税務訴訟資料第２７４号（順号１３９９６）
福岡地方裁判所令和●●年（○○）第●●号消費税更正処分等取消請求事件
国側当事者・国(久留米税務署長)
令和６年６月５日棄却・控訴
判決
当事者の表示別紙１当事者目録記載のとおり
主文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求（なお、別紙における略称は、本文及び他の別紙においても用いることとする。以下同じ。）
久留米税務署長（処分行政庁）が令和２年４月２７日付けで原告に対してした、別紙２更正処分目録記載の各課税期間（本件各課税期間）における消費税及び地方消費税の各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び本件各課税期間における過少申告加算税の各賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」といい、本件各更正処分と併せて「本件各処分」という。）を取り消す。
第２ 事案の概要
１ 前提事実
以下の事実（以下「前提事実」といい、項番号等により「前提事実（１）」等と略称する。）は、当事者間に争いがないか証拠（証拠の枝番号は、特に記す場合以外、省略する。以下同じ。）又は弁論の全趣旨により容易に認められる。
（１）原告
ア 原告は、一般廃棄物のリサイクル、販売及び輸出入等を目的とする株式会社である。原告の本店所在地（納税地）は、設立当初（平成２４年２月）、福岡市中央区であったが、その後、変更され、平成２５年７月１日以後、福岡県久留米市である（乙１、２）。
イ 原告は、平成２６年１月１７日付けで、福岡税務署長に対し、消費税課税事業者選択届出書（適用開始課税期間を同年２月１日から同月２８日までとする。乙３）及び消費税課税期間特例選択届出書（適用開始日を同月１日として、課税期間を１か月後の期間に短縮したい旨のもの。乙４）を提出した。
また、原告は、平成２８年２月２３日付けで、処分行政庁に対し、消費税課税期間特例変更届出書（変更日を同年４月１日として、課税期間を３か月ごとの期間に短縮したい旨のもの。乙５）を提出した。
（２）原告による確定申告
原告は、別紙４の「確定申告」欄の「年月日」欄記載の日に、処分行政庁に対し、本件各課税期間に対応する消費税等の還付金を受けることを内容とする確定申告（以下「本件各還付申告」といい、当該申告に係る申告書を「本件各還付申告書」という。）をした。本件各還付申告において原告が申告した課税標準額、課税売上額、免税売上額、消費税額、控除対象仕入税額、納付すべき消費税額、地方消費税の課税標準となる消費税額、地方消費税の納付すべき譲渡割額及び納付すべき消費税等の合計税額は、別紙４の各応当欄に記載のとおりである。原告は、本件各課税期間において行った国際郵便により中華人民共和国に商品を送付・販売した取引（以下「本件送付取引」という。）に係る売上げについて、全て輸出取引によるものであるとして、当該取引に係る課税売上額及び課税標準額を０円として申告した（別紙４の「確定申告」欄の「課税標準額」欄及び「課税売上額」欄）。原告が本件各還付申告により請求した還付金の合計は、１１億４９６９万９２８６円である（別紙４の「確定申告」欄の「納付すべき消費税等の合計税額」欄。乙１２）。
（３）処分行政庁による本件各処分
処分行政庁は、原告に対する税務調査（以下「本件税務調査」という。）を行い、令和２年４月２７日付けで、本件税務調査の結果に基づき、本件各処分をし（別紙４の「更正処分及び賦課決定処分」欄参照）、これを通知した（以下、当該通知に係る通知書を「本件各通知書」という。乙１０）。
（４）原告による審査請求等
原告は、令和２年７月２２日付けで、本件各処分に対する審査請求をした。国税不服審判所長は、令和４年３月２３日付けで、本件各処分に係る審査請求をいずれも棄却する旨の裁決（甲１）をした。
（５）原告による訴訟提起
原告は、令和４年８月２２日、本件各処分の取消しを求めて本件訴訟を提起した（顕著な事実）。
２ 事案の要旨
本件は、原告が、本件送付取引に係る取引金額の全額について、消費税法７条１項（輸出免税規定）の適用があるとして本件各還付申告をしたところ、処分行政庁から、同条により必要とされる当該取引に係る輸出許可を証する書類等が保存されていないことを理由に、当該取引について輸出免税規定の適用は認められないとして、本件各処分を受けたため、被告を相手に、本件各処分（ただし、本件各更正処分は、本件各還付申告の際に申告した納付すべき税額を超える部分に限る。）の取消しを求める事案である。
３ 関連法令の定め
別紙３「関連法令の定め」のとおり
４ 税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴訟において主張する本件各処分の根拠及び適法性は、別紙８「本件各処分の根拠及び適法性」のとおりであり、原告は、後記５の争点に関する部分を除き、これに対する積極的な反論をしていない。
５ 争点及び争点に関する当事者の主張
本件の争点は、本件各処分の適法性として、次の（１）～（４）の点であり、これに関する当事者の主張は、別紙９「争点に関する当事者の主張」のとおりである。
（１）消費税法施行規則５条の合憲性及び適法性
（２）本件送付取引が、国内において事業者が行った資産の譲渡等（消費税法４条１項）に該当し、かつ、消費税法７条１項１号の適用があるか否か
（３）本件各処分の前提となる本件税務調査手続に本件各処分を取り消すべき違法があるか否か（４）本件各処分に係る理由付記が違法であるか否か
第３ 当裁判所の判断
１ 認定事実
前提事実、括弧内掲記の証拠及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実（以下「認定事実」といい、項番号等により「認定事実（１）」等と略称する。）が認められる。
（１）本件送付取引
原告は、日本国内で仕入れた商品を国際郵便（国際小包郵便物及びＥＭＳ郵便物）により日本から中国国内の送付先に送付していた。原告は、送付先の中国で関税がかからないようにするために、国際小包郵便伝票及びＥＭＳ伝票（本件郵便物伝票）の「内容品の価格」欄や「日本円換算合計」欄に、当該商品の価格として、実際の売上金額より少ない２０万円以下の額を記載し、伝票上、関税法７６条１項に規定される郵便物に該当するような外観を整えていた（乙６、７、９）。
原告は、本件送付取引に関し、輸出許可書の交付を受けたことはなかった（弁論の全趣旨）。
（２）本件送付取引に係る帳簿の記載等
ア 原告は、売上表（本件売上表）を作成して、本件送付取引に係る売上げを管理していた。本件売上表の「日期」（日付け）欄の記載は、本件郵便物伝票の受付年月日、「単号」（記号番号）欄の記載は、本件郵便物伝票のお問い合わせ番号、「姓名」欄の記載は、本件郵便物伝票の「お届け先」欄の氏名と合致していた。また、「金額」欄の記載は、送付した商品の金額（いずれも２０万円以上）であり、本件送付取引の実際の売上高である（乙８、９）。
イ 原告の税務代理人である甲税理士は、本件売上表に基づき、本件総勘定元帳を作成していた。本件総勘定元帳には、本件売上表の記載と同額の現金による売上げが発生したことが記載されており、本件総勘定元帳に記載された売上高が、本件送付取引の実際の売上高である（乙９、１１）。
（３）本件送付取引に係る書類
