税務訴訟資料第２７２号（順号１３７５９）
東京高等裁判所令和●●年（○○）第●●号所得税更正処分等取消請求控訴事件
国側当事者・国（札幌西税務署長ほか）
令和４年９月２８日棄却・上告・上告受理申立て
（第一審・東京地方裁判所、平成●●年（〇〇）第●●号、平成●●年（〇〇）第●●号、平成●●年（〇〇）第●●号、令和４年２月１４日判決、本資料２７２号・順号１３６７０）
判決
控訴人甲
控訴人乙
控訴人丙
控訴人Ｃ株式会社
同代表者代表取締役丙
上記４名訴訟代理人弁護士辻佳宏
同石田千佳
同中島玲史
同林竜之介
同三留拓郎
被控訴人国
同代表者法務大臣葉梨康弘
処分行政庁札幌西税務署長
中川修
処分行政庁旭川東税務署長
原田陽二
同指定代理人生貝由香里
同神山ひな
同小池裕行
同大西規行
同森池友彦
同中祐規
同傅法章由
同山崎勝
主文
１ 本件控訴をいずれも棄却する。
２ 控訴費用は、控訴人らの負担とする。
事実及び理由
（略称は原判決の例による。）
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 札幌西税務署長（本件税務署長１）が平成２９年６月２日付けで控訴人甲に対してした平成２５年分の所得税及び復興特別所得税（所得税等）の更正処分（ただし、裁決により一部取り消された後のもの。本件更正処分（控訴人甲分））のうち、未公開分株式等課税譲渡所得等の金額（租税特別措置法３７条の１０第１項（平成２６年法律第１０号による改正前のもの）所定の「株式等に係る課税譲渡所得等の金額」のうち、平成２０年法律第２３号附則４３条２項所定の「上場株式等に係る課税譲渡所得等の金額」以外の金額のこと）零円及び納付すべき税額マイナス１３０万９８００円を超える部分並びに過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、裁決により一部取り消された後のもの。本件賦課決定処分（控訴人甲分））を取り消す。
３ 札幌西税務署長（本件税務署長１）が平成２９年６月２日付けで控訴人乙に対してした平成２５年分の所得税等の更正処分（ただし、裁決により一部取り消された後のもの。本件更正処分（控訴人乙分））のうち、未公開分株式等課税譲渡所得等の金額零円及び納付すべき税額マイナス６９万２５３７円を超える部分並びに過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、裁決により一部取り消された後のもの。本件賦課決定処分（控訴人乙分））を取り消す。
４ 札幌西税務署長（本件税務署長１）が平成２９年５月９日付けで控訴人丙に対してした平成２５年分の所得税等の更正処分（本件更正処分（控訴人丙分））のうち、総所得金額１８７５万２０００円及び納付すべき税額１０万１７００円を超える部分並びに過少申告加算税の賦課決定処分（本件賦課決定処分（控訴人丙分））を取り消す。
５ 旭川東税務署長（本件税務署長２）が平成２９年５月９日付けで控訴人会社に対してした平成２５年８月分の源泉徴収に係る所得税等（源泉所得税等）の納税告知処分（本件納税告知処分（控訴人会社分））及び不納付加算税の賦課決定処分（本件賦課決定処分（控訴人会社分））を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
（１）控訴人甲と訴外Ｆは夫婦であり、控訴人乙、訴外丁及び訴外戊はいずれも両名の間の子である。また、訴外Ｄ（訴外Ｆの兄）と訴外Ｅは夫婦であり、控訴人丙（控訴人会社の代表取締役）は両名の間の子である。
控訴人会社は、平成２５年、控訴人甲、控訴人乙、訴外丁及び訴外戊から、控訴人会社の株式合計７４９８株を合計２２４９万４０００円（１株３０００円）で取得した上（本件取引１等）、同日、これを同額で控訴人丙に譲渡した（本件取引２）。
（２）控訴人らは、以下のとおり、更正処分等の取消しを求めた。
