債権を回収する可能性がないことは明らかである。したがって、評価通達２０５により本件債権の評価は０円である。
ウ 被告の主張について
（ア）これに対し、被告は、本件会社において、債権者に対する返済が遅滞又は停止していたなどの事実は到底認められず、本件会社が、経済的に破綻していることが客観的に明白で、本件債権の回収の見込みがない又は著しく困難であると確実に認められるものであったとはいえない旨を主張する。しかし、本件会社が本件債権について直ちに返済していれば、他の債権者への返済が滞るため、本件債権は、そもそも返済が望めないのである。
（イ）被告は、本件会社が各期において２０００万円程度の売上高を計上するとともに、金融機関からの融資を受けていることから、積極的に営業を継続していたと主張する。
しかし、積極的か否かはともかく、現に営業活動をしていることと、本件債権の返済が可能か否かは別問題である。別紙５のとおり、本件会社の２０００万円の売上金は、そのほとんどが経費に費消されており、１年当たり３０万円程度しか残らないのであって、本件会社に急激な業績回復がなければ返済原資が作れないことになるが、そのような事情は一切見られない上、被告が指摘する売上金や金融機関からの借入れの事実をもって、原告が本件会社から５７３８万円余の本件債権を回収することが可能であるなどとは、到底いえない。
（ウ）被告は、本件会社の負債についても、その多くは本件債権が占めており、本件債権については返済期限の定めや利息の取決めがなく、直ちに返済が求められるものではない上に、本件会社の負債に占める金融機関からの借入金の割合は少なく、その返済が滞ったことはなかった旨を主張する。しかし、仮に本件債権が返済期限の定めがないものであるならば、本件債権は債権者が履行を請求すれば弁済期が到来するから、請求時に本件会社には直ちに支払義務が生じることとなり、本件債権は直ちに返済が求められるものでないとはいえず、被告の主張はその前提を欠く。仮に、本件債権が存在しているとして、原告が本件会社に対して本件債権の返還を求めて訴訟を提起したとしても、本件会社に本件債権全額を一括返済する資力がないことは、明らかであり、本件債権が本件会社の負債の多くを占めている分、むしろ本件においては破産など法的倒産手続にも直結するのである。
（３）争点（２）イ（評価通達によらないことが相当と認められる特別の事情の有無）について（原告の主張）
ア 仮に、評価通達２０５に一般的な合理性が認められるとしても、評価通達によらないことが相当と認められるような特別の事情のある場合には、他の合理的な時価の評価方式によることが許されるものと解するのが相当である。
イ Ｄ株式会社が算定した本件債権の評価（以下「本件評価」という。）に示された本件債権の評価額は８７１万１０００円であり、また、上記（２）（原告の主張）イの事実からすれば、本件債権について回収可能性に影響を及ぼし得る要因が存在することは明らかである。そして、本件更正処分における課税標準の増額分のうち、９２．６３％が本件債権を評価したことによるものであり、本件更正処分の大半を占めているといえるところ、本件被相続人の相続人は原告１名であって、相続税の基礎控除額は６０００万円となるから、本件債権の加算がなければ、そもそも原告には、相続税の申告義務がないのは明らかであり、本件債権の加算が、本件各処分のうち、決定的に重要な項目をなしているといえる。仮に、本件債権の加算があったとしても、その評価額が４０８７万０５７６円を超えなければ原告に相続税の納付義務がないのである。
これらによれば、本件においては評価通達２０５によらないことが相当と認められるような特別の事情がある。そして、本件評価による本件債権の評価は８７１万１０００円とされているから、本件債権の評価は高く評価しても８７１万１０００円である。まして、本件債権の評価は本件で課税が生じることになる４０８７万０５７６円にはならないことは明らかである。
ウ 仮に、上記イの特別の事情があるといえないとしても、相続税の計算の場面において金銭債権の評価と金銭債務は同等に考えるべきであり、これらを異なった評価方法で算定することは不合理である。この点、相続税の計算における金銭債務の評価については、通達による定めがないが、金銭債務の元本に通常の利率による複利現価率を乗じて評価すべきである。
本件債権を債務者からみると、本件債権は利息の定めがないので、通常利息－約定利率（０％）分の経済的利益を債務者が受けていることになるから、金銭債権においても、その経済的利益相当分について、元本価額を割り引いて評価すべきである。具体的には、本件債権は無利息であり、返済は１９１年後となるから、本件債権の現在価値は、評価額５７３８万０２７２円に、本件相続開始時現在における通常の利率（基準年利率）年１．５％に係る１９１年の複利現価率０．０５８０を乗じて得られた３３２万８０５５円となる。したがって、仮に本件債権の評価が同額であったとしても、本件各処分は違法である。