本件送付取引に関して、原告が委託者となり、受託者に対し、原告が日本国内で仕入れた商品の販売を委託すること等を内容とする契約書（本件委託販売契約書。甲２、３）が存在する。本件委託販売契約書は、本件各処分後である令和２年１０月頃、作成された。
（４）本件税務調査の経過
ア 本件税務調査担当者（久留米税務署の本件税務調査の担当者）は、令和元年９月２５日、原告事務所に臨場して質問等を行う実地の調査（以下「実地調査」という。）を開始しようとしたが、原告代表者が不在であったため、電話で、原告代表者に対し、通則法７４条の９第１項各号及び通則法施行令３０条の４所定の各通知事項（以下「本件税務調査通知事項」という。）を通知し、原告に係る消費税等に関する実地調査を開始することを伝えた。本件税務調査通知事項は、消費税及び地方消費税について、本件課税期間を含む平成２６年２月１日から令和元年６月３０日までを調査期間とし、総勘定元帳、領収書等の法人税法等の規定により保持することとされている帳簿書類及び作成等の基となった帳簿書類が調査の対象となる帳簿書類その他の物件とされていた。
本件税務調査担当者は、令和元年１０月２日、甲税理士に対し、原告に対する実地調査を同年９月２５日より実施したこと及び本件税務調査通知事項を文書（乙１８）で通知した（以上につき、乙１７～１９）。
イ 本件税務調査担当者は、令和元年１２月６日、Ａ税理士事務所所属の税理士から、電話で、原告の作成・保存に係る帳簿書類等を提示する旨の連絡を受け、提示を受けた帳簿書類等をＡ税理士事務所に設置する複写機を用いて複写することの承諾を得るとともに、以下のとおり取り決めた（乙２０）。
（ア）令和元年１２月９日及び同月１１日にＡ税理士事務所で原告に係る調査を実施すること。
（イ）提示を受けた帳簿書類等を複写する際は、２部ずつ複写し、うち１部はＡ税理士事務所で保管すること。
（ウ）提示を受けた帳簿書類等の複写に使用する用紙は、本件税務調査担当者が持参すること。
ウ 本件税務調査担当者は、令和元年１２月９日、Ａ税理士事務所において、甲税理士らと面談し、原告の作成・保存に係る帳簿書類等を確認した。本件税務調査担当者は、本件税務調査通知事項に係る調査期間（平成２６年２月１日から令和元年６月３０日まで）に係る帳簿書類等の提示を求めたのに対し、甲税理士から、直近３事業年度分（平成２９年３月課税期間～令和元年６月課税期間〔本件各課税期間〕）を超える期間の帳簿書類等の提示を拒まれたため、本件各課税期間に係る帳簿書類等を複写した（乙１１、２１）。
エ 甲税理士は、令和元年１２月１２日、本件税務調査担当者に対し、本件送付取引が委託販売形式であると説明した。本件税務調査担当者は、令和２年２月６日、甲税理士に対し、委託販売契約の内容について確認した。甲税理士は、委託販売契約書や委託販売の内容等を確認できる書類はないので、必要なら今から作らせる、委託先からの報告、商品の管理状況、委託先への手数料等については、分からないなどと回答した（乙９）。
（５）本件各処分及びその理由の記載
処分行政庁は、令和２年４月２７日、原告に対し、本件各処分を行った。処分行政庁は、本件各通知書に以下の内容の理由を記載した（乙１０）。
ア 消費税法７条１項１号及び同条２項並びに消費税法施行規則５条１項１号及び同項２号は、輸出取引について、原則として、輸出許可書等の一定期間の保存を輸出免税規定の適用要件とし、関税法７６条１項に規定する郵便物（その価格が２０万円以下のもの。以下「簡易郵便物」という。）として資産を輸出した場合(消費税法施行規則５条１項２号、関税法７６条１項)には、輸出許可書等の保存に代えて所定の事項を記載した帳簿等の一定期間の保存を輸出免税規定の適用要件としている。したがって、郵便物として資産を輸出したときであっても、当該郵便物の価格が２０万円を超える場合には、簡易郵便物として資産を輸出したことには該当せず（消費税法施行規則５条１項２号）、当該郵便物に係る輸出許可書等の一定期間の保存がない限り、当該郵便物の輸出取引について輸出免税規定は適用されない。
イ 原告が本件各還付申告書の「課税売上割合・控除対象仕入税額等の計算表」の「免税売上額」欄に記載した金額（別紙４の「免税売上額」欄記載の金額。ただし、平成２９年３月課税期間及び平成２９年６月課税期間の本件コンテナ輸出取引に係る金額を除く。）に係る各取引は、原告が国内以外の地域の各顧客（中国の送付先）に対して郵便物として輸出した取引（本件送付取引）であると認められるところ、下記（ア）及び（イ）のとおり、本件送付取引は、簡易郵便物としての資産の輸出には該当せず、また、輸出許可書の保存がないことから、輸出免税規定は適用されない。
（ア）本件総勘定元帳の売上高勘定に記載された本件送付取引に係る実際の売上高がいずれも２０万円を超えていること（認定事実（２））からすると、本件送付取引は簡易郵便物としての資産の輸出に該当しない。
（イ）原告が、本件送付取引に係る本件郵便物伝票の「内容品の価格」欄の値段を２０万円以下と記載したのは、相手国（中国）での関税がかからないようにするためであり、本件送付取引に係る輸出許可書の交付を受けたこともなかったこと（認定事実（１））からすると、原告は本件送付取引に係る輸出許可書を保存していないと認められる。
ウ したがって、本件各課税期間の課税標準額は、上記ア及びイにより計算した金額（別紙４の「更正処分及び賦課決定処分」欄の「課税標準額」欄記載の金額）となる。
２ 争点（１）（消費税法施行規則５条の合憲性及び適法性）について
（１）検討
ア 消費税法は、①国内において事業者が行った資産の譲渡等（特定資産の譲渡等に該当するものを除く。）及び特定仕入れには、この法律により消費税を課する（４条１項）とした上、②事業者が国内において行う課税資産の譲渡等のうち、「本邦からの輸出として行われる資産の譲渡」（７条１項１号。以下「輸出取引」という。）については消費税を免除することとし（同項。輸出免税規定）、③輸出免税規定は、その課税資産の譲渡等が輸出取引（同号）に該当するものであることにつき、財務省令で定めるところにより証明がされたものでない場合は、適用しない（同条２項）旨を規定する。そして、関税法が貨物の輸出及び輸入についての税関手続の適正な処理を図るため必要な事項を定めていること（同法１条、６７条以下参照）を踏まえると、消費税法７条２項は、輸出免税規定の適用を受けるための証明の方法という専門的、技術的かつ細目的な事項について、貨物の輸出及び輸入についての税関手続との整合性等を考慮したものとする趣旨で、これを財務省令に委任したものと理解することができる。
イ 消費税法７条２項の委任を受けた消費税法施行規則は、同法７条２項に規定する財省令で定めるところにより証明がされたものは、同条１項に規定する課税資産の譲渡等のうち輸出取引（同項１号）に該当するものを行った事業者が、当該課税資産の譲渡等につき、所定の書類又は帳簿を整理し、所定の期間、これを所定の場所に保存することにより証明がされたものとすること（消費税法施行規則５条１項柱書）とした上、上記所定の書類又は帳簿につき、㋐原則として、㋑の場合を除き、当該資産の輸出に係る税関長から交付を受ける輸出の許可（関税法６７条参照）があったことを証する書類等又は当該資産の輸出の事実を当該税関長が証明した書類で所定の事項が記載されたもの（輸出許可書。消費税法施行規則５条１項１号）とし、㋑例外的に、輸出取引として行われる資産の譲渡又は貸付けで郵便物（関税法７６条１項に規定する郵便物に限る。）として当該資産を輸出した場合には、当該輸出した事業者が、ⓐ当該資産の輸出の年月日、ⓑ当該資産の品名並びに品名ごとの数量及び価額、ⓒ当該郵便物の受取人の氏名又は名称及び住所等を記載した帳簿等（同項２号）とする旨を規定する。