ア 控訴人甲及び控訴人乙は、それぞれ平成２５年分の所得税等の確定申告書（本件確定申告書（控訴人甲分）及び本件確定申告書（控訴人乙分））を提出したところ、本件税務署長１が、本件取引１（控訴人甲分）及び本件取引１（控訴人乙分）はいずれも所得税法５９条１項２号所定の「著しく低い価額の対価として政令で定める額による譲渡」に該当するなどとして、本件更正処分等（控訴人甲分）及び本件更正処分等（控訴人乙分）をしたことから、それぞれその取消しを求めた（第１事件及び第２事件）。
イ 控訴人丙は、平成２５年分の所得税等の確定申告書（本件確定申告書（控訴人丙分））を提出したところ、本件税務署長１が、本件取引２は廉価でされたものであり、それによって享受した経済的な利益は所得税法２８条１項所定の「給与等」に該当するなどとして、本件更正処分等（控訴人丙分）をしたことから、その取消しを求めた（第３事件の一部）。
ウ 控訴人会社は、本件税務署長２が、上記イの経済的な利益は所得税法２８条１項所定の「給与等」に該当するため、控訴人会社は同法１８３条１項により上記「給与等」に係る源泉徴収義務を負うことになるなどとして、本件納税告知処分等（控訴人会社分）をしたことから、その取消しを求めた（第３事件の一部）。
（３）原審は、控訴人らの請求をいずれも棄却したところ、控訴人らが請求の認容を求めて控訴した。
２ 当事者の主張等
主な関係法令等、前提事実、争点及びこれに関する当事者の主張は、原判決の「事実及び理由」中の「第２事案の概要」の１から３までに記載のとおりであるから、これを引用する。
第３ 当裁判所の判断
当裁判所も、控訴人らの請求はいずれも理由がないと判断する。その理由は、控訴理由に対する判断を付加するほかは、原判決の「事実及び理由」中の「第３当裁判所の判断」に説示するとおりであるから、これを引用する。
（控訴理由に対する判断）
１ 控訴人甲及び控訴人乙の控訴理由について（争点１）
（１）控訴人甲及び控訴人乙の控訴理由は、次のとおりである。
ア 以下のとおり、本件取引１は、自己株式の取得を目的するものであるところ、自己株式の取得は「資産の譲渡」に当たらない。したがって、所得税法５９条１項は適用されない。
すなわち、自己株式は会社の資産ではない（会社計算規則７６条２項５号）。会社は、自己株式の取得によって、その取得価格に相当する金銭を失うのみであり、何ら財産上の利益を得るところはない。一方、対象株主が会社から金銭の交付を得るのと引き換えに失うものは、利益配当請求権、残余財産分配請求権及び株主総会における議決権などの株主権であるが、これらの権利に係る利益は、当該会社の他の株主に帰属することになる。このように、自己株式の取得を実質的に分析すると、その実態は、出資の払戻し（減資取引）である。
これを別の観点からみても、所得税法２５条１項及び租税特別措置法３７条の１０第３項４号（現行５号）によれば、自己株式の取得の場合、当該譲渡対価の額のうち譲渡した株式に対応する資本金等の額を控除した金額は、所得税法２４条１項所定の「配当等」とみなして配当所得の課税対象とされる一方、この「配当等」とみなされた金額を当該譲渡対価の額から控除した残額は、株式に係る譲渡所得の収入金額とみなして譲渡所得の課税対象とされるところ、この譲渡所得の課税対象とされた部分は、当該法人の資本金等の額のうちその交付の基因となった当該株式に対応するものであるから、自己株式の取得は、本来的に減資取引（資本取引）としての性質を有する。
このように、自己株式の取得は減資取引であり、「資産の譲渡」に当たらない。
イ また、下記の点からみても、自己株式の取得に所得税法５９条１項を適用する余地はない。