仮に、月額１０万円を返済することとして、返済期間を４７年間（５７３８万０２７２円÷（１０万円×１２か月）≒４７年間）としても、本件相続開始時現在における通常の利率（基準年利率）年１．５％に係る４７年の複利現価率０．４９７を乗じて得られた２８５１万７９９５円となり、同額を前提としても、本件各処分は違法である。
なお、本件債権は、本件相続開始時において、本件被相続人から返還の催告がなされていないから、弁済期は未到来であって、この観点からも、本件債権は、額面額で評価し難いというべきである。
また、仮に、被告の主張のとおり本件債権が返済期限の定めがないものであるならば、本件債権は債権者が履行を請求すれば弁済期が到来し、請求時に本件会社には直ちに支払義務が生じることとなるが、丁は本件債権に関し、返済期限や利息の取決めはなかった旨を述べる一方、亡丙の存命中は月１０万円ずつ支払う約束があった旨を述べる。これらの発言からすれば、本件債権について当初は返済期限の定めはなかったものの、月１０万円ずつ支払う約束を行った時点で本件債権の残額を１０万円で除した月数を返済期限とする合意がされているという認識を丁が持っているとみることもできる。
（被告の主張）
ア 原告は、本件評価等により、本件においては評価通達の定めによらないことが相当と認められるような特別の事情がある旨を主張するが、本件評価は、何ら法令等の規定に基づかないもので、評価する者の立場によって異なる評価額が算出されてしまう方法で算出されたものであるから、このような方法により算出された評価額が、納税者間の公平などの観点から設けられた合理性の認められる評価通達に定める評価方法に基づき算出された本件債権の評価額を下回るからといって、本件において、上記特別の事情が存在するとは、およそ認められない。
イ 原告は、本件債権について、その回収可能性に影響を及ぼし得る要因が存在するのであるから、評価通達の定めによらないことが相当と認められるような特別の事情が存在する旨を主張する。
しかし、貸付金債権の評価について、評価通達は、２０４により、額面金額による評価を原則としつつ、例外的に、２０５により、債務者に法的倒産手続や任意整理手続が実施されているなどの事由が生じており、債権の回収が見込めない場合には、その回収が見込めない金額は元本の価額に算入しないと定めていることからも明らかなとおり、そもそも評価通達による貸付金債権の評価方法は、貸付金債権の回収が見込めない金額を考慮しているのであるから、回収可能性に影響を及ぼし得る要因は、評価通達の定めによらないことが相当と認められるような特別の事情とはいえない。
ウ 原告は、本件更正処分における原告の課税価格に占める本件債権の評価額の割合がその大半を占めていることをもって、評価通達の定めによらないことが相当と認められるような特別の事情がある旨を主張するが、このような事情が上記特別の事情に当たらないことは明らかである。
エ 原告は、本件債権について、返済期間を踏まえて現在価値に引き直すべき旨を主張する。しかし、本件債権は、本件相続開始時において、本件被相続人から返還の催告がなされていないものの、本件相続開始時後において、相当の期間を定め、弁済期間を設けずに弁済を求め得る可能性もあるのであって、将来の弁済期を考慮した割引計算を行う必要は認められない。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前記前提事実、後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められる。
（１）本件会社の経営状況等
ア 「借入金及び支払利子の内訳書」の記載
（ア）別紙６のとおり、「借入金及び支払利子の内訳書」には、昭和５０年６月期の「借入金及び支払利子の内訳書」において、借入先を亡丙とする借入金についての記載が初めてされた（乙４別添資料１「５」欄、乙５〔８頁〕）。
（イ）別紙６のとおり、上記（ア）以降、昭和５０年６月期から昭和５８年６月期まで及び昭和６３年６月期から平成１８年６月期までの各「借入金及び支払利子の内訳書」には、借入先を亡丙とする借入金の期末現在高が増減をしつつ継続的に記載されている（乙４別添資料１「５」ないし「１３」欄及び「１８」ないし「３６」欄、乙５〔８ないし１６頁、２１ないし３９頁〕）。
なお、昭和５９年６月期から昭和６２年６月期までの各「借入金及び支払利子の内訳書」には、借入先を亡丙とする借入金の記載はないものの、借入先名を「空欄」、「社長扱借入」、「代表者扱」などとする借入金の期末現在高が記載されている（乙４別添資料１「１４」ないし「１７」欄、乙５〔１７ないし２０頁〕）。
（ウ）別紙６のとおり、平成１９年６月期ないし平成２３年６月期における「借入金及び支払利子の内訳書」には、いずれも本件債権の期末現在高として５７３８万０２７２円と記載されている（乙４別添資料１「３７」及び「４１」欄）。