これは、関税法上、貨物を輸出しようとする者は、政令で定めるところにより、当該貨物の品名並びに数量及び価額その他必要な事項を税関長に申告し、貨物につき必要な検査を経て、その許可を受けなければならない（６７条）が、郵便物の輸出入の簡易手続として、輸出される郵便物（その価格が２０万円を超えるもの等を除く。）は、６７条を適用しないこととされていること（７６条１項）を踏まえたものと解される。すなわち、輸出される郵便物のうち、㋐価格が２０万円を超えるものについては、一般貨物と同様、税関長に対する輸出申告等の対象となること（関税法６７条）から、輸出免税規定の適用に当たって保存が必要な書類又は帳簿を輸出許可書（消費税法施行規則５条１項１号）とし、他方、㋑価格が２０万円以下のもの（簡易郵便物）については、一般貨物と異なり、税関長に対する輸出申告等の対象から除かれること（関税法７６条）から、輸出免税規定の適用に当たって保存が必要な書類又は帳簿を上記のような簡易な帳簿等で足りること(消費税法施行規則５条１項２号)としたものと解される。
ウ 以上によれば、消費税法５条１項２号が、関税法上の輸出入の手続（特に、郵便物の輸出入の簡易手続）を踏まえ、輸出免税規定の適用に当たって保存が必要な書類又は帳簿を簡易郵便物に限って簡易な帳簿等で足りるとしたことは、消費税法７条２項の委任の趣旨に沿うものというべきである。また、上記イのような消費税法施行規則５条１項２号の規定内容がおよそ不合理で無効であるとはいえない。
したがって、消費税法施行規則５条１項２号は、消費税法７条２項の委任の範囲を超えるものとはいえず、憲法８４条に違反するものともいえない。
（２）原告の主張の要旨
これに対し、原告は、①㋐輸出免税規定の対象となる郵便物の定めを消費税法７条２項より委任された消費税法施行規則５条１項２号は、その要件を、価格の多寡にかかわらず輸出免税規定が適用されるように規定すべきであるにもかかわらず、関税法６７条、７６条１項を援用した消費税法施行規則５条１項は、郵便物について、価格が２０万円以下のもののみに輸出免税規定の適用を認めて、輸出免税の実質的要件を付加しており、消費税法の委任の趣旨に反し、委任の範囲を逸脱するものとして違法であり、かつ違憲である、㋑消費税法７条２項は、輸出免税の適用について、「省令で定めるところにより証明がなされたもの」と規定しているにもかかわらず、消費税法施行規則５条は、その内容の規定を同施行規則（省令）において規定せず、関税法（法律）に再委任しており、委任規定による委任命令の法形式の特定に違反している、②輸出免税規定の要件（ことに郵便物による輸出における要件）は、消費税法から消費税法施行規則へ、さらに同施行規則から関税法へ転々と委任されている。このような輸出免税規定は、一般国民にとって到底理解できるものではなく、課税要件明確主義に違反すると主張する。
（３）原告の主張①㋐について
しかしながら、上記（１）において説示したところに照らし、消費税法施行規則５条は、消費税法７条２項の委任を受けて輸出免税規定の適用を受ける輸出取引の証明方法という専門的、技術的かつ細目的な事項を定めるものにすぎず、消費税法７条１項が定める輸出免税規定の要件を付加するものではないことは、明らかである。また、簡易郵便物以外の郵便物であっても、輸出許可書による証明がある場合には、輸出免税規定の適用を受けることができるのであって、簡易郵便物のみに輸出免税規定の適用を認めているわけではない。
（４）原告の主張①㋑について
消費税法施行規則５条１項２号は、同号の適用を受ける郵便物について、関税法６７条の規定を引用しているにすぎず、関税法に再委任したものとは解されない。
（５）原告の主張②について
消費税法７条２項の委任を受けて、輸出免税規定の適用を受ける輸出取引であることを証明するために必要な書類又は帳簿について定めた消費税法施行規則５条１項２号が、憲法８４条に違反するものとはいえないことは、上記（１）において説示したとおりである。
（６）小括
以上によれば、原告の上記主張は、その前提を欠くもの又は独自の見解を述べるものにすぎず、いずれも採用することができない。
３ 争点（２）（本件送付取引が、国内において事業者が行った資産の譲渡等（消費税法４条１項）に該当し、かつ、消費税法７条１項１号の適用があるか否か）について
（１）国内において事業者が行った資産の譲渡等（消費税法４条１項）の該当性
ア 消費税法は、①国内において事業者が行った資産の譲渡等（特定資産の譲渡等に該当するものを除く。以下同じ。）に対しては、消費税を課税する（４条１項）、②「資産の譲渡等」とは、「事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供（代物弁済による資産の譲渡その他対価を得て行われる資産の譲渡若しくは貸付け又は役務の提供に類する行為として政令で定めるものを含む。）」をいう（２条１項８号）、③「特定資産の譲渡等」とは、事業者向け電気通信利用役務の提供及び特定役務の提供をいう（同項８号の２）と規定する。
これらの消費税法の規定を通覧すると、消費税法上の課税対象となる「資産の譲渡等」は、①国内において行われるものであること、②事業者が事業として行うものであること、③対価を得て行われるものであること、④特定資産の譲渡等に該当しないものであることを要する。
また、資産の譲渡が国内において行われたかどうかの判定は、資産の譲渡が行われる時において当該資産が所在していた場所が国内にあるかどうかにより行うものとする（消費税法４条３項１号）とされているところ、資産の譲渡が行われる時とは、原則として、当該資産の引渡しの時をいうと解され、当該資産の引渡場所が国内にある場合には、資産の譲渡が国内において行われたということができる。
イ これを本件についてみると、前提事実及び認定事実によれば、次の事実を指摘することができる。
（ア）原告は、一般廃棄物のリサイクル、販売及び輸出入等を目的とする株式会社である（前提事実（１））。原告が行った本件送付取引は、日本国内で仕入れた商品を国際郵便により日本から中国国内の送付先に送付するという取引である。（認定事実（１））。
（イ）本件送付取引に関して、本件売上表には、「日期」（日付け）欄に本件郵便物伝票の受付年月日、「単号」（記号番号）欄に本件郵便物伝票のお問い合わせ番号、「姓名」欄に本件郵便物伝票の「お届け先」欄の氏名、「金額」欄に送付した商品の金額（いずれも２０万円以上）が記載されており（認定事実（２）ア）、また、本件売上表を基に作成された本件総勘定元帳には、本件売上表の記載と同額の現金による売上が発生したことが記載されていた（認定事実（２）イ）。
本件送付取引に関する本件売上表及び本件総勘定元帳の上記記載からすれば、本件送付取引は、原告が、受付年月日（発送手続を行った日）に、お届け先に記載された人物に対し、商品を送付して、２０万円を超える金額の対価を得るものであったと認められる。
（ウ）本件送付取引は、送付の手段として、国際郵便が用いられたこと（認定事実（１））、本件売上表において、本件送付取引に係る商品の発送手続が行われた日に、売上げがあったと計上されていたこと（認定事実（２）ア）からすれば、原告は、国際郵便の発送手続を完了することによって、本件送付取引に係る商品を中国国内にいる送付先の人物に引き渡したと認められる。そして、原告が日本から中国国内の送付先に送付したこと（認定事実（１））からすると、本件送付取引に係る商品の引渡場所は、国内である。
