税務訴訟資料第２７４号（順号１３９３２）
神戸地方裁判所令和●●年（○○）第●●号処分取消請求事件（第１事件）、令和●●年（○○）第●●号損害賠償請求事件（第２事件）
国側当事者・国（姫路税務署長）
令和６年１月３０日棄却・確定
判決
当事者
別紙当事者目録記載のとおり
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 第１事件
（１）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２６年分以降の所得税の青色申告承認取消処分を取り消す。
（２）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２６年分の所得税及び復興特別所得税の更正処分のうち総所得金額４９３万５５３９円及び納付すべき税額６万６７００円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、令和３年３月２４日付け国税不服審判所長の裁決により一部取り消された後のもの）をいずれも取り消す。
（３）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２７年分の所得税及び復興特別所得税の更正処分のうち総所得金額１５８万８７６１円及び納付すべき税額マイナス１４万５０００円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも令和２年６月１５日付け処分行政庁の再更正処分により更正又は変更された後のもの）をいずれも取り消す。
（４）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２８年分の所得税及び復興特別所得税の更正処分のうち総所得金額１２５万１９１５円及び納付すべき税額０円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
（５）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２９年分の所得税及び復興特別所得税の更正処分のうち総所得金額９５万８３３３円及び納付すべき税額０円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
（６）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２６年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間に係る消費税及び地方消費税の更正処分のうち納付すべき消費税額４９万２９００円を超える部分及び納付すべき地方消費税額１２万９０００円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
（７）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２７年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間に係る消費税及び地方消費税の更正処分のうち納付すべき消費税額マイナス１１万９３００円を超える部分及び納付すべき地方消費税額マイナス３万２２００円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
（８）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２８年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間に係る消費税及び地方消費税の更正処分のうち納付すべき消費税額１７万７４００円を超える部分及び納付すべき地方消費税額４万７８００円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
（９）処分行政庁が原告に対して令和２年３月１３日付けでした、平成２９年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間に係る消費税及び地方消費税の更正処分のうち納付すべき消費税額１６万５５００円を超える部分及び納付すべき地方消費税額４万４６００円を超える部分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
２ 第２事件
被告は、原告に対し、２２０万円及びこれに対する令和元年１２月１７日から支払済みまで年３％の割合による金員を支払え。
第２ 事案の概要等
１ 事案の概要
処分行政庁は、原告に対し、税務調査を実施した上で、①平成２６年分の帳簿書類を提示しなかったことを理由として、同年以降の所得税の青色申告の承認の取消処分（以下「本件青色申告承認取消処分」という。）を行うとともに、②平成２６年分から平成２９年分までの所得税及び復興特別所得税（以下「所得税等」という。）の各更正処分並びに各更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分、③平成２６年１月１日から平成２９年１２月３１日までに係る各課税期間（以下、平成２６年１月１日から同年１２月３１日までの課税期間を「平成２６年課税期間」といい、他の課税期間についても同様に表記する。）の消費税及び地方消費税（以下「消費税等」という。）の各更正処分並びに各更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分（以下「本件消費税等各処分」という。これらのうち、平成２６年課税期間に係る処分を「平成２６年消費税等処分」といい、平成２９年課税期間に係る処分を「平成２９年消費税等処分」という。）を行った。原告が上記各処分に対する審査請求をしたところ、処分行政庁は、原告に対し、平成２７年分の所得税等の再更正処分並びに同再更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の各変更賦課決定処分をし、国税不服審判所長は、平成２６年分の所得税等の更正処分及び同更正処分に伴う過少申告加算税の賦課決定処分の一部を取り消し、原告のその余の審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした（以下、上記再更正処分等及び上記裁決による変更後の平成２６年分から平成２９年分までの所得税等の各更正処分並びに各更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分を「本件所得税等各処分」といい、これらのうち平成２９年分に係るものを「平成２９年所得税等処分」という。本件青色申告承認取消処分、本件所得税等各処分及び本件消費税等各処分を併せて「本件各処分」という。）。
第１事件は、原告が、処分行政庁が所属する被告に対し、上記税務調査には手続に重大な違法があるから、本件各処分は違法であるなどと主張して、その全部の取消しを求める事案である。
第２事件は、原告が、上記違法な税務調査によって精神的苦痛を被ったと主張して、被告に対し、国家賠償法１条１項に基づき、２２０万円及びこれに対する不法行為の日である令和元年１２月１７日から支払済みまで民法所定の年３％の割合による遅延損害金の支払を求める事案である。
２ 関係法令の定め
関係法令の定めは、別紙「関係法令の定め」のとおりである。なお、同別紙で用いた略語は本文中でも用いる。
３ 前提事実（当事者間に争いのない事実並びに後掲各証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
（１）青色申告の承認
原告は、平成２６年３月１４日、処分行政庁に対し、平成２６年分以降の各年分の所得税の申告を青色申告によることを申請し、その後、所得税法１４７条により、青色申告の承認があったものとみなされた。（乙１）
（２）確定申告書及び税務代理権限証書の提出
ア 確定申告書の提出
原告は、別紙「課税の経緯（所得税等）」の「確定申告」欄記載のとおり、いずれも法定申告期限内に、処分行政庁に対し、平成２６年分から平成２９年分までの各年分の所得税等について、青色の申告書により確定申告書を提出した。また、原告は、別紙「課税の経緯（消費税等）」の「確定申告」欄記載のとおり、いずれも法定申告期限内に、処分行政庁に対し、平成２６年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等について、確定申告書を提出した。（乙２の１～４、乙３の１～４）
イ 税務代理権限証書の提出