（エ）「借入金及び支払利子の内訳書」に記載された借入先を亡丙とする借入金の残高は、平成２４年６月期においては、５５８８万０２７２円とされ、平成２５年６月期においては、５２８８万０２７２円とされている（甲９、１０）。
イ 本件会社の役員借入金勘定の記載
（ア）本件会社の昭和５５年６月期、昭和５７年６月期ないし昭和５９年６月期、平成２年６月期及び平成６年６月期ないし平成１９年６月期の総勘定元帳には、各事業年度の役員借入金勘定において、その「摘要」欄に「丙」、「社長」、「丙社長」などの記載がされるとともに、役員借入金の増減が記帳されている（乙６別紙１・１ないし２０枚目）。
（イ）別紙７のとおり、本件会社の上記（ア）の各事業年度における役員借入金勘定の「摘要」欄に「丙」、「社長」、「丙社長」などと記載された箇所の役員借入金の増減と、当該各事業年度における「借入金及び支払利子の内訳書」に記載された借入先を亡丙とする借入金の期末現在高の増減とを比較すると、差異が生じる一部の事業年度（昭和５５年６月期、平成２年６月期、平成６年６月期、平成１５年６月期及び平成１８年６月期）を除き、そのほかの事業年度については全て一致している（乙６別紙２）。
ウ 本件会社に対する融資
本件会社は、平成１８年６月期ないし平成２３年６月期の間の事業年度において、別紙４のとおり、金融機関から融資を受けた（乙１５、１６）。
エ 本件会社の資産負債等の状況
本件会社の平成１７年６月期ないし平成２３年６月期の資産負債等の状況は、別紙８のとおりであり、経常利益は、マイナス平均約８３万円、売上高は、平均約１９０５万円、債務超過額は、平均約６０２９万円、負債の金額は、平均約７２５４万円であり、負債の金額のうち、本件債権は、平均約５７７５万円、金融機関からの借入金は、平均約４４１万円であり、同期間における負債の平均額に占める本件債権の平均額の割合は、約８０％であり（５７７５万円÷７２５４万円）、また、同期間における負債の平均額に占める金融機関からの借入金の平均額の割合は、約６％であった（４４１万円÷７２５４万円）（乙４、１４）。
（２）亡丙相続に係る相続税の申告に至る経緯
ア 原告は、平成２０年２月●日に亡丙が死亡した後、本件被相続人との間で、亡丙の遺産について分割協議を行い、その結果、同年１２月２０日、５７３８万０２７２円の本件債権を本件被相続人が取得することなどを内容とする遺産分割について合意し、その内容を記載した亡丙遺産分割協議書を作成した（前提事実（２）、乙１）。
イ 本件会社は、平成２０年６月１８日、その相続開始時である同年２月●日現在の亡丙に対する本件会社の借入金残高が５７３８万０２７２円であること及びその利息がないことを証明する旨の亡丙残高証明書（乙７）を発行した。
ウ 原告及び本件被相続人は、平成２０年１２月２２日、処分行政庁に対し、亡丙残高証明書及び亡丙遺産分割協議書を添付して亡丙相続に係る相続税の申告書である亡丙申告書を提出した（前提事実（３））。
なお、亡丙申告書の第１１表「相続税がかかる財産の明細書」には、本件債権５７３８万０２７２円を取得した人の氏名として、本件被相続人の名前が記載されていた（乙２〔４枚目〕）。
（３）亡丙相続開始後、本件相続開始前の原告と丁との面談
原告は、平成２１年１１月ないし平成２２年１月頃、本件会社において丁と本件面談をし、丁に対し、本件債権について、亡丙が存命中に未払であった１２０万円のみでも弁済することなどを申し入れた。これに対し、丁は、原告に対し、何とか返すという趣旨の返答をした。（甲１９〔３頁〕、乙８別添資料１枚目、９問答２２、１０問答２６、原告本人〔調書６頁〕）。
（４）本件相続開始時における本件会社の本件債権に対する認識
原処分調査担当者は、平成２５年８月１４日、本件会社の代表取締役である丁に対し、「貸付金等照会書」と題する書面により、本件相続開始時現在における本件会社の亡丙、本件被相続人及び原告からの借入金の状況についての回答を求めた（乙３）。
これに対し、丁は、同日、本件会社には、平成２３年６月●日現在において債権者を亡丙名義とする借入金残高が５７３８万０２７２円存在し、未払利息が０円である旨の回答をした（乙３）。
（５）本件相続開始後の原告と本件会社との間での交渉
ア 原告は、平成２３年１２月、公認会計士の同席の下に丁と面会し、丁に対し、本件債権について、毎月５万円でも１０万円でもよいから、返せる範囲で少しずつでも返済してほしいという要望を伝え、また、原告は、丁に対し、返済した分だけ法人税の負担にならないよう債務免除するのもやぶさかではないという話をした。
これに対し、丁は、原告に対し、車のローンの支払があるため、返済は３か月程度待ってほしいとの話をした。
（乙８別添資料１及び２枚目、９問答２３、１０問答２７、１１問答９、原告本人〔調書１３、１６頁〕）
イ（ア）原告は、本件相続において、本件債権等が原告の相続財産とみなされ不利に取り扱われるおそれがあるなどとして、弁護士に対し、本件債権等の整理を依頼した。