（エ）以上によれば、本件送付取引は、上記ア①～④を満たし、国内において事業者が行った資産の譲渡等（消費税法４条１項）に該当する。
（２）消費税法７条１項１号（輸出免税規定）の適用の有無
上記（１）イで指摘した事情及び認定事実によれば、原告が国内において行った本件送付取引は、その商品を国際郵便により日本国内から中国に輸出したものであるが、その価格がいずれも２０万円を超えるものであり、関税法７６条１項に規定する郵便物に該当しないところ、原告がこの取引について輸出許可書の交付を受けたことはなく（認定事実（１））、当該輸出許可書を整理し、納税地又は事務所等に保存することにより証明がされたもの（消費税法施行規則５条１項１号）ではない。
したがって、本件送付取引は、消費税法７条２項により、同条１項１号（輸出免税規定）の適用がない。
（３）原告の主張について
これに対し、原告は、本件送付取引について、原告が委託者として、受託者と本件委託販売契約を締結し、これに基づいて、受託者に商品販売の委託をし、受託者からの保証金入金確認後、受託者又はその指定する送付先宛に本件商品等を送付する委託販売であり、①委託者である原告から受託者に対する商品の交付は、委任に基づくものであって売買によるものではないから、対価を受け取ったとしても、消費税法上の「資産の譲渡」によるものではない、②原告が受託者の指定する場所に商品を送付した場合、これは、受託者が販売したことによるものであって、原告が販売したことによるものではないから、原告において「資産の譲渡」をしたのではなく、かつ、中国において譲渡されており、「国内において」資産の譲渡があったものではない、③関係規定を合理的に解釈すれば、本件送付取引には輸出免税規定の適用があると主張する。
しかしながら、本件委託販売契約書は、原告が委託者となり、受託者に対し、原告が日本国内で仕入れた商品の販売を委託すること等の記載があるものの、本件各処分後である令和２年１０月頃に作成されたものであること（認定事実（３））、甲税理士は、本件税務調査時、本件送付取引が委託販売形式であると説明する一方で、委託販売契約書や委託販売の内容等を確認できる書類はないので、必要なら今から作らせる、委託先からの報告、商品の管理状況、委託先への手数料等については、分からないなどと回答していたこと（認定事実（４）エ）からすれば、本件委託販売契約書は、本件税務調査を踏まえて、原告の主張に沿うように事後的に作成されたものであって、これをもって、本件送付取引が委託販売契約であるとはいえない。
また、掲記の証拠及び認定事実によれば、㋐委託販売による収益の発生時期は、原則として、受託者が受託された商品等を販売した時であり、委託者は、同時点において、その収益を帳簿に計上すべきところ（乙２５、２７）、㋑本件売上表においては、本件送付取引について、原告が本件送付取引に係る商品の発送手続を行った日に、２０万円を超える金額の売上げがあったと記載され（認定事実（２）ア）、㋒甲税理士は、このような記載がある本件売上表に基づき、本件総勘定元帳を作成していたこと（認定事実（２）イ）からすれば、本件売上表及び本件総勘定元帳は、本件送付取引について、委託販売であることを前提とした記載になっておらず、本件送付取引が委託販売契約であることを裏付けるものとはいえない。
以上によれば、本件送付取引が委託販売であるという原告の主張は採用することができず、他にこれを認めるに足りる的確な証拠はない。
また、（原告の主張に係る関係規定の解釈を採用するまでもなく）消費税法施行規則５条１項２号が憲法８４条に違反しないことは、上記２において説示したとおりである。
したがって、原告の上記主張は、いずれもその前提を欠くものであり、採用することができない。
（４）小括
以上によれば、本件送付取引は、国内において事業者が行った資産の譲渡等（消費税法４条１項）に該当し、消費税法７条１項１号（輸出免税規定）の適用がないから、本件送付取引に係る売上げについては、消費税が課税される。
４ 争点（３）（本件各処分の前提となる本件税務調査手続に本件各処分を取り消すべき違法があるか否か）について
（１）原告の主張の要旨
原告は、①本件税務調査担当者が、令和元年９月２５日に本件税務調査を開始するに当たり、日本語の理解力の乏しい原告従業員に対し、通訳を介することなく、事前通知を行った、②任意調査において調査することができる書類は、原告又はその税務代理人が承諾して提出又は提示したものに限られるところ、甲税理士が、令和元年６月課税期間に限って、帳簿書類等の閲覧複写を認めたにもかかわらず、本件税務調査担当者は、令和元年６月課税期間だけでなく本件各課税期間の帳簿書類等も閲覧複写した、③原告は、令和元年１２月１２日以降、本件送付取引の販売形態は委託販売であると主張したにもかかわらず、処分行政庁は、そのことについて、何ら調査していないから、本件税務調査の手続には違法があるので、本件税務調査を踏まえてされた本件各処分は、取り消されるべきであると主張する。
（２）原告の主張①について
税務署長等は、国税庁等又は税関の当該職員に納税義務者に対する実地調査において、質問検査等を行わせる場合には、あらかじめ、当該納税義務者（当該納税義務者について税務代理人がある場合には、当該税務代理人を含む。）に対し、その旨及び通則法７４条の９第１項各号に規定する事項を通知するものとするとされている（同条１項本文）。
これを本件についてみると、認定事実によれば、本件税務調査担当者は、原告代表者に対し、電話で、通則法７４条の９第１項各号及び通則法施行令３０条の４所定の事項を通知し、原告に係る消費税等に関する実地調査を開始することを伝え（認定事実（４）ア）、通則法７４条の９に定める納税義務者に対する調査の事前通知を行ったものである。本件全証拠によっても、本件税務調査担当者が、本件税務調査を開始するに当たり、日本語の理解力の乏しい原告従業員に対し、通訳を介することなく、事前通知を行ったと認めるに足りる的確な証拠はない。
（３）原告の主張②について
認定事実によれば、本件税務調査担当者は、令和元年１２月９日、Ａ税理事務所において、甲税理士に対し、同年１０月２日の文書で通知した調査対象期間（平成２６年２月１日～令和元年６月３０日。認定事実（４）ア）に係る帳簿書類等の提示を求めたところ、甲税理士から、直近３事業年度分（平成２９年３月課税期間～令和元年６月課税期間〔本件各課税期間〕）以前の分についての提示を拒まれたため、本件各課税期間に係る帳簿書類等を複写したものである（認定事実（４）ウ）。したがって、本件税務調査担当者が、甲税理士から承諾を得ていない期間の帳簿書類等を複写したとは認められない。
（４）原告の主張③について
通則法７４条の２第１項３号は、国税庁等又は税関の当該職員は、消費税に関する調査について必要があるときは、納税義務者等に質問し、その者の事業に関する帳簿書類その他の物件を検査し、又は当該物件の提示若しくは提出を求めることができる旨を規定するところ、質問検査の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、質問検査の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り、権限ある当該職員の合理的な選択に委ねられているものと解すべきである（最高裁昭和●●年（○○）第●●号同４８年７月１０日第三小法廷判決・刑集２７巻７号１２０５頁参照）。