すなわち、租税特別措置法３７条の１０第３項４号は、会社による自己株式の取得によって株主が交付を受ける金銭の額は、本来「資産の譲渡による所得」に係る収入金額ではないことを前提に、これを「資産の譲渡」（同法３３条）とみなした規定であるから、自己株式の取得の場面において所得税法５９条１項を適用するためには、その適用を認める旨の規定が必要と考えられるところ、そのような規定は存在しない。また、同項の趣旨は、同項各号所定の事由により譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合に当該資産についてその時点において生じている増加益の全部又は一部に対して課税できなくなる事態を防止することにあるが（最高裁令和２年３月２４日第三小法廷判決・裁判集民事２６３号６３頁）、自己株式の取得が無償又は時価よりも廉価な対価により行われた場合、当該時価との差額相当額の含み益（増加益）は取得対象株式以外の株式に移転し、その移転先の株式が実際に時価で売却等された際に譲渡所得税の課税対象とされるから、同条項が想定する「増加益の全部又は一部に対して課税できなくなる事態」は生じない。したがって、自己株式の取得の場合に同条項は適用されない。
仮に、廉価による自己株式の取得の場面において所得税法５９条１項を適用すると、自己株式の取得時点で対象株式に生じた増加益（キャピタル・ゲイン）に対し、①当該自己株式の取得時点と②（自己株式の取得によって対象株式から増加益の移転を受けた）その他の株式が譲渡された時点の２回にわたって課税がされることになる。これは、二重課税ならぬ「二回課税」というべきものであって、憲法２９条１項に違反する。
（２）以下、上記控訴理由について検討する。
ア 控訴理由アについて
一連の最高裁判決（最高裁昭和４３年１０月３１日第一小法廷判決・裁判集民事９２号７９７頁、最高裁昭和４７年１２月２６日第三小法廷判決・民集２６巻１０号２０８３頁、最高裁令和２年３月２４日第三小法廷判決・裁判集民事２６３号６３頁等）が説示するとおり、譲渡所得に対する課税の趣旨は、当該資産が所有者の支配を離れて他に移転する機会に、その資産の所有者に帰属する増加益（キャピタル・ゲイン）を所得とみて、これに課税するところにあり、譲渡人から譲受人に移転した利益を捉えて、これに課税するものではない。したがって、自己株式の取得に資本取引（減資取引）としての性質があり、実質的に譲渡人から譲受人への利益の移転が認められないとしても、上記のような意味における課税の機会が生じている以上、自己株式の取得に上記の性質があることは、譲渡所得課税の妨げとはならない。
所得税法３３条所定の「資産の譲渡」に当たるか否かは、自己株式取得の性質や取引の実態論から直接導かれるものではなく、譲渡所得に対する課税の趣旨に立ち返って検討すべきものであるところ、発行会社が自己株式を取得した場合であっても、その相手方である譲渡人からみれば、当該株式の保有期間中における増加益（キャピタル・ゲイン）を観念することができるから、当然、譲渡所得課税の対象となるものと考えられる。
したがって、控訴理由アは採用できない。
イ 控訴理由イについて
控訴理由イは、自己株式の取得が所得税法３３条所定の「資産の譲渡」に当たらないことを前提とするものであるが、この前提を採用することができないことは、上記のとおりである。そもそも租税特別措置法は所得税法の特別法であって、その規定するところ以外は、原則として所得税法が適用されるものと考えられるところ、その他の租税特別措置法の規定をみても、所得税法５９条１項の適用を排除する規定はない。
また、前記のとおり、譲渡所得においては、「資産の譲渡」は課税の機会にすぎず、その時点において譲渡人の下で生じている資産の増加益に対して課税されるものであるところ、その後、仮に、自己株式の廉価取得により上記増加益が控訴人会社の他の株式に移転するとしても、その株式が譲渡された場合の課税は、上記自己株式とは別個の資産（他の株式）を対象とするものであって、もとより担税力（所得）の評価も全く同一のものとはいえない。そうすると、自己株式の取得の場合には、「所得税法５９条１項を適用しなくても当該株式に生じている増加益に対して課税できない事態が生じない」とはいえないし、同条項を適用したとしても、上記各時点における課税をもって二重課税ならぬ「二回課税」に当たるなどということはできない。