原告から上記依頼を受けた代理人弁護士は、本件会社に対し、平成２５年８月２７日付け通知書を送付し、原告は、父親である亡丙が本件会社の代表取締役であった頃から本件会社の取締役及び株主であって、亡丙の死亡後、亡丙が保有していた株式及び貸付債権等を相続により取得して、保持しているところ、上記債権が原告の相続財産と看做されるおそれがあるなど、不当に遺産の評価がなされて、不利に取扱われるおそれがあるため、上記債権の整理も併せて依頼を受けているなどと通知した（乙１２資料１）。
（イ）上記（ア）の通知書を受領した本件会社は、平成２５年８月２９日付けで、原告に対して回答書を送付し、本件債権に関して、借入金５７３８万０２７２円（相続開始時）については、将来の相続財産になるおそれがあるということで、毎期、法人の課税上負担にならない金額を、債務免除を受けるということで減少させていくという話をした経緯があり、実際に、平成２４年６月期では１５０万円、平成２５年６月期では３００万円を減少させ、今後も毎期減少させていくなどと回答した（乙１２資料２、３）。
（ウ）上記（イ）の回答書を受領した原告は、本件会社に対して平成２５年９月３日付けの通知書を送付し、原告の申入事項のうち債権と株式全部の譲渡について、株式全部と貸付金６６５３万０２７２円及びこれに対する亡丙死亡の翌日からの月１０万円の金利全部と本件会社のＢ銀行下諏訪支店の定期預金３５２万６９９１円を原告に交換譲渡してほしい旨を通知した（乙１２資料３）。
２ 争点（１）（本件債権の存否）について
（１）上記認定事実によれば、本件会社の昭和５０年６月期の「借入金及び支払利子の内訳書」及び役員借入金勘定において、借入先を亡丙とする借入金が記載され、その後の事業年度に係る上記各書面において、亡丙相続が開始された平成２１年６月期を含む平成１９年６月期から平成２３年６月期まで、本件債権の期末現在高が５７３８万０２７２円であることが記載されていること（認定事実（１））、本件会社が、平成２０年６月１８日に、亡丙相続開始時現在の本件会社の亡丙に対する借入金残高が５７３８万０２７２円であること及びその利息がないことを証明する旨の亡丙残高証明書を発行していること（同（２）イ）、本件債権が亡丙の遺産分割協議で相続財産とされていること（同ア）が認められる。これらによれば、本件会社は、亡丙相続開始時を含む事業年度において、５７３８万０２７２円の本件債権が存在するものとして自社の会計処理等をし、原告及び本件被相続人は、このような本件会社の認識を踏まえて本件債権が存在するものとして遺産分割をしたものであるということができるから、亡丙相続開始時に本件債権が存在していたことが認められるというべきである。
そして、前記認定事実によれば、原告は、平成２３年１２月に原告及び公認会計士と丁とが面会した際に、会社の借入金は、毎期の法人税の課税上の負担にならない範囲で、債務免除したいとの申出をしたこと（認定事実（５）ア）、本件会社は、原告から本件債権等の整理を依頼された弁護士から送付された平成２５年８月２７日付け通知書に対し、同月２９日付け回答書をもって、原告に対し、本件相続開始時において５７３８万０２７２円の本件債権が存在するものとして、その後に債務免除を受けた旨を回答したところ、これに対し、原告は、同年９月３日付け通知書において、本件債権が存在しているものとして本件債権の履行を求めていること（同イ）が認められる。これらによれば、本件会社は、本件相続開始時において、５７３８万０２７２円の本件債権が存在するものとして自社の会計処理等をし、原告は、本件相続開始時において、同額の本件債権が存在したものとして債権の行使をしたものであるということができるから、本件相続開始時に本件債権が存在していたことが認められるというべきである。
なお、原告は、上記同年８月２７日付け通知書は、本件債権の回収を実際に図る目的のものではなく、丁の本件債権に対する認識を確認するためのものであった旨を主張するが、前記認定事実（５）イ（ウ）によれば、同年９月３日付け通知書には、原告が保有する本件会社の株式全部、貸付金６６５３万０２７２円及びこれに対する亡丙死亡日の翌日から月１０万円の金利全部と本件会社の定期預金３５２万６９９１円を原告に交換譲渡することを求める旨が記載されていることが認められ、原告の平成２５年８月２７日付け通知書が丁の認識を確認するものにとどまるものとしても、本件相続開始時に本件債権が存在していたことが認められるとの上記判断を左右しない。
（２）アこれに対し、原告は、亡丙が本件会社に対し、本件債権について、債務免除の意思表示をした旨を主張する。
しかし、亡丙が自身が死亡した場合に本件債権に係る債務を免除する旨の意思表示を明示的にしたと認めるに足りる証拠はない上、上記（１）で摘示した亡丙相続開始時に本件債権が存在していたことを裏付ける事情に鑑みると、亡丙が本件会社に対し、本件債権について債務免除の意思表示をしたとは認められない。したがって、原告の上記主張は採用することができない。