これを本件についてみると、前提事実及び認定事実によれば、本件税務調査担当者は、甲税理士から本件送付取引が委託販売形式であると説明を受けた後の令和２年２月６日、甲税理士に対し、委託販売契約の内容について確認したところ、委託販売契約書や委託販売の内容等を確認できる書類はないので、必要なら今から作らせる、委託先からの報告、商品の管理状況、委託先への手数料等については、分からないと甲税理士から回答を受けたこと（認定事実（４）エ）等を踏まえて、本件各処分を行ったものである（前提事実（３）、認定事実（５））。本件税務調査担当者は、原告の本件送付取引が委託販売契約であるという主張を踏まえて、上記のように書類の確認や聴き取りを行ったものであり、その質問検査の範囲、程度等について、合理的な選択を超える違法であったとは認められない。
（５）小括
以上によれば、本件各処分の前提となる本件税務調査手続に本件各処分を取り消すべき違法があるとはいえず、原告の主張は、いずれも採用することができない。
５ 争点（４）（本件各処分に係る理由付記が違法であるか否か）について
（１）検討
ア 行手法１４条１項本文が、不利益処分をする場合に同時にその理由を名宛人に示さなければならないとしているのは、名宛人に直接に義務を課し又はその権利を制限するという不利益処分の性質に鑑み、行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与える趣旨に出たものと解される。そして、同項本文に基づいてどの程度の理由を提示すべきかは、上記のような同項本文の趣旨に照らし、当該処分の根拠法令の規定内容、当該処分に係る処分基準の存否及び内容並びに公表の有無、当該処分の性質及び内容、当該処分の原因となる事実関係の内容等を総合考慮してこれを決定すべきである。（最高裁平成●●年（○○）第●●号同２３年６月７日第三小法廷判決・民集６５巻４号２０８１頁参照）。
イ この見地に立って本件各処分についてみると、認定事実によれば、本件各通知書には、本件各処分の理由として、①消費税法７条１項１号及び同条２項並びに消費税法施行規則５条１項１号及び同項２号は、輸出取引について、原則として、輸出許可書等の一定期間の保存を輸出免税規定の適用要件とし、簡易郵便物として資産を輸出した場合（消費税法施行規則５条１項２号、関税法７６条１項）には、輸出許可書等の保存に代えて所定の事項を記載した帳簿等の一定期間の保存を輸出免税規定の適用要件とする旨、②郵便物として資産を輸出したときであっても、当該郵便物の価格が２０万円を超える場合には、簡易郵便物として資産を輸出したことには該当せず（消費税法施行規則５条１項２号）、当該郵便物に係る輸出許可書等の一定期間の保存がない限り、当該郵便物の輸出取引について輸出免税規定は適用されない旨、③本件各還付申告書の「課税売上割合・控除対象仕入税額等の計算表」の「免税売上額」欄に記載された金額（別紙４の「免税売上額」欄記載の金額。ただし、平成２９年３月課税期間及び平成２９年６月課税期間の本件コンテナ輸出取引に係る金額を除く。）に係る各取引は、原告が国内以外の地域の各顧客（中国の送付先）に対して郵便物として輸出した取引（本件送付取引）であると認められる旨、④しかし、本件送付取引は、簡易郵便物としての資産の輸出には該当せず、また、輸出許可書等の保存がないことから、輸出免税規定は適用されない旨、⑤その結果、本件各課税期間の課税標準額は、別紙４の「更正処分及び賦課決定処分」欄の「課税標準額」欄記載の金額となる旨の記載がある（認定事実（５））。
上記各記載からすれば、原告は、いかなる事実関係に基づいて、いかなる法規を適用して本件各処分がされたかを十分に知ることができるものといえる。そうすると、本件各処分における理由付記は、行手法１４条１項本文の趣旨に照らし、同項本文の要求する理由提示として十分であり、本件各処分は、同項本文の定める理由提示の要件を具備した適法な処分であるということができる。
（２）原告の主張について
ア これに対し、原告は、本件各通知書には、本件送付取引が国内における資産の譲渡に該当すること、すなわち、譲渡日、譲渡先の名称、譲渡した商品名、譲渡金額、譲渡金額の決済方法等及び譲渡時の資産の所在が国内であることについて、その根拠が記載されていないと主張する。
イ しかし、輸出免税規定は、事業者が国内において行う課税資産の譲渡等のうち、輸出取引に該当する場合に適用されるものであり（消費税法７条１項１号）、本件各通知書には、消費税法７条１項１号の規定と共に、本件送付取引について、原告が国内以外の地域の各顧客（中国の送付先）に対して郵便物として輸出した取引であると記載されていることからすれば（認定事実（５））、原告は、本件各通知書の記載から、処分行政庁において本件送付取引が国内における資産の譲渡に該当すると判断したことを十分に知ることができるというべきである。
原告が指摘する事項（譲渡日、譲渡先の名称、譲渡した商品名、譲渡金額の決済方法）については、その記載を欠くからといって、行政庁の判断の慎重と合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、処分の理由を名宛人に知らせて不服の申立てに便宜を与えるという行手法１４条１項本文の機能を害するものとはいえない。
ウ したがって、原告の上記主張は、採用することができない。
６ 本件各処分の適法性
（１）上記３のとおり、本件送付取引は、国内において事業者が行った資産の譲渡等（消費税法４条１項）に該当し、かつ、輸出免税規定（同法７条１項）の適用はないから、本件送付取引に係る売上げについては、消費税が課税されるところ、原告の本件各課税期間における納付すべき税額は、別紙４のとおりであり、いずれも本件各更正処分における納付すべき税額と同額である。
したがって、本件各更正処分は、適法である。
（２）上記（１）のとおり、本件各更正処分は適法であり、これを前提に計算すると、それぞれの過少申告加算税の額は、別紙４のとおりであり、いずれも本件各賦課決定処分により賦課された過少申告加算税の額と同額である。
したがって、本件各賦課決定処分は適法である。
第４ 結語
よって、原告の請求は、いずれも理由がないからこれらを棄却することとし、主文のとおり判決する。
福岡地方裁判所第１民事部
裁判長裁判官林史高
裁判官溝渕章展
裁判官加納紅実
〔PDF 13～37頁は画像のため本文テキストなし〕
（別紙８）
本件各処分の根拠及び適法性
１ 本件各更正処分の根拠
（１）課税標準額
本件送付取引については、消費税法施行規則５条１項１号に定める書類（以下「輸出許可書」という。）の保存がされておらず、消費税法７条１項（以下、この規定を「輸出免税規定」という。）の適用要件を満たさない。よって、本件送付取引に係る売上高には輸出免税規定は適用されず、原告が本件各還付申告において免税売上げに当たるとして申告していた本件送付取引による売上げに係る消費税等は免除されないことになる。