したがって、控訴理由イも採用できない。
２ 控訴人丙及び控訴人会社の控訴理由について（争点２）
（１）控訴人丙及び控訴人会社の控訴理由は、次のとおりである。
ア 所得税法２８条１項所定の給与所得の課税要件を満たすためには、本件取引２が廉価でされたことによって控訴人丙が享受した経済的利益（以下「本件経済的利益」という。）が、①雇用契約又はこれに類する原因に基づき、②使用者の指揮命令に服して提供した労務又は役務の対価として、③支給されたものであることが必要である。
ところが、本件経済的利益は、控訴人丙が控訴人会社の「同族株主」であったことから、その「同族株主」としての地位に基づいて取得したものであり、代表取締役としての地位に基づいて取得したものではない。また、控訴人丙と控訴人会社は、本件税理士に全てを任せており、本件取引２に係る株式の取得金額とその時価とを認識していなかったことなどからみて、本件経済的利益は、控訴人丙の取締役としての労務の対価として支給されたものではない。さらに、自己株式は発行会社の資産ではなく（会社計算規則７６条２項５号）、無価値であるだけでなく、自己株式には自益権・共益権が認められないから、本件経済的利益は、実質的・経済的には控訴人会社の他の株主に移転しており、控訴人会社が有する利益ではない。そうすると、本件経済的利益は、控訴人会社からではなく、控訴人丙以外の控訴人会社の株主らから移転したというべきである。したがって、本件経済的利益は、控訴人会社から「支給された」ものではない。
以上のとおり、本件経済的利益は、所得税法２８条１項所定の「給与等」に当たらない。むしろ、上記のとおり、本件経済的利益は、実質的・経済的には控訴人会社の他の株主に帰属しており、したがって、その利益は、控訴人会社の他の株主から控訴人丙に移転したことになるから、控訴人丙に課されるべきは、上記他の株主からの贈与税ではあっても、給与所得税ではない。
イ 上記アのとおり、本件経済的利益は、控訴人会社から控訴人丙へ移転した利益ではないから、所得税法１８３条の「支払」要件を満たさない。したがって、控訴人会社は、同法１８３条１項により上記「給与等」に係る源泉徴収義務を負わない。
（２）以下、上記控訴理由について検討する。
ア 控訴理由アについて
（ア）「給与所得」とは、俸給・給料・賃金・歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与をいう（所得税法２８条１項）。したがって、それは、勤労性所得（人的役務からの所得）のうち、○
ａ雇用関係又はそれに類する関係において、○
ｂ使用者の指揮・命令に
服して提供した労務（役務）の対価として、○
ｃ使用者から受ける給付をいうものと考
えられる（最高裁昭和５６年４月２４日第二小法廷判決・民集３５巻３号６７２頁参照）。
（イ）そこで、本件経済的利益が上記「給与所得」の課税要件（○
ａから○
ｃまで）を満たす
否かについて検討すると、原判決が「事実及び理由」の「第３当裁判所の判断」の１で認定した事実（原判決３７頁以下）のほか、乙１４（控訴人丙に対する質問応答記録書）及び控訴人丙の本人供述（尋問調書５頁以下）によれば、本件取引２は、控訴人会社の元代表取締役で、相談役である訴外Ｄが、本件税理士の指導の下、当該業務に関与していない株主はできるだけ少ない方がよいと考え、本件取引１において控訴人会社から拠出された費用を補填させるべく決定したものであるところ、控訴人丙は、自らが控訴人会社の代表取締役としての立場にあることを踏まえ、控訴人会社の株式の取得につき多額の費用を費やすことが可能な者が他に見当たらないことなどを考慮して、相談役である訴外Ｄの上記考えに従って、控訴人会社から購入資金（２２４９万４０００円）を借り入れ、本件取引２（自己株式の取得）に応じたものと認められる。