イ また、原告は、丁が、亡丙からその生前にのみ債務を返済してくれれば良いと言われた旨を主張する。
この点、本件会社は、平成１７年９月から平成１９年２月まで、亡丙に対し、おおむね毎月１０万円を支払っていることが認められ（乙６別紙１のうち「平成１７年６月期」ないし「平成１９年６月期」）、同事実は、原告の主張に沿うものということができる。
しかし、亡丙の上記発言が認められるとしても、同発言は、その文言上は、亡丙の死亡後に本件債権をどのように扱うかについて、確定的なことをいうものとまではいえない上、丁が亡丙死亡後に原告との間で本件債権の金額が５７３８万０２７２円であることを前提に交渉をしていることに鑑みると、上記発言によって本件債権について亡丙の死亡を停止期限とする債務免除の意思表示がされたとは認められない。したがって、原告の上記主張は採用することができない。
（３）また、原告は、丁との交渉において、「決算書から消してほしい」との発言をし、丁に対して本件債権について債務免除の意思表示をした旨を主張するが、仮に同発言がされたことが認められるとしても、交渉過程での発言の一つにすぎず、確定的に法的効果を発生させる発言であるとまで認めるに足りる証拠はなく、かえって、原告は、調査において、本件会社の平成２４年６月期及び平成２５年６月期に本件債権につきそれぞれ１５０万円及び３００万円の債務免除益が計上されていることについて質問された際に、本件会社には誠意が全く感じられなかったため、本件債権に関して、本件会社のために債務免除した事実はなかったし、したつもりもないと述べており（乙８別添資料２枚目、９問答２４及び２５、１０問答２８）、また、本人尋問において、平成２３年１２月の時点では、本件債権について債務免除をしていなかったと認識していた旨を供述しているのであって（原告本人〔調書１４頁〕）、上記発言が、原告が丁に対して本件債権について債務免除の意思表示をしたものとは認められない。したがって、原告の上記主張は採用することができない。
３ 争点（２）ア（評価通達２０５の「その他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」に該当するか。）について
（１）ア相続税法２２条は、特別の定めのあるものを除き、相続により取得した財産の価額は、相続の時における時価による旨を規定しているところ、同条に規定されている「時価」とは、当該財産の客観的交換価値をいうものと解される。
ところで、財産の客観的交換価値は、必ずしも一義的に確定されるものではなく、これを個別に評価すると、その評価方法及び基礎資料の選択の仕方等によっては異なる評価額が生じることが避け難いし、また、課税庁の事務負担が重くなり、課税事務の迅速な処理が困難となるおそれがある。そこで、課税実務上は、法に特別の定めのあるものを除き、財産評価の一般的基準が評価通達によって定められ、原則としてこれに定められた画一的な評価方法によって、当該財産の評価を行うこととされている。このような扱いは、税負担の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減といった観点からみて合理的であり、これを形式的に全ての納税者に適用して財産の評価を行うことは、通常、税負担の実質的な公平を実現し、租税平等主義にかなうものである。そして、評価通達の内容自体が財産の「時価」を算定する上での一般的な合理性を有していると認められる限りは、評価通達の定める評価方法に従って算定された財産の評価額をもって、相続税法上の「時価」であると事実上推認することができるものと解される。
もっとも、評価通達の上記のような趣旨からすれば、評価通達に定める評価方法を画一的に適用することによって、当該財産の「時価」を超える評価額となり、適正な時価を求めることができない結果となるなど、評価通達に定める評価方法によっては財産の時価を適切に評価することのできない特別の事情がある場合には、他の合理的な評価方法により「時価」を評価するのを相当とする場合があると解されるものであり、このことは、評価通達６が、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定め、評価通達自らが例外的に評価通達に定める評価方法以外の方法をとり得るものとしていることからも明らかである。
以上によれば、評価通達に定める方法によっては財産の時価を適切に評価することのできない特別の事情のない限り、評価通達に定める方法によって相続財産を評価することには合理性があるというべきである。
イ 評価通達２０４は、原則として、貸付金の価額を元本の金額と利息との合計額で評価すると規定し、評価通達２０５は、例外として、債務者が手形交換所において取引停止処分を受けたとき等、債権金額の全部又は一部の回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときに限り、それらの金額を元本の価額に算入しないとしているところ、このような規定は、貸付金債権の性質に照らして合理的なものということができる。