原告は、上記アの各確定申告書を提出する際、処分行政庁に対し、甲税理士（以下「甲税理士」という。）を税務代理人とし、平成２６年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２６年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等を税務代理の対象とする各税務代理権限証書（以下「本件各税務代理権限証書」という。）を提出した。（甲１１の１～４、乙４の１・２）
（３）原告に対する税務調査
ア 事前通知の欠缺
（ア）原告は、本件各税務代理権限証書の提出時、税務代理を委任した事項に関する調査の事前通知（通則法７４条の９第１項）が税務代理人に対して行われることへの同意（同条５項）をしていなかった。原告は、その後も、この点について同意をしたことはなかった。（甲１１の１～４、乙４の１・２、弁論の全趣旨）
（イ）姫路税務署の職員は、原告の平成２７年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等に関する実施の調査を行うに当たって、甲税理士に対して平成３０年８月２８日に通則法７４条の９第１項各号所定の事項を通知したが、原告に対して同項所定の事項を通知しなかった。（乙５の１～３、乙５の３の２）
イ 税務調査の実施
姫路税務署の職員は、平成３０年１０月４日から、原告の平成２７年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等に関する実地の調査（通則法７４条の９第１項）を実施し、平成３０年１２月３日以降は、原告の平成２５年分及び平成２６年分の所得税等並びに平成２５年課税期間及び平成２６年課税期間の消費税等を調査の対象に加え、令和２年３月１１日まで調査を実施した（以下、一連の調査を「本件調査」といい、このうち上記ア（イ）の事前通知に掲げられた事項以外の事項である平成２５年分及び平成２６年分の所得税等並びに平成２５年課税期間及び平成２６年課税期間の消費税等に係る調査を「本件期間外調査」という。）。（乙５〔枝番を含む。〕）
ウ 調査結果の内容の説明等
姫路税務署の職員は、甲税理士に対し、令和２年３月１１日、本件調査の結果の内容の説明（以下「本件結果説明」という。）とともに、修正申告の勧奨を行った。（乙５～７〔枝番を含む。〕）
（４）本件各処分
ア 本件青色申告承認取消処分
処分行政庁は、令和２年３月１３日付けで、原告に対し、平成２６年分以降の所得税の青色申告承認を取り消す旨の処分（本件青色申告承認取消処分）をした。（甲１）
イ 所得税等の更正処分等
処分行政庁は、令和２年３月１３日付けで、原告に対し、別紙「課税の経緯（所得税等）」の「更正処分等」欄記載のとおり、所得税等について各更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分（本件所得税等各処分）をした。（甲２、４、７、９）
ウ 消費税等の更正処分等
処分行政庁は、令和２年３月１３日付けで、原告に対し、別紙「課税の経緯（消費税等）」の「更正処分等」欄記載のとおり、消費税等について各更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分（本件消費税等各処分）をした。（甲３、６、８、１０）
（５）審査請求等
ア 審査請求
（ア）原告は、令和２年４月６日、国税不服審判所長に対し、上記（４）イ、ウの各処分について審査請求をした。（乙８の１）
（イ）原告は、令和２年６月２日、国税不服審判所長に対し、上記（４）アの処分について審査請求をした。（乙８の２）
イ 平成２７年分の所得税等の更正処分等
処分行政庁は、令和２年６月１５日付けで、原告に対し、別紙「課税の経緯（所得税等）」の「再更正処分等」欄記載のとおり、平成２７年分の所得税等に係る再更正処分並びに同再更正処分に伴う過少申告加算税及び重加算税の各変更賦課決定処分をした。（甲５）
ウ 裁決
国税不服審判所長は、上記ア（ア）及び（イ）の審査請求を併合し、令和３年３月２４日付けで、別紙「課税の経緯（所得税等）」及び「課税の経緯（消費税等）」の各「裁決」欄記載のとおり、平成２６年分の所得税等の更正処分並びに同更正処分に伴う過少申告加算税の賦課決定処分の一部を取り消し、その余の審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をした。（甲１６）
エ 訴えの提起
原告は、令和３年９月１８日、第１事件の訴えを提起した。（当裁判所に顕著な事実）
４ 争点
（１）第１事件について
ア 本件調査における違法事由と本件調査を基礎とする処分の効力との関係（争点１）
イ 所得税法１５０条１項１号の事由の有無（本件青色申告承認取消処分関係）（争点２）
ウ 消費税法３０条７項の事由の有無（平成２６年消費税等処分関係）（争点３）
エ 前受金の有無（平成２９年所得税等処分及び平成２９年消費税等処分関係）（争点４）
（２）第２事件について
ア 本件調査の国家賠償法上の違法性（争点５）
イ 損害（争点６）
５ 争点に関する当事者の主張
（１）本件調査における違法事由と本件調査を基礎とする処分の効力との関係（争点１）について
【原告の主張】
以下のとおり、本件調査の手続には重大な違法があるから、処分行政庁は、本件調査によって収集された資料を本件各処分の基礎として用いることはできない。処分行政庁は、用いることができない資料をもとに本件各処分をしたか、実質的に税務調査をすることなく本件各処分をしたと評価することができるから、本件各処分はいずれも違法である。
ア 原告に対する事前通知の欠缺
姫路税務署の職員が原告に対して通則法７４条の９第１項所定の事前通知を行わなかったことは、重大な違法と評価される。
イ 反面調査の違法性
反面調査は二次的な調査であるから、その実施には、納税義務者に対する調査だけでは資料が不足するなど、その必要性を根拠付ける事情が存在することを要する。原告に対する事前通知がされずに税務調査が行われたこと、帳簿書類の提示要求が下記エのとおり違法に行われたこと、反面調査が事前通知に掲げられた事項以外の事項について実施されたことに照らすと、姫路税務署の職員が原告に対して実施した反面調査は、社会的相当性を逸脱し、公序良俗に違反すると評価することができるから、違法・無効である。
ウ 本件期間外調査の違法性
（ア）姫路税務署の職員は、事前に甲税理士に対してのみ調査の対象期間を５年にする旨を告げ、原告に対して事前通知に掲げられた事項以外の事項を質問検査の対象とすることを告げなかった。
（イ）姫路税務署の職員は、甲税理士から事前通知に掲げられた事項以外の事項について非違が疑われることの説明を求められたにもかかわらず、回答しなかった。かかる経緯に照らすと、姫路税務署の職員は、事前通知に掲げられた事項以外の事項について非違の疑いが認められないのに調査を行った。
エ 臨場調査の違法性
（ア）通則法７４条の２の質問検査権の行使は任意調査であるから、税務署の職員が納税義務者の事務所又は居所に立ち入るときは、納税義務者の同意を要する。
ところが、姫路税務署の職員は、平成３１年４月２３日、同月２５日、令和元年６月１０日、同年７月１９日、同月２２日、同年９月９日、同月１１日、令和２年２月２５日、原告の同意なく臨場調査をしようとした。
（イ）本件調査では、上記アのとおり原告に対する適法な事前通知がなされていないから、姫路税務署の職員は、原告の自宅を訪問して税務調査を実施する場合、通則法７４条の９第１項に基づき事前通知を行う義務を負う。ところが、姫路税務署の職員はこのような事前通知を怠った。
オ 帳簿書類の提示要求の違法性
（ア）姫路税務署の職員は、事前の予告なく原告の自宅を訪問して連絡箋を郵便受けに投函するという方法で帳簿書類等の提示を求めた。質問検査権の行使は、間接強制調査の性質を有し、正当な理由がなく帳簿書類などの提示の要求に応じない場合は罰則の適用がある（通則法１２８条）から、このような方法による帳簿書類等の提示要求は違法である。
（イ）上記（ア）のとおりの質問検査権の性質からすると、憲法３１条の適正手続の見地に照らし、税務職員は、納税義務者に対し、質問検査権の行使の都度、刑罰による制裁を告知することを要する。ところが、姫路税務署の職員は、質問検査権を行使した際、原告に対し、このような告知をしなかった。
カ 質問検査における回答義務違反
上記オ（ア）のとおりの質問検査権の性質からすると、質問検査を受ける納税義務者及びその税務代理人は、質問検査権の行使について疑問を有するときは質問する権利を有する。それにもかかわらず、姫路税務署の職員は、甲税理士からの本件調査の適法性の有無に関する質問に回答しなかった。また、本件調査の担当者が甲税理士からの面会要求を拒否した点も違法である。
キ 本件結果説明における回答義務違反
通則法の趣旨や通達の定めに照らすと、税務職員は、調査結果の内容の説明に際し、納税義務者の理解が得られるよう説明を行い、納税義務者から質問があれば分かりやすく回答する義務を負う。本件調査において、甲税理士は、平成２９年分のＡ株式会社（以下「Ａ」という。）からの前受金が存在しないという処分行政庁の認定について説明を求めたが、姫路税務署の職員は、書面を読み上げるだけの説明に終始し、上記回答義務に違反した。