したがって、原告が平成２９年３月課税期間の免税売上額として申告した９９０６万８６０２円（別紙４の「確定申告」欄の「免税売上額」）のうち本件送付取引に係る売上高８３８９万３２５２円（免税売上額から平成２９年３月課税期間におけるコンテナによる中華人民共和国（以下「中国」という。）への輸出取引（以下「本件コンテナ輸出取引」という。）に係る取引額を控除したもの。別紙５の「平成２９年３月課税期間」欄の「本件送付取引に係る売上高（税込金額）」欄の金額）、原告が平成２９年６月課税期間の免税売上額として申告した２億２１４８万９７１２円（別紙４の「確定申告」欄の「免税売上額」欄）のうち本件送付取引に係る売上高１億８８７３万４２６２円（免税売上額から平成２９年６月課税期間における本件コンテナ輸出取引に係る取引額を控除したもの。別紙５の「平成２９年６月課税期間」欄の「本件送付取引に係る売上高（税込金額）」欄の金額）、平成２９年９月課税期間から令和元年６月課税期間までの各課税期間に対応する別紙４「確定申告」欄の「免税売上額」欄の金額の全額に対し、１０８分の１００を乗じて算出した金額を別紙４の本件各課税期間の「確定申告」欄の各課税売上額に加算した金額が、本件各課税期間における課税標準額（ただし、通則法１１８条１項により１０００円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）となる（別紙５及び別紙６の本件各課税期間の「課税標準額」欄記載の各金額）。
（２）課税標準額に対する消費税額
課税標準額に、消費税法２９条（平成２４年法律第６９号により改正され、令和元年１０月１日に施行される前のもの）に規定する税率１００分の６．３を乗じた金額が、本件各課税期間における課税標準額に対する消費税額である（別紙６の本件各課税期間の「消費税額」欄記載の各金額）。
（３）控除対象仕入税額
本件各還付申告書の「控除対象仕入税額④」欄に記載された金額と同額である（別紙６の本件各課税期間の「控除対象仕入税額」欄記載の各金額）。
（４）納付すべき消費税額
課税標準額に対する消費税額から、控除対象仕入税額を差し引いた後の金額（ただし、通則法１１９条１項により１００円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）である（別紙６の本件各課税期間の「納付すべき消費税額」欄記載の各金額）。
（５）地方消費税の課税標準となる消費税額
納付すべき消費税額（上記（４）の金額）と同額である（地方税法７２条の８２）。
具体的には、本件各課税期間の地方消費税の課税標準額となる消費税額は、別紙６の「地方消費税の課税標準となる消費税額」欄記載の金額である。
（６）地方消費税の納付すべき譲渡割額
地方消費税の課税標準となる消費税額に対して、地方税法７２条の８３（平成２４年法律第６９号により改正され、令和元年１０月１日に施行される前のもの）の税率６３分の１７を乗じた金額（ただし、地方税法２０条の４の２第３項により１００円未満の端数金額を切り捨てた後のもの）である。
具体的には、本件各課税期間の地方消費税の納付すべき譲渡割額は、別紙６の「地方消費税の納付すべき譲渡割額」欄記載の金額である。
（７）納付すべき消費税等の合計税額
納付すべき消費税額及び地方消費税の納付すべき譲渡割額の合計額である。
具体的には、本件各課税期間の納付すべき消費税等の合計税額は、別紙６の「納付すべき消費税等の合計税額」欄記載の金額である。
２ 本件各更正処分の適法性
原告の本件各課税期間の納付すべき消費税等の金額は、それぞれ上記１のとおりであるところ、これらの金額は本件各更正処分における本件各課税期間の納付すべき消費税額等と同額であるから、本件各更正処分はいずれも適法である。
３ 本件各賦課決定処分の根拠及び適法性
上記２で述べたとおり、本件各更正処分はいずれも適法であり、また、更正前の税額（還付金の額に相当する税額を含む。）の計算の基礎とされていなかったことについて、正当な理由（通則法６５条（令和３年法律第１１号による改正前のもの）４項１号）があるとは認められない。
そして、本件各更正処分に伴って賦課される過少申告加算税の額は、本件各更正処分に基づき新たに納付すべき税額、いわゆる増差税額（ただし、通則法１１８条３項により１万円未満の端数金額を切り捨てた後のもの。別紙７の「④加算税の基礎となる金額」欄記載の金額）を計算の基礎とし、これに通則法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額と同条２項に基づき上記増差税額から５０万円を控除した残額（別紙７の「⑤上記のうち通則法６５条２項の規定によるもの」欄記載の金額）に１００分の５の割合を乗じて算出した金額の合計額（別紙７の本件各課税期間の「加算税額」欄記載の金額）であり、これは、本件各賦課決定処分における過少申告加算税の額（別紙４の本件各課税期間の「更正処分及び賦課決定処分」の「加算税額」欄記載の金額）と同額であるから、本件各賦課決定処分は、いずれも適法である。
以上
（別紙９）
争点に関する当事者の主張
１ 争点（１）（消費税法施行規則５条の合憲性及び適法性）について
【被告の主張】
（１）ア消費税法施行規則５条１項２号は、「郵便物（関税法第７６条第１項（中略）に規定する郵便物に限る。）」との規定から明らかなとおり、関税法７６条１項の規定をそのまま引用しているにすぎず、関税法に再委任したものではない。
イ 消費税法施行規則５条１項は、輸出免税規定（消費税法７条１項）を前提とし、その適用を受けるためには一定の事実の証明を要すると定めた消費税法７条２項の委任に基づき、その証明方法という技術的細目的事項を定めるものにとどまる。したがって、消費税施行規則５条１項は、郵便物に対する輸出免税規定の適用について実質的要件を付加した規定ではない。
（２）消費税法施行規則５条１項は、一義的で明確であって、不確定概念（抽象的・多義的概念）を含むものではないから、課税要件明確主義（憲法８４条）に反するものではない。
【原告の主張】
（１）ア消費税法は、国際的二重課税の回避や税制の国際的競争中立性の確保という観点から、仕向地主義を採用している。したがって、輸出免税規定は、輸入国で課税するという仕向地主義の考え方を前提とする限り、必須のものであるから、資産の譲渡が輸出によるものであれば、価格の多寡にかかわらず消費税を免税とすべきであり、輸出免税規定の対象となる郵便物の定めを消費税法７条２項より委任された消費税法施行規則５条１項２号は、その要件を価格の多寡にかかわらず輸出免税規定が適用されるように規定すべきである。
それにもかかわらず、関税法６７条、７６条１項を援用した消費税法施行規則５条１項は、郵便物について、価格が２０万円以下のもののみに輸出免税規定の適用を認め、２０万円を超えるものには輸出免税規定の適用を認めないとして、「２０万円以下」という、輸出免税の実質的要件を付加しており、消費税法の委任の趣旨に反し、委任の範囲を逸脱するものとして違法であり、かつ、違憲である。
イ 消費税法７条２項は、輸出免税の適用について、「省令で定めるところにより証明がなされたもの」と規定している。それにもかかわらず、消費税法施行規則５条は、その内容の規定を同施行規則（省令）において規定せず、関税法（法律）に再委任しており、委任規定による委任命令の法形式の特定に違反している。
（２）上記（１）アのとおり、消費税法は、価格の多寡にかかわらず、免税されると明定されているにもかかわらず、その要件（殊に郵便物による輸出における要件）が、消費税法から消費税法施行規則へ、さらに同施行規則から関税法へ転々と委任されている。このような輸出免税規定は、一般国民にとって到底理解できるものではなく、消費税法施行規則及び関税法は、法律課税明確主義に違反する。