そして、評価通達２０５（１）に掲げる金額に該当するときとは、支払停止、支払不能等の状態にある債務者について法的倒産処理手続等がとられている場合におけるその債務者に対して有する貸付金債権等の金額に該当するときをいい、また、評価通達２０５（２）及び（３）に掲げる金額に該当するときとは、債務者について私的整理手続等がとられている場合において債権者集会の協議又は債権者と債務者の契約により債権の減免等がされたときの減免等の金額に該当するときをいうものと解される。
そして、評価通達２０５は、その（１）ないし（３）の事由のほか、「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」も評価通達２０４による評価の例外的事由として掲げているが、これが評価通達２０５（１）ないし（３）の事由と並列的に規定されていることは規定上明らかであることからすると、評価通達２０５にいう「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」とは、評価通達２０５（１）ないし（３）の事由と同程度に、債務者が経済的に破綻していることが客観的に明白であり、そのため、債権の回収の見込みがないか、又は著しく困難であると確実に認められるときをいうものと解すべきである。なお、原告は、評価通達２０５に対する上記解釈ないし本件へのあてはめが憲法２９条に違反する旨を主張するが、独自の見解であり採用することができない。
（２）前記認定事実によれば、本件会社は、平成１７年６月期ないし平成２３年６月期における経常利益の平均は約８３万円の赤字に陥っているものの、この間においても営業を継続し、同期間において、平均約１９０５万円の売り上げを上げており、本件相続開始時を含む平成２３年６月期においても約１７２７万円の売上げを上げていること（認定事実（１）エ）、本件相続開始時を含む事業年度である平成２３年６月期以前において、金融機関から継続的に新たな融資を受けていたこと（同ウ）が認められる。
また、本件相続開始時現在において、本件会社に対して会社更生手続などの法的な処理が行われていたものではない上、本件会社の平成１７年６月期ないし平成２３年６月期における債務超過額は、約５７４３万円ないし約６３８６万円であって、その平均は約６０２９万円であり（同エ）、毎期債務超過の状態が続いていたものの、金融機関に対する返済が滞っていたというような事情はうかがわれない。
このように、本件会社は、本件相続開始時において、営業を継続していた上、債権者に対する返済が遅滞又は停止していたなどの事実は認められないから、本件会社が、経済的に破綻していることが客観的に明白で、本件債権の回収の見込みがない又は著しく困難であると確実に認められるものであったとはいえず、本件債権について、「その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるとき」に当たるとはいえないというべきである。
（３）これに対し、原告は、債権者が本件債権について、債務の履行を求めた場合に、本件会社にはこれを一括返済する資力がないとして、評価通達２０５を適用すべきである旨を主張するが、本件会社に本件債権に係る債務を一括返済する資力がないとしても、そのことによって評価通達２０５（１）ないし（３）の事由と同程度に、債務者が経済的に破綻していることが客観的に明白であり、そのため、債権の回収の見込みがないか、又は著しく困難であると確実に認められるときに当たるとは認められない。したがって、原告の上記主張は採用することができない。
４ 争点（２）イ（評価通達によらないことが相当と認められる特別の事情の有無）について（１）原告は、本件債権の評価額は本件評価により８７１万１０００円である旨を主張し、これに沿う評価書（甲１５）を提出するが、独自の評価をもって直ちに特別の事情があるとはいえない。
（２）原告は、本件債権について、その回収可能性に影響を及ぼし得る要因が存在するのであるから、評価通達の定めによらないことが相当と認められるような特別の事情が存在する旨を主張するが、債権が直ちに回収することができないとしても、そのことによって、直ちに当該債権の評価が０となるものではなく、上記特別の事情があるということはできない。
（３）原告は、相続税における金銭債務の評価においては、金銭債務の元本に通常の利率による複利現価率を乗じて評価すべきであり、このような金銭債務の評価方法を金銭債権である本件債権の評価においても用いるべきである旨を主張する。