ク 修正申告の勧奨の違法性
姫路税務署の職員は、本件結果説明をした際、甲税理士に対し、本件結果説明で示された内容を確認するための猶予を与えなければならないにもかかわらず、これを怠り、翌日までに修正申告をするよう勧奨した。
【被告の主張】
税務調査に係る手続上の瑕疵は、原則として、更正処分や加算税の賦課決定処分に影響を及ぼさず、例外的に、調査の手続が刑罰法規に触れ、公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたるなど、重大な違法を帯びる場合に限り、これらの処分の取消原因となる。以下のとおり、原告に対する事前通知を欠いたことは重大な違法に当たらず、その余の本件調査の手続に違法はない。
ア 原告に対する事前通知の欠缺について
姫路税務署の職員が原告から税務代理権限を付与されていた甲税理士に事前通知を行ったこと、甲税理士の立会いの下で原告に対する質問検査等が行われたこと等に照らすと、原告に対する事前通知を欠いたことが重大な違法を帯びるものということはできない。
イ 反面調査の違法性について
下記ウ、エのとおり、本件期間外調査や原告の自宅に臨場しての帳簿書類の提示要求は適法であるから、反面調査が違法であるという原告の主張は前提に誤りがある。また、姫路税務署の職員は、原告から提出された平成２７年から平成２９年までの各総勘定元帳をはじめとする帳簿書類を検査した結果、外注費の架空計上の非違が疑われたため、原告が調査に応じるか否かにかかわらず、反面調査を行う必要があった。
ウ 本件期間外調査の違法性について
税務職員は、実地の調査により事前通知に掲げられた事項以外の事項について非違が疑われることとなった場合には、通則法７４条の９第４項に基づき、改めての事前通知や非違の内容の説明をすることなく、質問検査等を行うことができる。
姫路税務署の職員が反面調査を行った結果、平成２７年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等について、原告が支払ったとする多数の外注費が架空のものである疑いが生じた。このような外注費の計上は多数かつ継続的であったことから、平成２５年分及び平成２６年分の所得税等並びに平成２５年課税期間及び平成２６年課税期間の消費税等についても非違の疑いが存在したといえる。したがって、姫路税務署の職員は、事前通知に掲げられた事項以外の事項について、事前通知なく質問検査等を行うことができ、本件期間外調査は適法である。なお、姫路税務署の職員は、甲税理士に対し、疑われる非違の内容について説明を行った。
エ 臨場調査の違法性について
（ア）姫路税務署の職員は、臨場調査をしようとしたが、原告の自宅に立ち入っていないから、原告の主張は前提を欠く。
（イ）通則法７４条の９第１項は、初回の実地の調査を開始する日時に先立って事前通知をする必要があることを定めるものであり、臨場が複数回に及ぶ場合にその都度事前通知をする必要があることを定めるものではない。原告に対する初回の実地の調査は平成３０年１０月４日の臨場調査であるところ、姫路税務署の職員が２回目以降の実地の調査において原告に対する事前通知を行わなかったことは、手続上の瑕疵に当たらない。
オ 帳簿書類の提示要求の違法性について
（ア）帳簿書類の提示要求の方法は法定されておらず、税務職員の裁量に委ねられている。本件調査において、姫路税務署の職員は、原告の自宅に臨場したが、不在であったため、原告に対して連絡箋の交付又は口頭により帳簿書類の提示を求めることができなかった。このような状況下において、姫路税務署の職員が原告に提示要求を認識させるための方法として連絡箋を投函したことには合理性があり、裁量権の範囲の逸脱又は濫用はない。
（イ）上記エ（イ）のとおり、通則法７４条の９第１項は、臨場が複数回に及ぶ場合にその都度事前通知をする必要があることを定めるものではない。姫路税務署の職員が２回目以降の実地の調査において事前通知を行わなかったことは手続上の瑕疵に当たらない。
カ 質問検査における回答義務違反について
通則法１２８条２号は、原告が主張するような税務代理人の質問権を根拠付ける規定ではなく、質問検査の相手方となった納税義務者から質問された税務職員の回答義務を根拠付ける規定でもない。姫路税務署の職員が回答義務に違反したという原告の主張は理由がない。
キ 本件結果説明における説明義務違反について
調査結果の内容の説明の方式は、法定されていないから、税務職員の裁量に委ねられている。本件調査において、姫路税務署の職員は、甲税理士に対し、調査結果の内容の説明を調査結果の説明書に基づき口頭で行っており、これが不合理であるとは認められない。
ク 修正申告の勧奨の違法性について
通則法７４条の１１第３項後段は、修正申告書を提出することができる期間を事実上画することになる更正決定の時期について規定していないから、姫路税務署の職員が甲税理士に対して修正申告を行う意思があるか否かを翌日までに明らかにするよう求めて修正申告の勧奨を行ったことは違法ではない。なお、甲税理士は、本件調査の期間中、姫路税務署の職員に対し、一貫して、修正申告を行う意思がないことを表明していたから、姫路税務署の職員の上記勧奨に違法な点がないことは明らかである。
（２）所得税法１５０条１項１号の事由の有無（本件青色申告承認取消処分関係）（争点２）について
【被告の主張】
青色申告の承認を受けた者が、所得税法１４８条１項に規定する帳簿書類を質問検査に当たって適時に提示することが可能なように態勢を整えて保存していなかった場合は、同法１５０条１項１号の青色申告承認取消事由に該当する。そして、青色申告の承認を受けた者が、正当な理由なく税務職員による帳簿書類の提示要求に応じないような場合には、検査に適時にこれを提示することが可能なように態勢を整えて帳簿書類を保存していなかった場合に当たる。
原告は、本件調査において、姫路税務署の職員から、適法に平成２６年分の帳簿書類の提示を求められ、これに応じ難いとする理由も格別なかったにもかかわらず、同帳簿書類の提示を拒み続けた。そうすると、原告は、同帳簿書類を質問検査に当たって適時に提示することが可能なように態勢を整えて保存することをしていなかったというべきであり、本件は所得税法１５０条１項１号に該当する。
【原告の主張】
上記（１）【原告の主張】のとおり、本件調査の手続には重大な違法があり、姫路税務署の職員の原告に対する平成２６年分の帳簿書類の提示の要求は適法に行われていないから、原告が平成２６年分の帳簿書類を提示しなかったことには正当な理由がある。処分行政庁が原告につき所得税法１５０条１項１号に該当する事実があると判断したことは違法である。
（３）消費税法３０条７項の事由の有無（平成２６年消費税等処分関係）（争点３）について【被告の主張】
事業者が、消費税法施行令５０条１項の定めるとおり、消費税法３０条７項に規定する帳簿及び請求書等を整理し、これらを質問検査に当たって適時に提示することが可能なように所定の期間及び場所において態勢を整えて保存していなかった場合は、同項にいう「事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合」に当たる。そして、消費税の税務調査の際に税務職員が事業者に対し帳簿又は請求書等を提示するよう求めたが、事業者がこれに応じなかった場合は、税務職員による検査に当たって適時に提示することができる状態で帳簿を保管していない場合に当たる。
原告は、本件調査において、姫路税務署の職員から、適法に平成２６年分の帳簿書類の提示を求められ、これに応じ難いとする理由も格別なかったにもかかわらず、同帳簿書類の提示を拒み続けた。そうすると、原告が平成２６年分の帳簿書類を質問検査に当たって適時に提示することが可能なように態勢を整えて保存していたということはできず、本件は、消費税法３０条７項にいう「事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合」に当たる。したがって、処分行政庁が平成２６年課税期間の消費税等の算定に際して控除対象仕入税額を０円としたことは適法である。
【原告の主張】
上記（１）の【原告の主張】のとおり、本件調査の手続には重大な違法があり、姫路税務署の職員の原告に対する平成２６年分の帳簿書類の提示の要求は適法に行われていないから、原告が平成２６年分の帳簿書類を提示しなかったことには正当な理由がある。処分行政庁が原告につき消費税法３０条７項にいう「事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合」に当たるとして平成２６年課税期間の消費税等の算定に際して控除対象仕入税額を０円としたことは違法である。
（４）前受金の有無（平成２９年所得税等処分及び平成２９年消費税等処分関係）（争点４）について
【被告の主張】