そうすると、消費税法施行規則５条１項２号により援用された関税法７６条１項に規定された「郵便物その価格（輸入されるものについては、課税標準となるべき価格）が２０万円を超えるもの」については、文理解釈によれば、上記のとおり、違憲であることは明らかであるので、これを避けるため、関税法７６条１項につき、単に「郵便物」と解釈するか、あるいは、「郵便物として国外に送付された貨物」と解釈するなどすれば、消費税法の委任の範囲内にとどまることになる（合憲限定解釈）。しかるに、このような合憲限定解釈をせずになされた本件各処分は、違法・違憲であり、無効である。
２ 争点（２）（本件送付取引が、国内において事業者が行った資産の譲渡等（消費税法４条１項）に該当し、かつ、消費税法７条１項１号の適用があるか否か）について
【被告の主張】
（１）本件送付取引が消費税法４条１項の「国内において事業者が行つた資産の譲渡等」に該当し、消費税法上の課税対象になること
ア 消費税法上の課税対象につき定めた消費税法４条１項の「国内において事業者が行つた資産の譲渡等」の内容等について
（ア）消費税法上の課税対象となる「資産の譲渡等」（消費税法４条１項）に該当するといえるためには、①国内において行うものであること、②事業者が事業として行うものであること、③対価を得て行われるものであること、④資産の譲渡等のうち特定資産の譲渡等（消費税法２条１項８号の２）に該当しないものであることをいずれも満たす必要があり、本件送付取引については、上記①及び③に該当するか否かが問題となる。
（イ）「資産の譲渡」が、「国内において」（同法４条１項）行われたかどうかの判定は、資産の譲渡が行われる時において当該資産が所在していた場所が国内にあるかどうかにより行うものとされている（同条３項１号）。そして、このうち、資産の譲渡が行われる時とは、原則としてその譲渡の目的物の引渡しの時をいい、当該目的物の引渡場所が国内であるかどうかを基準として国内取引に該当するかどうかを判定することとなる。
イ 本件送付取引が消費税法４条１項の「国内において事業者が行つた資産の譲渡等」に該当し、消費税法上の課税対象になること
（ア）本件送付取引は、原告が日本国内で仕入れた商品を、国際郵便（国際小包郵便物及びＥＭＳ郵便物）により中国国内の宛先に送付するというものである。原告は、本件送付取引に係る売上げを売上表（以下「本件売上表」という。）を作成して管理している。原告の総勘定元帳（以下「本件総勘定元帳」という。）に計上された本件送付取引に係る売上高は、本件売上表に基づくものであり、本件総勘定元帳に記載された売上高が、本件送付取引に係る実際の売上高である。また、本件売上表の各欄の記載内容について、「日期」（日付け）欄は、本件送付取引に係る国際小包郵便伝票及びＥＭＳ伝票（以下「本件郵便物伝票」という。）の受付年月日、「単号」（記号番号）欄は、本件郵便物伝票の「お問い合わせ番号」、「姓名」欄は、本件郵便物伝票の「お届け先」欄の氏名とそれぞれ符合し、本件売上表の「姓名」欄の記載内容は、売上先（送付先）、「金額」欄の記載内容は、送付した商品の売上金額をそれぞれ意味している。
以上からすれば、原告は、本件送付取引につき、その対象である商品の発送手続を行った日（本件郵便物伝票の受付年月日）を基準として、それぞれ、当該各取引に係る実際の売上金額の名目で、一定額を計上していたことが認められる。
そうすると、実際の売上金額の名目で計上された一定の金額は、原告が、本件送付取引において、対象となる商品を送付し、これを譲渡したことの対価というべきものであるから、本件送付取引は、「事業として対価を得て行われる」（消費税法２条１項８号）ものといえ、原告が本件各還付申告において前提としていたように、消費税法４条１項の「資産の譲渡」に該当する。
（イ）本件送付取引は、原告が日本国内で仕入れた商品を、国際郵便により中国国内の宛先に送付するというものである。本件送付取引においては、国際郵便が利用されていること等からすると、国際郵便による商品の発送手続を完了することによって、目的物である商品の引渡しが行われているといえる。よって、本件送付取引における譲渡の目的物である商品の引渡場所は、原告が商品の発送手続を完了した場所であり、いずれも日本国内である。
（２）本件送付取引が委託販売契約であるとはいえないこと
原告が提出する委託販売契約書（以下「本件委託販売契約書」といい、同契約書に係る契約を「本件委託販売契約」という。）は、本件送付取引（平成２９年１月から令和元年６月まで）から相当期間（約１年４か月ないし約３年９か月）が経過した令和２年１０月頃以降に作成されたものである。また、原告の税務代理人である甲税理士（以下「甲税理士」という。）は、作成日の約半年前に当たる令和２年２月の時点で、久留米税務署の本件税務調査の担当者（以下「本件税務調査担当者」という。）から、原告が主張する委託販売に係る具体的な取引内容に関する説明やこれを裏付ける書類の確認を求められたが、その詳細を説明できなかった上、委託販売の内容等を確認できる契約書等の書類を提出しなかったのであり、本件委託販売契約書は、このような本件税務調査担当者とのやりとりを踏まえた上で、殊更に作成されたものと考えられる。
また、本件総勘定元帳及び本件売上表には、本件送付取引が委託販売であることをうかがわせる記載は存在しない。
したがって、本件委託販売契約書の内容を裏付ける証拠はなく、本件送付取引は委託販売契約であるとはいえない。
（３）本件送付取引に係る資産の譲渡については、消費税法施行規則５条１項所定の書類又は帳簿が保存されていないため、輸出免税規定が適用されないこと
本件送付取引に係る資産の譲渡は、その対象となる郵便物（商品）が、その価格がいずれも２０万円を超えるため、関税法７６条１項に規定する郵便物には当たらない。
そうすると、本件送付取引に係る商品（貨物）の輸出は、原則どおり、関税法６７条に規定する税関長に対する輸出申告等の対象となるため、これに輸出免税規定（消費税法７条１項１号）の適用を受けるには、消費税法施行規則５条１項１号に規定された輸出許可書の保存が必要であり、同項２号に規定された簡易なものを保存するだけでは足りない。
しかしながら、原告は、本件送付取引において、対象となる商品を、国際小包郵便物及びＥＭＳ郵便物として送付しており、その郵便物の価格が２０万円以下であるとして、税関長に対する輸出申告等をしておらず、消費税法施行規則５条１項１号の輸出許可証を取得しておらず、本件税務調査においても当該輸出許可証を提示しなかった。
したがって、本件送付取引に係る資産の譲渡については、輸出許可証の保存がされておらず、消費税法施行規則５条１項１号の証明がないため、消費税法７条２項により、輸出免税規定（同条１項）の適用はない。
（４）小括
以上のとおり、本件送付取引は、消費税法４条１項の「国内において事業者が行つた資産の譲渡等」に該当するが、消費税法７条１項１号の適用はない。
【原告の主張】
（１）本件送付取引が委託販売契約であること
本件送付取引は、「販売」（売買）によるものではなく、「委託販売」に基づくものである。原告は、委託者として、受託者と本件委託販売契約を締結し、これに基づいて、受託者に商品販売の委託をし、受託者からの保証金の入金確認後、受託者又はその指定する送付先宛に本件商品等を送付している。