しかし、本件債権につき期限の定めがあることはうかがわれないのであるから、原告の上記主張は前提を欠くものであり、また、仮に債権を直ちに全額回収することができないとしても、評価通達２０５の各事由に該当しない以上、事実上の回収可能性を考慮して債権を評価すべきものとはいえないというべきであって、原告の上記主張は、独自の見解であって採用することができない。
５ 本件各処分の適法性について
前記２ないし４に加え、証拠（甲１）及び弁論の全趣旨によれば、本件相続について原告に課される相続税及び過少申告加算税は、別紙３「課税処分の根拠」に記載のとおりであると認められ、本件各処分における相続税及び過少申告加算税と同額であることが認められる。したがって、本件各処分は、適法である。
第４ 結論
よって、本件各処分は適法であって、原告の請求は理由がないから棄却することとして、主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官林俊之
裁判官梶浦義嗣
裁判官高橋心平
（別紙１）
指定代理人目録
伊藤渉、橋口政憲、山下栄子、山口雅伸、武田涼子、清水伸直、鶴広大
以上
（別紙２）
関係法令等の定め
第１ 相続税法
２２条（評価の原則）
この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価によ〔中略〕る。
第２ 財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日直資５６・直審（資）１７国税庁長官通達。以下「評価通達」という。）
１ ２０４（貸付金債権の評価）
貸付金、売掛金、未収入金、預貯金以外の預け金、仮払金、その他これらに類するもの（以下「貸付金債権等」という。）の価額は、次に掲げる元本の価額と利息の価額との合計額によって評価する。
（１）貸付金債権等の元本の価額は、その返済されるべき金額
（２）〔略〕
２ ２０５（貸付金債権等の元本価額の範囲）
前項の定めにより貸付金債権等の評価を行う場合において、その債権金額の全部又は一部が課税時期において次に掲げる金額に該当するときその他その回収が不可能又は著しく困難であると見込まれるときにおいては、それらの金額は元本の価額に算入しない。
（１）債務者について次に掲げる事実が発生している場合におけるその債務者に対して有する貸付金債権等の金額（その金額のうち、質権及び抵当権によって担保されている部分の金額を除く。）
イ 手形交換所（これに準ずる機関を含む。）において取引の停止処分を受けたとき
ロ 会社更生手続の開始の決定があったとき
ハ 民事再生法〔括弧内略〕の規定による再生手続開始の決定があったとき
ニ 会社の整理開始命令があったとき
ホ 特別清算の開始命令があったとき
ヘ 破産の宣告があったとき
ト 業況不振のため又はその営む事業について重大な損失を受けたため、その事業を廃止し又は６か月以上休業しているとき
（２）再生計画認可の決定、整理計画の決定、更生計画の決定又は法律の定める整理手続によらないいわゆる債権者集会の協議により、債権の切捨て、棚上げ、年賦償還等の決定があった場合において、これらの決定のあった日現在におけるその債務者に対して有する債権のうち、その決定により切り捨てられる部分の債権の金額及び次に掲げる金額
イ 弁済までの据置期間が決定後５年を超える場合におけるその債権の金額
ロ 年賦償還等の決定により割賦弁済されることとなった債権の金額のうち、課税時期後５年を経過した日後に弁済されることとなる部分の金額
（３）当事者間の契約により債権の切捨て、棚上げ、年賦償還等が行われた場合において、それが金融機関のあっせんに基づくものであるなど真正に成立したものと認めるものであるときにおけるその債権の金額のうち（２）に掲げる金額に準ずる金額
以上
（別紙３）
課税処分の根拠
第１ 本件更正処分の根拠
原告の本件相続に係る課税価格及び納付すべき税額は、別表１「課税価格及び納付すべき税額等の計算明細表」に記載したとおりであり、その計算根拠の詳細は、次のとおりである。
１ 課税価格の合計額（別表１順号９の「合計額」欄の金額）
７６７１万１０００円
上記金額は、本件相続に係る唯一の相続人である原告が、本件相続により取得した後記（１）の財産の価額から、本件相続開始時点で負担する後記（２）の債務等の金額を控除した後の課税価格（ただし、国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後の金額）である。
（１）本件相続により取得した財産の価額（別表１順号６の「原告」欄の金額）９１８６万０８８８円
上記金額は、原告が本件相続により取得した財産の総額であり、その内訳は次のとおりである。
ア 土地の価額（別表３順号３の「原告」欄の金額）
１７７０万１８００円
上記金額は、原告が本件相続により取得した東京都千代田区に所在する土地（地積８７．５０㎡のうち本件被相続人の持分２分の１）を、評価通達の定めに基づき評価した価額に、平成２３年法律１１４号による改正前の租税特別措置法６９条の４第１項の規定を適用した後の価額である。