一連の工事代金支払明細の内容に鑑みると、原告とＡとの間の請負契約には、仕事の完成の程度に応じて報酬を分割して支払う出来高払特約が付されていた。そうすると、原告が平成２９年にＡから同請負契約に基づいて支払を受けた金員合計５６１６万３２２５円（同年１１月２５日に支払われた１万１０１６円、同年１２月２５日に支払われた８２万５５５２円、同日に支払われた６万００４８円の合計８９万６６１６円を含む。）の中に前受金に当たるものは含まれていない。処分行政庁が平成２９年の所得税等及び平成２９年課税期間の消費税等の算定に際して上記金員の全額を原告の収入としたことは適法である。
【原告の主張】
原告は、いわゆる完成工事基準に基づき、Ａから送金を受けた時期ではなく、Ａから請け負った工事が完成した時期に収入を計上していた。原告がＡから送付を受けた①平成２９年１０月分の工事代金支払明細に記載された発注番号●●の工事の金額（契約事務手数料を控除した残額）１万１０１６円、②同年１１月分の工事代金支払明細に記載された発注番号●●の工事の金額（契約事務手数料を控除した残額）８２万５５５２円、③同月分の工事代金支払明細に記載された発注番号●●の工事の金額（契約事務手数料を控除した残額）６万００４８円の合計８９万６６１６円については、各支払を受けた時点では、工事は完成していなかったから、これらの金員はいずれも前受金であり収入ではない。処分行政庁が平成２９年の所得税等及び平成２９年課税期間の消費税等の算定に際して上記８９万６６１６円が前受金であるにもかかわらずこれを収入としたことは違法である。税務調査の違法を理由とする本件各処分の全部取消しが認められないとしても、平成２９年所得税等処分及び平成２９年消費税等処分は、一部が取り消されるべきである。
（５）本件調査の国家賠償法上の違法性（争点５）について
【原告の主張】
上記（１）【原告の主張】のとおり、本件調査の手続には重大な違法がある。①姫路税務署の職員が原告に対する通則法７４条の９第１項所定の事前通知を行わなかったこと、②姫路税務署の職員が法令に反する反面調査を行ったこと、③姫路税務署の職員が事前に原告に対して事前通知に掲げられた事項以外の事項を質問検査の対象とすることを告げなかったこと、④姫路税務署の職員が原告の同意なく臨場調査をしようとしたこと、⑤姫路税務署の職員が文書を投函する方法により帳簿書類の提示を求めたこと、⑥姫路税務署の職員が甲税理士からの本件調査の適法性の有無に関する質問に回答しなかったこと、⑦姫路税務署の職員が本件結果説明の際に書面を読み上げるだけの説明に終始したこと、⑧姫路税務署の職員が猶予期間を与えることなく修正申告をするよう勧奨したことは、いずれも国家賠償法１条１項の適用上違法である。
【被告の主張】
本件調査の手続は、原告に対する事前通知を欠いた点を除いて違法という余地はない。そして、公務員の行為が国家賠償法１条１項の適用上違法であるといえるのは、個別の国民の権利ないし法的利益が侵害されたことが必要であるところ、事前通知は、調査において踏むべき手続の一つにすぎず、これによって納税義務者が受ける利益は、法律上保護された利益に当たらない。また、仮に、納税義務者が事前通知によって受ける利益が法律上保護されているとしても、本件の事実関係の下においては、原告の権利ないし法的利益が侵害されたとはいえない。したがって、原告に対する事前通知を欠いた点についても国家賠償法１条１項の適用上違法とはいえない。
（６）損害（争点６）について
【原告の主張】
原告は、上記の違法行為により精神的苦痛を受けた。これに対する慰謝料は２００万円を下らない。原告は、弁護士に本件訴訟の提起・追行を委任し、弁護士費用として２０万円を要した。
【被告の主張】
否認ないし争う。
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前記前提事実並びに後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実が認められる。
（１）事前通知等
ア 原告は、通則法７４条の９第１項所定の事前通知を甲税理士に対してすることについて、同条５項所定の同意をしなかった。（前記前提事実（３）ア（ア））
イ 姫路税務署個人課税第●部門所属の乙上席国税調査官（以下「乙上席」という。）は、平成３０年８月２８日、甲税理士に対し、原告の平成２７年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等について実地の調査を行う旨並びに通則法７４条の９第１項所定の事項を通知し、同事項を原告本人に説明するよう依頼した。（乙５の１・１枚目、乙５の２、乙５の３の２・１頁）
（２）本件調査の開始
ア 乙上席は、平成３０年１０月４日、甲税理士の事務所に臨場したところ、原告と甲税理士が同事務所にいたため、原告の平成２７年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等に関する実地の調査を開始した。このとき、甲税理士及び原告は、乙上席に対し、本来であれば原告に対して行うべき通則法７４条の９第１項所定の通知を怠っている旨を指摘せず、実地の調査について通知がなかったため帳簿書類の提出の準備をしていない旨の説明もしなかった。乙上席は、甲税理士及び原告から上記対象期間の帳簿書類（総勘定元帳、領収書等）の提出を受けた。乙上席は、普通預金通帳の提出がなかったため、その提出を求めるとともに、次回面接日を平成３０年１０月１８日とした。（乙５の３の２・２頁、弁論の全趣旨）
イ 乙上席は、平成３０年１０月１８日、甲税理士に対し、①平成２９年末の前受金の処理に関し、根拠資料が存在しないこと、②外注費に関し、原告の妻への生活費の送金等が外注費として計上されていたこと、③経費関係の領収書に関し、計上年に誤りがあり、家事費のものが多いこと等の問題点を指摘した。甲税理士は、①前受金の一部につき資料がない旨、②外注費の中には入力に誤りのあるものや妻に対する生活費の送金が含まれている旨、③経費の一部について計上年に誤りがあるものがある旨を回答した。（乙５の３の２・２～４頁）
（３）反面調査①
乙上席は、①平成３０年１１月６日、原告に関係する金融機関に対し、取引確認等を行うとともに、平成２６年１０月以降の全取引明細の提出を求め、②平成３０年１１月２２日、原告の親族住所地等の現況を確認し、③同月２６日、原告及びその妻が利用するクレジットカードを発行するクレジットカード会社に対し、取引明細の回答を求める文書を発送した。（乙５の３の２・４～６頁）
（４）事前通知に掲げられた事項以外の事項を質問検査の対象とすることの通知乙上席は、平成３０年１２月３日、甲税理士に対し、問題点等を記載した文書を交付し、不足書類を提出するよう求めるとともに、調査で判明した問題点として、①Ｂ株式会社に対する売上請求額を未払の外注費として計上していること、②妻の農協預金口座への送金や高級時計の購入代金の振込みを外注費に計上していること、③クレジットカードを利用して輸入衣類、高級時計などを購入し、クレジットカード代金の支払の全額を消耗品に計上していること、④現金支払の外注費を架空計上して、Ｃ信用金庫姫路北支店の預金口座に振替送金し、３年間で４０００万円の定期預金などを増やしていることを説明した。その上で、乙上席は、甲税理士に対し、事前通知に掲げられた事項以外の事項である平成２５年分及び平成２６年分の所得税等並びに平成２５年課税期間及び平成２６年課税期間の消費税等について調査（本件期間外調査）を行う旨を伝えるとともに、早期に原告の自宅に臨場して書類等の保存状況を確認する方針であることを説明した。（乙５の１・３枚目、乙５の３の２・７頁）
（５）反面調査②
乙上席は、平成３０年１２月７日、原告の取引銀行３行に臨場し、平成２３年１月１日から平成２６年９月３０日までの取引明細の提出を求めた（以下、上記（３）及び（５）記載の調査を併せて「本件反面調査」という。）。（乙５の３の２・７～８頁）
（６）帳簿書類等の提示要求とその拒否等
ア 提示要求に至るまでの経緯
（ア）姫路税務署個人課税第●部門所属の丙統括国税調査官（以下「丙統括官」という。）は、平成３１年２月８日、甲税理士に対し、「調査に協力して、臨場日程等の調整をしてください。また、１２月３日に調査宣言した平成２６・２５年分の調査にも、今後、協力してください。」などと述べたところ、甲税理士は、「そんなもの、出来るか。勝手に調査して更正したらいい。」などと述べた。（乙５の３の２・９～１０頁）
（イ）甲税理士は、平成３１年２月１２日、姫路税務署長（処分行政庁）及び姫路税務署総務課長に対し、「当職関与先税務調査についての意見書」と題する書面を提出した。同書面には、反面調査を実施する必要性、上記（ア）の際の丙統括官の発言の趣旨について、処分行政庁の見解を回答するよう求める旨が記載されている。（乙５の３の２・１０頁、乙９の１・２）