このような本件取引２に至る経緯やその意思決定の実態等に照らすと、控訴人丙は、控訴人会社において、形式は準委任であるとしても、実質的には非独立的ともいうべき役務（労務）を提供する立場にあったものと推認され、この推認を妨げるに足りる的確な証拠はない。そうすると、控訴人丙は、このような立場にあることを前提に、その職務（役務）に関連して、控訴人会社のため本件取引１によって拠出された費用を補填すべく、同控訴人から多額の購入資金を借り入れ、本件取引２に応じたものであって、本件経済的利益は、こうした控訴人丙の対応（一種の貢献）に対する見返り（対価）として、控訴人会社から供与されたものと考えられる。
以上によれば、控訴人会社と同丙との間には雇用関係に類する関係が存在しており、本件経済的利益は、このような関係を前提に、控訴人会社から控訴人丙に対し、上記非独立的な労務（役務）の対価として支給されたものということができるから、本件経済的利益は、上記○
ａから○
ｃまでの各課税要件を満たすと認められる。
（ウ）これに対し、控訴人丙は、○
ア本件経済的利益は、控訴人丙が控訴人会社の「同族株
主」としての地位に基づいて取得したものであって、代表取締役としての地位に基づいて取得したものではない、○
イ控訴人丙と控訴人会社は、本件税理士に全てを任せてお
り、本件取引２に係る株の取得金額とその時価とを認識していなかったなどと主張する。しかし、控訴人丙による本件経済的利益の取得は、飽くまで控訴人会社の代表取締役としての地位に基づくものであって、単なる「同族株主」としての地位にあることに由来するものでないことは、上記（イ）で検討したとおりである。また、本件取引１及び２に至る経緯やその目的のほか、控訴人丙が控訴人会社の代表取締役であることなどに照らすと、控訴人丙らが本件取引２に係る株式の取得金額とその時価とを認識していなかったとする控訴人丙の本人供述（尋問調書４頁以下）はにわかに採用し難く、また、仮に認識していなかったとしても、所得税法における所得の有無の判断は飽くまで客観的な見地から判断されるべきものであって、控訴人丙らの主観的な認識には左右されないというべきである。
控訴人丙は、本件経済的利益は控訴人会社の他の株主から控訴人丙に移転したことになるから、同控訴人に課されるべきは、上記他の株主からの贈与税ではあっても、給与所得税ではないとも主張する。しかし、自己株式取引の実質的・実態的な側面を考慮するとしても、本件経済的利益の帰属は飽くまで法的観点から決定されるべき問題である。そうすると、本件経済的利益それ自体は、当該株式を取得した控訴人会社に帰属したものと考えられ（仮に、本件経済的利益が控訴人会社の他の株主に移転していたとすると、本件取引２を行うには、それらの他の株主の承認を要することになるであろうが、このような承認手続を想定した規定は存在しない。）、そうである以上、本件経済的利益は、控訴人会社から控訴人丙に移転したとみるよりほかない。
したがって、控訴理由アは採用できない。
イ 控訴理由イについて
上記のとおり、本件経済的利益は飽くまで控訴人会社から控訴人丙に移転したものであって、所得税法１８３条所定の「支払」要件を満たすから、控訴理由イは、その前提を欠く。
したがって、控訴理由イも採用できない。
３ まとめ
以上のとおり、控訴人らの控訴理由はいずれも採用できず、他に、上記原審の判断を左右するに足りる事情の主張、立証はない。
第４ 結論
以上によれば、控訴人らの請求はいずれも理由がないから棄却すべきであり、これと同旨の原判決は相当であって、本件控訴はいずれも理由がない。
東京高等裁判所第２０民事部
裁判長裁判官 村上正敏
裁判官 伊良原恵吾
裁判官 中山雅之
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2022/pdf/13759.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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