イ 家屋の価額（別表１順号２の「原告」欄の金額）
１２３３万２９２０円
上記金額は、原告が本件相続により取得した上記ア土地の上に存する家屋番号●●の建物（延床面積：４６８．０４平方メートルのうち本件被相続人の持分２分の１）の価額である。
ウ 現金・預貯金等の価額（別表４順号３の「原告」欄の金額）
４２４万３８９６円
上記金額は、原告が本件相続により取得したＥ銀行神保町支店の普通預金と、Ｆ銀行神田駅前支店の普通預金との合計額である。
エ その他の財産等の価額（別表５順号４の「原告」欄の金額）
５７５８万２２７２円
上記金額は、本件相続により原告が取得した家庭用財産及びその他の財産の各価額と、本件債権の価額との合計額である。
（２）債務等の金額（別表６順号３の「原告」欄の金額）
１５１４万９１９２円
上記金額は、本件相続開始時における本件被相続人の債務及び本件被相続人に係る葬式費用のうち、原告の負担に属する金額の合計額である。
２ 納付すべき税額（別表１順号１３の「原告」欄の金額）
本件の相続税に関して原告の納付すべき税額は、後記相続税法の各規定に基づき、次のとおり算定したものである。
（１）課税遺産総額（別表２順号３の金額）
１６７１万１０００円
上記金額は、上記１の課税価格の合計額（別表２順号１の金額）から、平成２５年法律第５号による改正前の相続税法１５条の規定により、５０００万円と１０００万円に本件相続に係る相続人の数である１を乗じた金額１０００万円との合計額６０００万円（別表２順号２の金額）を控除した後の金額である。
（２）法定相続分に応ずる取得金額（別表２順号５の金額）
１６７１万１０００円
上記金額は、平成２５年法律第５号による改正前の相続税法１６条の規定により、原告が上記（１）の金額を民法９００条の規定による相続分（別表２順号４）に応じて取得したものとした場合の取得金額である。
（３）相続税の総額（別表２順号６の金額）
２００万６６００円
上記金額は、上記（２）の金額に、平成２５年法律第５号による改正前の相続税法１６条に定める税率を乗じて算出した金額である。
（４）原告の算出税額（別表１順号１２の「原告」欄の金額）
２００万６６００円
上記金額は、相続税法１７条の規定により、上記（３）の金額に、原告の課税価格（別表１順号９の「原告」欄の金額）が、課税価格の合計額（別表１順号９の「合計額」欄の金額）のうちに占める割合（別表１順号１１の「原告」欄の割合）を乗じて算出した金額である。
（５）原告の納付すべき税額（別表１順号１３の「原告」欄の金額）
２００万６６００円
上記金額は、上記（４）の金額につき、通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数金額を切り捨てた金額である。
第２ 本件賦課決定処分の根拠
原告に課されるべき過少申告加算税の額は、本件更正処分により原告が新たに納付すべきこととなった税額２００万円（上記第１の相続税額２００万６６００円につき、通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）に、平成２８年法律第１５号による改正前の通則法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額２０万円と、原告が本件更正処分により新たに納付すべきこととなった上記税額２００万円のうち、５０万円を超える部分に相当する税額１５０万円に、同条２項に基づき１００分の５の割合を乗じて算出した金額７万５０００円とを合計した金額２７万５０００円である。
以上
別紙４から別紙８まで、別表２から別表６まで省略
別表１課税価格及び納付すべき税額等の計算明細表
（単位：円）
順号
区分
合計額
原告
土地
17,701,800
17,701,800
家屋
12,332,920
12,332,920
有価証券
現金・預貯金等
4,243,896
4,243,896
その他の財産等
57,582,272
57,582,272
取得財産の価額
小計
91,860,888
91,860,888
債務等
15,149,192
15,149,192
差引純資産価額
（６－７）
76,711,696
76,711,696
課税価格
76,711,000
76,711,000
相続税の総額
2,006,600
あん分割合
76,711
76,711
各人の相続税額
2,006,600
2,006,600
納付すべき税額
2,006,600
2,006,600
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2018/pdf/13136.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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