（ウ）乙上席は、平成３１年４月９日及び同月１２日、原告の自宅及び携帯電話に架電したが、いずれも応答はなかった。（乙５の３の２・１０～１１頁）
（エ）乙上席は、平成３１年４月２３日、原告の自宅に臨場したが、応答がなかったため、原告は不在であると判断し、電話連絡を依頼する連絡箋を郵便受けに投函した。乙上席は、同月２５日にも原告の自宅に臨場したが、応答がなかったため、原告は不在であると判断し、同様の連絡箋を郵便受けに投函した。乙上席は、その際、同月２３日に投函された連絡箋が郵便受けに残っていないことを確認した。（乙５の１・１枚目、乙５の３の２・１１頁）
（オ）丙統括官は、令和元年５月１７日、甲税理士に架電し、再度調査への協力を依頼したが、甲税理士は、「ワシも丁さんも意見書（上記（イ）参照）のとおりや。お前らが不誠実やから調査に協力するつもりはない。更正するなら更正せいや。」などと述べた。（乙５の３の２・１１～１２頁）
イ １回目の提示要求とその拒否
（ア）乙上席は、令和元年６月１０日、原告の自宅に臨場したが、応答がなかったため、原告は不在であると判断し、同日付け「所得税・消費税の調査について」と題する書面（乙１０の１、以下「本件連絡箋１」という。）を郵便受けに投函し、平成２５年分から平成２９年分までの所得税等の確定申告書及び平成２５年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等の確定申告書の基になる帳簿書類等を令和元年６月２４日までに提示するよう求めた（以下「本件提示要求１」という。）。（乙５の１・１枚目、乙５の３の２・１３頁、乙１０の１）
（イ）丙統括官は、令和元年６月１１日、甲税理士に架電した。甲税理士が「わしが言いたいのは、調査宣言を３年と言っておきながら、勝手に５年に遡って銀行調査したやろ。そんなことが許されるのか、ということや。」と述べたのに対し、丙統括官が、本件期間外調査に問題がない旨を回答した上で、「この調査に協力していただく気はないのですか。」と問うと、甲税理士は「もう更正してくれ。それしかない。最後まで争うわ。勝手にしろ。」と述べた。（乙５の３の２・１４頁）
（ウ）甲税理士は、丙統括官及び乙上席に対し、令和元年６月１２日付け書面（乙１１）を送付した。同書面には、反面調査の実施及び事前通知に係る期間を超えて調査対象期間を５年遡及することの具体的根拠並びに原告の配偶者の不動産購入履歴を調査した根拠を回答するよう記載されている。さらに、甲税理士は、同月２７日、丙統括官に対し、「反面調査の件と関係のない奥さんの不動産の購入履歴まで調査した根拠を説明しろ、と言うてるんや。」、「納得のいく説明があったら協力する言うてんねん。」、「お前では話にならん。署長を出せ。」、「更正でもなんでもせいや。」などと述べた。（乙５の３の２・１５～１６頁、乙１１）
ウ ２回目及び３回目の提示要求とその拒否
（ア）乙上席は、令和元年７月１９日、原告の自宅に臨場したが、応答がなかったため、原告は不在であると判断し、本件連絡箋１と同内容を記載した同日付け「所得税・消費税の調査について」と題する書面（乙１０の２、以下「本件連絡箋２」という。）を郵便受けに投函し、帳簿書類等を同年８月２日までに提示するよう求めた（以下「本件提示要求２」という。）。（乙５の１・１枚目、乙５の３の２・１７頁、乙１０の２）
（イ）乙上席は、令和元年７月２２日、原告の自宅に臨場したが、応答がなかったため、原告は不在であると判断し、本件連絡箋１と同内容を記載した同日付け「所得税・消費税の調査について」と題する書面（乙１０の３、以下「本件連絡箋３」という。）を郵便受けに投函し、帳簿書類等を同年８月２日までに提示するよう求めた（以下「本件提示要求３」という。）。乙上席は、その際、投函済みの連絡箋が郵便受けに残っていないことを確認した。（乙５の１・２枚目、乙５の３の２・１７頁、乙１０の３）
（ウ）甲税理士は、令和元年７月２２日、姫路税務署長等に対し、「当職関与先調査について」と題する書面（乙１２の１・２）を提出した。同書面には、本件調査は違法及び不当であるので早急に対処されたい旨が記載されている。
（エ）姫路税務署個人課税第●部門所属の戊統括国税調査官（以下「戊統括官」という。）は、令和元年７月２６日、甲税理士の事務所に架電し、担当統括官が交代した旨を伝えた。甲税理士は、戊統括官に対し、「文書にも書いてあるが、今回の調査は明らかに違法な調査である。」、「５年遡及するのであれば、それなりの理由が必要だろう。それを、何ひとつ納得のいく説明もせず、勝手に５年遡及してるやないか。」、「今となっては、修正する気などない。反面調査でも更正でも好きなようにしたらいい。」などと述べた。（乙５の３の２・１７～１８頁）
エ ４回目及び５回目の提示要求とその拒否
（ア）乙上席は、令和元年９月９日、原告の自宅に臨場したが、応答がなかったため、原告は不在であると判断し、本件連絡箋１と同内容を記載した同日付け「所得税・消費税の調査について」と題する書面（乙１０の４、以下「本件連絡箋４」という。）を郵便受けに投函し、帳簿書類等を同月２０日までに提示するよう求めた（以下「本件提示要求４」という。）。（乙５の１・２枚目、乙５の３の２・２０頁、乙１０の４）
（イ）乙上席は、令和元年９月１１日、原告の自宅に臨場したが、応答がなかったため、原告は不在であると判断し、本件連絡箋１と同内容を記載した同日付け「所得税・消費税の調査について」と題する書面（乙１０の５、以下「本件連絡箋５」という。）を郵便受けに投函し、帳簿書類等を同月２０日までに提示するよう求めた（以下「本件提示要求５」という。）。乙上席は、その際、投函済みの連絡箋が郵便受けに残っていないことを確認した。（乙５の１・２枚目、乙５の３の２・２１頁、乙１０の５）
（ウ）甲税理士は、令和元年９月１１日、乙上席に対し、「勝手に反面調査をして違法ではないか。」、「調査には協力できないし帳簿も提出しない。」などと述べた。（乙５の３の２・２１～２２頁）
（エ）甲税理士は、令和元年９月１９日、処分行政庁に対し、「通告書」と題する書面（乙１３）を内容証明郵便により送付した。同書面には、本件調査は違法かつ不当である旨が記載されている。
オ ６回目の提示要求とその拒否
戊統括官は、令和元年１２月１７日、甲税理士と面接し、「改めてお聞きしますが、調査に協力していただき、平成２６年分から平成２９年分までの帳簿書類をご提示いただけませんか。」と述べ、帳簿書類等の提示を求めた（以下「本件提示要求６」といい、本件提示要求１～６を併せて「本件各提示要求」という。）。甲税理士は、「今更協力できるか。帳簿書類も提示しないので更正するならするでさっさと処理してくれ。」などと述べ、帳簿書類等の提示を拒否した。（乙５の３の２・２７～２９頁）
（７）調査結果の内容の説明等
ア 原告は、令和２年３月１１日、処分行政庁に対し、原告への通則法７４条の１１第１項から３項までに規定する通知等に代えて、甲税理士への通知等を行うことにつき、同条４項に基づく同意をする旨の書面を提出した。（乙５の１・４枚目、乙５の３の２・３３頁、乙６）
イ これを受けて、戊統括官は、令和２年３月１１日、甲税理士に対し、通則法７４条の１１第２項、４項に基づき、調査結果の説明書（乙７の１の１・２）を読み上げる方法により調査結果の内容の説明（本件結果説明）をするとともに、同条３項、４項に基づき、修正申告を勧奨した。このとき、戊統括官は、甲税理士に対し、同月１２日までに修正申告書の提出がない場合は同月１３日以降に更正処分が行われることになる旨を告げた。（乙５の１・４枚目、乙５の３の２・３４頁、乙７の１・２）
２ 本件調査における違法事由と本件調査を基礎とする処分の効力との関係（争点１）について（１）判断枠組み
税務調査の手続は、租税の公平かつ確実な賦課徴収のために課税庁が課税要件等の内容を構成する具体的事実の存否を調査する手段として認められた手続であって、課税処分とは本来的に別個のものである。そうすると、税務調査の手続の瑕疵は、原則として更正処分の効力に影響を及ぼすものではなく、例外的に、税務調査の手続が刑罰法規に触れ、公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたるなど重大な違法を帯びる場合に限り、更正処分の取消事由となるものと解するのが相当である。
（２）事前通知の欠缺について
ア 原告は、調査の事前通知が税務代理人に対して行われることへの同意をしていないにもかかわらず、姫路税務署の職員は、本件調査を実施するに当たって、原告に対し、通則法７４条の９第１項各号所定の事項を通知しなかった（前記前提事実（３）ア）。本件調査には、同項に違反する瑕疵がある。