委託販売契約は、委託者と受託者との間で、受託者が委託者の供給する商品を、受託者の名をもって、委託者の計算において、第三者に販売し、これに対し、委託者が受託者に報酬を支払うことを約する契約をいう。受託者は、自己の名をもって、第三者（買主）へ商品を販売する。これらの契約によって、商品の所有権は委託者（売主）から第三者（買主）に移転し、会計学的には、売主と買主の間において販売が成立する。
（２）本件送付取引は「資産の譲渡」に当たらないこと
ア 委託販売契約の法的性質は、民法上の「委任」である。したがって、委託者（売主）から受託者に対する商品の交付は、委任に基づくものであって売買によるものではないから、委託者が仮に対価を受け取ったとしても、消費税法上の「資産の譲渡」によるものではない。
本件送付取引において、原告が受託者宛に商品を送付した場合は、商品販売を委託した相手である受託者に対して商品を送付したものであり、商品を販売したことによる送付ではない。したがって、「資産の譲渡」ではない。
イ 受託者は、委託販売契約締結後、自己の名をもって、すなわち自ら売主となって、かつ、委託者の計算によって買主に商品を販売する。この法的性質は、民法上の（他人の物の）「売買」であり、かつ、商法上の「取次」である。したがって、受託者と第三者（買主）の売買（取次）についての消費税法上の関係は、専ら、中国の課税官庁と受託者との間において生ずるのであって、その契約外である委託者が消費税の納税義務者となることはない。
本件送付取引において、原告が受託者の指定する場所に対して商品を送付した場合は、受託者が販売したことによるものであって、原告が販売したことによるものではないから、原告において「資産の譲渡」をしたのではなく、かつ、中国において譲渡されており、「国内において」資産の譲渡があったものではない。
（３）本件送付取引は、仮に消費税法の課税対象になるとしても、消費税法７条１項１号の適用があること
本件送付取引は、仮に消費税法の課税対象になるとしても、関係規定を上記１【原告の主張】（２）のように解釈すれば、本件送付取引に係る資産の譲渡で「郵便物」として当該資産を輸出した場合に当たり、これにつき本件売上表等を整理し、保存していたから、輸出免税規定（消費税法７条１項）の適用がある。
（４）小括
以上のとおり、本件送付取引は、消費税法上の課税対象にならず、仮に消費税法の課税対象になるとしても、消費税法７条１項１号の適用がある。
３ 争点（３）（本件各処分の前提となる本件税務調査手続に本件各処分を取り消すべき違法があるか否か）について
【被告の主張】
以下のとおり、本件税務調査の手続に違法はない。
（１）本件税務調査担当者は、原告代表者及び甲税理士に対し、法定の通知事項（通則法７４条の９第１項、通則法施行令３０条の４）をそれぞれ伝えており、原告従業員に対し、事前通知を行った事実はない。
（２）本件税務調査において調査の対象となった帳簿書類等は、甲税理士らから直接提示を受けたものに限られており、原告又はその税務代理人が承諾していなかった課税期間の帳簿書類等を収集した事実はない。
（３）質問検査等の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、質問検査等の必要があり、かつ、これと相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまる限り、権限のある税務職員の合理的な選択に委ねられていると解される。本件税務調査担当者は、甲税理士に対し、本件送付取引が委託販売契約であるとの原告の主張につき、委託販売の具体的な取引内容の説明やこれを裏付ける書類等の有無を確認するなどし、これに対し、甲税理士からは、上記説明や書類等の提出はされていない。そうすると、本件税務調査担当者において、この点につきそれ以上の質問等をしなかったことは、権限のある税務職員の合理的な選択に委ねられた範囲内における相当な判断といえるから、本件税務調査の適法性に影響するものではない。
【原告の主張】
以下のとおり、本件税務調査の手続には違法があるので、本件税務調査を踏まえてされた本件各処分は、取り消されるべきである。
（１）本件税務調査担当者は、令和元年９月２５日に本件税務調査を開始するに当たり、日本語の理解力の乏しい原告従業員に対し、通訳を介することなく、事前通知を行った。
（２）任意調査において調査することができる書類は、原告又はその税務代理人が承諾して提出又は提示したものに限られる。
甲税理士は、令和元年６月課税期間に限って、帳簿書類等の閲覧複写を認めていた。それにもかかわらず、本件税務調査担当者は、令和元年６月課税期間だけでなく本件各課税期間の帳簿書類等も閲覧複写した。
したがって、本件税務調査担当者が閲覧複写した本件各課税期間（ただし、令和元年６月課税期間を除く。）の帳簿書類等は、原告の税務代理人の承諾を得ないものであり、任意調査の範囲を超えるものである。
（３）原告は、令和元年１２月１２日以降、本件送付取引の販売形態は委託販売であって、消費税法３１条２項に規定された国内以外の地域における資産の譲渡等のための輸出であることを主張したにもかかわらず、そのことについて、処分行政庁は、何ら調査していない。
４ 争点（４）（本件各処分に係る理由付記が違法であるか否か）について
【被告の主張】
（１）行政手続法（以下「行手法」という。）１４条１項本文に基づいてどの程度の理由を提示すべきかは、同項本文の趣旨に照らし、当該処分の根拠法令の規定内容、当該処分に係る処分基準の存否及び内容並びに公表の有無、当該処分の性質及び内容、当該処分の原因となる事実関係の内容等を総合考慮してこれを決定すべきである（最高裁平成●●年（○○）第●●号同２３年６月７日第三小法廷判決・民集６５巻４号２０８１頁）。
（２）処分行政庁は、不利益処分である本件各処分の理由につき、本件各通知書において、具体的に、法律上の根拠である関係法令等及び判断の根拠となる事実を記載して、いかなる事実に基づき、いかなる法令を適用して処分したのかを了知し得る程度に明らかにしている。よって、当該記載により、処分行政庁の判断の根拠が、その基礎となる事実関係を摘示して具体的に示されているといえる。
そうすると、本件各通知書に記載された不利益処分の理由は、行手法１４条１項本文の趣旨目的を充足しており、不利益処分の理由付記として欠けるところはなく、行手法１４条１項に違反するものではないというべきである。
【原告の主張】
処分行政庁は、本件送付取引について、輸出免税規定の適用はないものとして本件各処分を行ったが、輸出免税規定の適用がないのであれば、課税売上げであることの根拠が必要であるが、本件各通知書には、①本件送付取引が国内における「資産の譲渡」に該当すること、すなわち、譲渡日、譲渡先の名称、譲渡した商品名、譲渡金額、譲渡金額の決済方法等、及び②譲渡時の「資産の所在」が国内であることにつき、その根拠が記載されていない。
したがって、処分行政庁の行った本件各更正処分の理由付記は、不十分なものである。以上
別紙５省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/13996.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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