イ 他方、原告は、本件調査に先立ち、処分行政庁に対し、甲税理士を税務代理人とする本件各税務代理権限証書を提出している（前記前提事実（２）イ）ところ、乙上席は、本件調査の開始日の１か月以上前に、甲税理士に対し、原告の平成２７年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等について実地の調査を行う旨並びに通則法７４条の９第１項所定の事項を通知した（上記１（１）イ）。さらに、乙上席は、上記通知の際、原告の都合のつく日に実地の調査を行う旨を伝えた上で（乙５の３の２）、甲税理士に対して上記通知の際に通知した事項を原告に説明するよう依頼した（上記１（１）イ）。そして、乙上席が平成３０年１０月４日に甲税理士の事務所に初めて臨場した際、原告がその場におり（上記１（２）ア）、実地の調査の開始に当たって、甲税理士及び原告本人は、乙上席に対し、原告に対する事前の通知が行われていない旨を指摘せず、乙上席に対し、実地の調査に必要な帳簿書類（総勘定元帳、領収書等）を交付した（上記１（２）ア）。これらの事実によれば、甲税理士は、同日までに、原告に対し、実地の調査が実施されることを伝えるとともに、原告に対し、必要な帳簿書類を準備するよう指示したものと認められる。そうすると、本件調査は、調査手続の透明性を確保し、納税義務者の予見可能性を高めるという事前通知の趣旨を著しく没却する状態で行われたと評価することはできない。
したがって、本件調査において原告への事前通知を欠いたことは、違法ではあるものの、刑罰法規に触れ、公序良俗に反し又は社会通念上相当の程度を越えて濫用にわたるなど重大な違法を帯びるものであったとはいえないから、これが本件各処分の取消事由になるとはいえない。
ウ 原告は、本件調査には原告に対する事前通知を欠く瑕疵があるから、その後の本件調査の各手続はいずれも違法であり、原告との関係で効力を生じない旨主張する。
しかし、税務調査は、課税庁が課税要件等の内容を構成する具体的事実の存否を調査する手段として認められた事実行為としての性質を有することを踏まえると、その手続の一部に瑕疵があることで他の調査手続の適法性が影響を受けることはない（当該瑕疵が、課税処分の取消事由となるかを検討すれば足りる。）というべきであるから、原告の上記主張は採用することができない。
したがって、以下では、このような観点から、本件調査における他の手続上の固有の瑕疵があるか否かを検討する。
（３）本件反面調査の違法性について
ア 質問検査の範囲、程度、時期、場所等、実定法上特段の定めのない実施の細目については、質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまるかぎり、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているものと解すべきである（最高裁判所昭和４８年７月１０日第三小法廷決定・刑集２７巻７号１２０５頁（以下「昭和４８年最判」という。）、最高裁判所昭和５８年７月１４日第一小法廷判決・訟務月報３０巻１号１５１頁参照）。
そして、所得税等及び消費税等に関する調査の対象者を納税義務者（国税通則法７４条の２第１項１号イ、３号イ）に限定するか、取引関係者等（同項１号ハ、３号ロ）に広げるかという実施の細目についても、実定法上特段の定めがないから、社会通念上相当な限度にとどまる限り、税務職員の合理的選択に委ねられているものと解するのが相当である。
イ これを本件についてみると、本件調査において、姫路税務署の職員が平成３０年１０月４日に原告から提出を受けた帳簿書類（総勘定元帳、領収書等）を検討した結果、同月１８日までに、原告には、平成２９年末の前受金の処理について根拠資料が存在しないこと、原告の妻への生活費の送金が外注費として計上されていたこと、経費関係の領収書に関して計上年に誤りがあるものがあり、家事費に関するものが多いことが判明した。そして、乙上席は、同月１８日、甲税理士に対し、これらの点を指摘したところ、甲税理士は、前受金の中には資料がないものがあること、妻への生活費の送金が外注費に計上されていること、経費の中に計上年に誤りのあるものが含まれていることを述べた（上記１（２）イ）。これらの事実によれば、原告の平成２７年分から平成２９年分までの所得税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等については、収入の過少計上及び経費の過大計上が疑われる状況にあったといえる。
そうすると、姫路税務署において、原告に対する所得税等及び消費税等の賦課・徴収のために、原告と金融機関との間の預金取引、原告の親族住所地等の現況、原告及び原告の妻が利用するクレジットカードの取引内容についての客観的な資料を収集する必要性があったということができる。また、調査の方法は、これらの取引等の内容を把握するために社会通念上相当な限度内のものであるといえる。
したがって、乙上席が本件反面調査を実施したことは、その合理的な裁量の範囲内であったと認められる。
なお、証拠（乙５の３の２、乙６）によれば、姫路税務署の職員は、本件調査において、本件反面調査以外にも、令和元年５月２３日から令和２年２月３日までの間、原告から売上げを示す資料の提出がない取引、外注費を示す資料の提出がない取引について、複数回にわたり、当該取引先やクレジットカード会社に照会文書を発送する方法による反面調査を実施したことが認められる。これらについても、いずれも社会通念上相当な限度内のものであるといえる。
ウ 原告は、姫路税務署の職員が原告に対して適切な質問検査権を行使すれば、原告の取引先に対する反面調査は必要がなかった旨主張する。
しかし、調査の対象者を原告に限定するかどうかは、姫路税務署の職員の合理的な裁量に属する。姫路税務署の職員が金融機関等に対する取引確認等に先立ち原告に対する質問検査権を行使しなかったことをもって、裁量の範囲を逸脱・濫用したということはできない。したがって、原告の主張は採用することができない。
（４）本件期間外調査の違法性について
ア 税務職員は、所得税又は消費税に関する調査について必要があるときは、質問検査を行うことができ（通則法７４条の２第１項柱書）、実地の調査により事前通知した事項以外の事項について非違が疑われることとなった場合には当該事項を改めて事前通知することなく質問検査等を行うことができる（通則法７４条の９第４項）。通則法７４条の９第４項は、一定の事項について事前通知の内容に含まれていなかったとしても、調査着手後に非違が疑われる場合には当該事項についても質問検査等を行うことができることを確認的に規定したものであると解されるから、同項にいう「非違が疑われることとなった場合」は、通則法７４条の２第１項にいう「調査について必要があるとき」と同旨をいうものと解される。
そして、「調査について必要があるとき」とは、税務職員において、当該調査の目的、調査すべき事項、申請、申告の体裁内容、帳簿等の記入保存状況、相手方の事業の形態等諸般の具体的事情にかんがみ、調査の客観的な必要性があると判断される場合をいうものと解するのが相当である（昭和４８年最判参照）。
イ これを本件についてみると、上記（３）イによれば、平成３０年１２月３日（本件期間外調査の開始日）までに、原告には、平成２７年分から平成２９年分までの所税等及び平成２７年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等について、架空の外注費を計上する方法により経費を過大に計上しているとの疑いが生じており、この疑いは合理的根拠に基づくものであった。このような処理は継続的に行われており、それ以前に同様の処理が行われていないと判断し得る事情があったとはいえないことに照らせば、原告には平成２５年分及び平成２６年分の所得税等並びに平成２５年課税期間及び平成２６年課税期間の消費税等についても同様の方法による不正な処理の疑いが生じていたと評価することができる。そうすると、姫路税務署の職員において本件期間外調査を実施する客観的な必要性があったといえる。また、姫路税務署の職員は、このような非違が疑われる事項を改めて原告に事前通知することなく質問検査を行うことができる。したがって、本件期間外調査は適法である。
（５）臨場調査の違法性について
上記１の認定事実によれば、乙上席は、平成３１年４月２３日、同月２５日、令和元年６月１０日、同年７月１９日、同月２２日、同年９月９日、同月１１日、原告の自宅に臨場したが、これらいずれの日においても、原告の自宅に立ち入っていないことが認められる。
また、通則法７４条の９第１項は、実地の調査を行う場合に事前通知をしなければならないことを定めるものであって、実地の調査が継続して行われる場合において、税務職員が臨場する都度、事前通知をすることを義務付けるものではない。そうすると、乙上席が上記のとおり原告の自宅に臨場するに際して事前通知をしなかったことは、同項の規定に違反するものではない。
したがって、上記の臨場調査はいずれも適法である。
（６）帳簿書類の提示要求の違法性について
ア 通則法は、税務職員は、所得税又は消費税に関する調査について必要があるときは、納税義務者の事業に関する帳簿書類の提示を求めることができる旨規定する（同法７４条の２第１項）が、提示を求める具体的な方法について特段の定めを置いていないから、その方法は、社会通念上相当な限度にとどまる限り、税務職員の合理的選択に委ねられているというべきである（昭和４８年最判参照）。
イ これを本件についてみると、上記（４）によれば、原告には、令和元年６月１０日（本件提示要求１を行った日）までに、平成２５年分及び平成２６年分の所得税等並びに平成２５年課税期間及び平成２６年課税期間の消費税等について非違の疑いが生じていた。ところが、甲税理士は、平成３１年２月８日以降、乙上席に対し、本件調査に協力しない意思を明確に表明していた（上記１（６）ア）。そうすると、乙上席において、原告に対し、平成２５年分から平成２９年分までの所得税等の確定申告書及び平成２５年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等の確定申告書の基になる帳簿書類の提示を求める必要性があったと認められる。また、原告が乙上席からの電話に応答せず、電話連絡を求める旨が記載された連絡箋に応答しなかったこと（上記１（６）ア）からすれば、事前の予告なく原告の自宅を訪問して連絡箋を投函するという方法は、社会通念上相当な範囲内のものというべきである。そうすると、乙上席が事前の予告なく原告の自宅を訪問し、本件連絡箋１を郵便受けに投函する方法によって本件提示要求１を実施したことは、その合理的な裁量の範囲内であったと認められる。
そして、上記１（６）イによれば、甲税理士及び原告は、本件提示要求１が行われたことを知ったにもかかわらず、帳簿書類の提示に応じなかったこと、甲税理士は、一貫して本件調査に協力しない意思を明確に表明したことが認められる。そうすると、乙上席が引き続き事前の予告なく原告の自宅を訪問し、本件連絡箋１と同内容の書面を郵便受けに投函する方法によって、４回にわたり帳簿書類の提示を求めた行為（本件提示要求２～５）は、その合理的な裁量の範囲内であったと認められる。
ウ 原告は、憲法３１条の適正手続の見地から、姫路税務署の職員は、質問検査権を行使する都度、原告に対し、刑罰による制裁を告知する義務を負うにもかかわらず、これを怠った旨主張する。
しかし、税務職員が納税義務者に対して質問検査権を行使する際に刑罰による制裁を告知することは法律に定められていないから、原告の上記主張は採用することができない。
（７）質問検査における回答義務違反について
ア 原告は、姫路税務署の職員には甲税理士からの調査の必要性等に関する質問に対して回答する義務があった旨主張し、その根拠として、①質問検査権の行使が刑罰による制裁（通則法１２８条）を伴うこと、②平成２３年１２月の通則法の改正の目的が調査手続の透明性及び納税者の予見可能性を高める点にあること、③国税庁長官の定める「調査手続の実施に当たっての基本的な考え方等について（事務運営指針）」（甲２０、以下「本件通達」という。）に納税者の理解と協力を得る必要がある旨記載があることを指摘する。
しかし、①については、通則法１２８条２号が質問検査の拒否・妨害について罰則を課した趣旨は、納税義務者に対して間接的に質問検査に対する答弁を強制する点にあると考えられるから、同号が納税義務者又は税務代理人の質問権を根拠付ける規定であると解するのは相当でない。また、②については、通則法に具体的な根拠規定がないにもかかわらず納税義務者又は税務代理人に質問権があるとはいえない。③については、本件通達のうち原告が指摘する箇所は、税務署職員が納税義務者に対して行う事前通知や調査の結果の内容の説明の際の基本的な姿勢を示したものにすぎないから、上記箇所の定めから一般的に納税義務者又は税務代理人に質問権があるという解釈を導くことはできない。そして、税務職員の納税義務者に対する回答義務は法定されていないのであるから、原告の上記主張は採用することができない。
イ 税務職員が納税義務者又は税務代理人の質問に回答するか否かは、社会通念上相当な限度にとどまる限り、その合理的な裁量に委ねられているというべきである（昭和４８年最判参照）。
これを本件についてみると、甲税理士は、平成３１年２月１２日、令和元年６月１２日及び同年７月２２日に、処分行政庁に対し、本件反面調査や本件期間外調査の必要性等について質問した（上記１（６）ア（イ）、イ（ウ）、ウ（ウ））。他方で、上記（３）イのとおり、原告には外注費の架空計上等の不正を行っている疑いが生じていたのであるから、乙上席が本件反面調査や本件期間外調査の必要性の根拠を説明すれば、説明された内容を基に不正に関する資料の滅失、隠匿が行われ、ひいては租税の公平かつ確実な賦課徴収という税務調査の目的が害される危険があったといえる。なお、乙上席は、本件反面調査に先立ち、甲税理士に対し、平成２９年末の前受金の処理に関して根拠資料が存在しないこと、原告の妻への生活費の送金等が外注費として計上されていること、経費の計上年に誤りがあり、かつ家事費が多いといった問題点を指摘したから（上記１（２））、非違が疑われる事項を指摘して反面調査を要する理由を告知したといえる。また、乙上席は、本件期間外調査に先立ち、甲税理士に対し、調査で判明した問題点として、取引先に対する売上請求額が未払の外注費として計上されていること、妻名義の金融機関への送金や高級時計の購入代金の送金が外注費に計上されていること、輸入衣類、高級時計などの購入に係るクレジットカード代金の支払が消耗品費に計上されていること、外注費を架空計上して金融機関の預金口座に送金する方法により３年間で４０００万円の定期預金が形成されていることを指摘したから（上記１（４））、非違が疑われる事項を告知したといる。そうすると、処分行政庁が甲税理士の上記の質問に回答しなかったとしても、このことは、税務職員の合理的な裁量の範囲内であったと認められる。
（８）本件結果説明における回答義務違反について
ア 税務職員は、国税に関する調査の結果、更正決定等をすべきと認める場合には、納税義務者（納税義務者の同意があるときは税務代理人）に対し、調査結果の内容（更正決定等をすべきと認めた額及びその理由を含む。）を説明することを要する（通則法７４条の１１第２項）。
これを本件についてみると、戊統括官は、令和２年３月１１日、原告から通則法７４条の１１第４項に基づく同意を受けた甲税理士に対し、調査結果の説明書を読み上げる方法により本件調査結果の内容を説明した（上記１（７））。そして、上記説明書には、更正決定をすべきと認めた額及びその理由が記載されている（乙７の１の１・２）。そうすると、戊統括官が上記のとおり行った説明は、通則法７４条の１１第２項の要件を充足し、適法である。
イ これに対し、原告は、姫路税務署の職員は書面を読み上げるだけの説明に終始し、納税義務者の理解が得られるよう説明を行い、納税義務者から質問があれば分かりやすく回答する義務に違反した旨主張する。
しかし、そのような行為を義務付ける規定は通則法及びその関係法令に存在しない。本件通達（甲２０）には、①調査の結果、更正決定等をすべきと認められる非違がある場合には、通則法７４条の１１第２項に基づき、納税義務者に対し、当該非違の内容（税目、課税期間、更正決定等をすべきと認める金額、その理由等）について原則として口頭により説明する、②その際には、必要に応じ、非違の項目や金額を整理した資料など参考となる資料を示すなどして、納税義務者の理解が得られるよう十分な説明を行うとともに、納税義務者から質問等があった場合には分かりやすく回答するよう努める旨を定めているが、これらの規定は、税務職員が努力すべき基本姿勢を示したもので、法的拘束力を有するものではない。なお、税務代理人に質問権が認められないのは、上記（７）アの説示のとおりである。
（９）修正申告の勧奨の違法性について
税務職員は、調査結果の内容を説明する場合において、納税義務者に対し、修正申告を勧奨することができる（通則法７４条の１１第３項）。修正申告を勧奨する際にどの程度の猶予期間を与えるかは、実定法上特段の定めがないから、社会通念上相当な限度にとどまる限り、税務職員の合理的な裁量に委ねられているというべきである（昭和４８年最判参照）。
これを本件についてみると、①戊統括官は、令和２年３月１１日、甲税理士に対し、同月１２日までに修正申告書の提出がない場合には同月１３日以降に更正処分が行われることになる旨を告げたこと（上記１（７）イ）、②処分行政庁は、同月１３日、原告に対し、平成２６年分から平成２９年分までの所得税等について各更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分をするとともに、平成２６年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等について各更正処分並びに過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定処分をしたこと（前記前提事実（４））が認められる。そして、甲税理士が、本件調査の期間中である平成３１年２月８日から令和元年１２月１７日までの間、一貫して、姫路税務署の職員に対し、帳簿書類の提示を拒否して本件調査に協力しない旨の態度を示すともに、更正処分をされても構わない旨の発言を繰り返したこと（上記１（６））に照らすと、原告は、戊統括官から上記のとおり修正申告の勧奨を受ける以前から、一貫して、修正申告を行う意思がないことを表明していたといえる。そうすると、戊統括官が甲税理士に対して本件結果説明をした際に翌日までに修正申告をするよう勧奨したことは、その合理的な裁量の範囲内であったと認められる。
（10）小括
以上によれば、本件調査において原告への事前通知を欠いていたことは、本件各処分の取消事由には当たらない。また、本件調査において、他に手続上の固有の瑕疵があるとは認められない。
３ 所得税法１５０条１項１号の事由の有無（本件青色申告承認取消処分関係）（争点２）について
（１）所得税法１４８条１項は、青色申告の承認を受けた者に対し、財務省令で定めるところにより、帳簿書類を備え付けてこれにその取引を記録すべきことはもとより、これらが行われていたとしても、さらに、税務職員が必要と判断したときにその帳簿書類を検査してその内容の真実性を確認することができるような態勢の下に、帳簿書類を保存しなければならないこととしているというべきであり、青色申告の承認を受けた者が税務職員の通則法７４条の２の規定に基づく検査に適時にこれを提示することが可能なように態勢を整えて当該帳簿書類を保存していなかった場合は、同法１４８条１項の規定に違反し、同法１５０条１項１号に該当するものというべきである（最高裁判所平成１７年３月１０日第一小法廷判決・民集５９巻２号３７９頁参照）。
（２）これを本件についてみると、上記１（６）のとおり、姫路税務署の職員は、令和元年６月１０日から同年１２月１７日まで、原告に対し、合計６回にわたって帳簿書類の提示を求めたが（本件各提示要求）、原告は、一貫して、本件反面調査及び本件期間外調査が違法であることを理由に帳簿書類の提示を拒み続けた。そして、上記２（３）、（４）で説示したとおり、本件反面調査及び本件期間外調査はいずれも適法である。
以上によれば、原告は、本件各提示要求に応じ難いとする理由が格別なかったにもかかわらず、帳簿書類の提示を拒み続けたということができる。そうすると、原告は、本件調査が行われた時点で所定の帳簿書類を保管していたとしても、税務職員による帳簿書類の検査に当たって適時にこれを提示することが可能なように態勢を整えて保存することをしていなかったというべきであるから、所得税法１５０条１項１号に該当する事実がある場合に当たる。
したがって、本件青色申告承認取消処分は適法である。
４ 消費税法３０条７項の事由の有無（平成２６年消費税等処分関係）（争点３）について（１）事業者が、消費税法施行令５０条１項の定めるとおり、消費税法３０条７項に規定する帳簿又は請求書等を整理し、これらを所定の期間及び場所において、通則法７４条の２に基づく税務職員による検査に当たって適時にこれを提示することが可能なように態勢を整えて保存していなかった場合は、消費税法３０条７項にいう「事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿又は請求書等を保存しない場合」に当たり、事業者が災害その他やむを得ない事情により当該保存をすることができなかったことを証明しない限り（同項ただし書）、同条１項の規定は、当該保存がない課税仕入れに係る課税仕入れ等の税額については、適用されないものというべきである（最高裁判所平成１６年１２月１６日第一小法廷判決・民集５８巻９号２４５８頁）。
（２）これを本件についてみると、上記３（２）のとおり、原告は、本件各提示要求に応じ難いとする理由も格別なかったにもかかわらず、帳簿及び請求書等の提示を拒み続けたということができる。そうすると、原告は、本件調査が行われた時点で所定の帳簿及び請求書等を保管していたとしても、税務職員による検査に当たって適時にこれを提示することが可能なように態勢を整えて保存することをしていなかったというべきである。本件反面調査及び本件期間外調査はいずれも適法であるから、原告がやむを得ない事情により当該保存をすることができなかったことの証明があるとはいえない。したがって、本件は、消費税法３０条７項にいう「事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿又は請求書等を保存しない場合」に当たる。
５ 前受金の有無（平成２９年所得税等処分及び平成２９年消費税等処分関係）（争点４）について
（１）後掲各証拠及び弁論の全趣旨によれば、次の事実が認められる。
ア 原告は、従前から、Ａとの間で、請負契約に基づく取引を行っていた。工事代金については、①原告が毎月末日締めで工事代金を請求する、②Ａが工事代金を査定し、査定額を記載した工事代金明細を原告に送付する、③査定額に異議がない場合には、Ａは原告に対して翌月２５日に工事代金を支払うとされていた。（甲２３の１～２４、乙１７の１、乙１７の２の１～４）
イ Ａは、原告に対し、平成２９年１月分から同年１２月分までの工事代金として合計５６１６万３２２５円を支払った。原告は、これら各月分の支払額を総勘定元帳の「売上高」の勘定科目に仕分けして記帳した。（甲２３の１～１２、乙１７の１、乙２３）
（２）上記の認定事実によれば、原告は、Ａから、平成２９年１月分から同年１２月分までの査定済みの工事の出来高に対応する代金として合計５６１６万３２２５円の支払を受けたことが認められる。
（３）これに対し、原告は、平成２９年１０月分及び同年１１月分の工事代金支払明細に記載された金額のうち合計８９万６６１６円については、各支払を受けた時点では工事は完成していなかったから、これらの金員はいずれも前受金であり収入ではない旨主張する。
しかし、原告は、Ａから、出来高払いの合意に基づき請負代金の支払を受け、上記８９万６６１６円を含む全額を総勘定元帳の前受金の勘定科目ではなく、売上高の勘定科目に仕分けして処理していたものと認められるから、原告の主張は採用することができない。
６ 本件所得税等各処分及び本件消費税等各処分の適法性について
以上によれば、本件各処分の取消事由となる手続上の瑕疵は認められず、原告が平成２９年にＡから支払を受けた金員の一部が前受金であるとは認められない。原告が主張するこれらの取消事由が認められない場合において、平成２６年分から平成２９年分までの所得税等が別紙「課税の経緯（所得税等）」の「更正処分等」、「再更正処分等」又は「裁決」欄のとおり算定され、平成２６年課税期間から平成２９年課税期間までの消費税等が別紙「課税の経緯（消費税等）」の「更正処分等」欄のとおり算定されることは、当事者間に争いがない。
したがって、本件所得税等各処分及び本件消費税等各処分はいずれも適法である。
７ 本件調査の国家賠償法上の違法性（争点５）について
（１）事前通知の欠缺について
上記２（２）イの説示のとおり、本件調査において原告への事前通知を欠いていたが、本件調査は、調査手続の透明性を確保し、納税義務者の予見可能性を高めるという事前通知の趣旨を著しく没却する状態で行われたと評価することはできないから、事前通知が欠缺していたことにより原告の具体的な権利又は利益が侵害されたとはいえない。したがって、本件調査に先立つ原告への事前通知を欠いたことが、国家賠償法１条１項の適用上違法であるとは認められない。
（２）その他の手続上の瑕疵について
原告は、①姫路税務署の職員が法令に反する反面調査を行ったこと、②姫路税務署の職員が事前に原告に対して事前通知に掲げられた事項以外の事項を質問検査の対象とすることを告げなかったこと、③姫路税務署の職員が原告の同意なく臨場調査をしようとしたこと、④姫路税務署の職員が文書を投函する方法により帳簿書類の提示を求めたこと、⑤姫路税務署の職員が甲税理士からの本件調査の適法性の有無に関する質問に回答しなかったこと、⑥姫路税務署の職員が本件結果説明の際に書面を読み上げるだけの説明に終始したこと、⑦姫路税務署の職員が猶予期間を与えることなく修正申告をするよう勧奨したことは、いずれも国家賠償法上違法であると主張する。しかし、上記２（３）～（９）の説示のとおり、これらはいずれも適法な調査であるから、原告の上記主張は採用することができない。
８ 結論
以上によれば、その余の点について判断するまでもなく、原告の請求はいずれも理由がないから、これらを棄却することとし、主文のとおり判決する。
神戸地方裁判所第２民事部
裁判長裁判官 龍見昇
裁判官 鈴鹿祥吾
裁判官 関根隆朗
〔PDF 23～29頁は画像のため本文テキストなし〕
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/13932.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。