税務訴訟資料第２７４号（順号１４０４１）
福岡地方裁判所令和●●年（○○）第●●号相続税更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（久留米税務署長）
令和６年１１月１３日棄却・控訴
判決
当事者の表示別紙１－１当事者目録記載のとおり
主文
１ 原告らの請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求（主な略語は、別紙１の２略語一覧による〔ただし、法令上の略語は、特に断りなく、それを用いる。〕。）
別紙２「請求目録」記載のとおり
第２ 事案の概要
１ 事案の要旨
被相続人を亡甲とする相続（本件相続）の共同相続人である原告らは、原告乙が遺産分割により取得したＥ有限会社（本件会社）の発行済株式１４株（本件株式）の相続開始時（相続税の課税時期）における時価（評価額）を０円として、相続税の申告をした。
これに対し、処分行政庁は、本件株式の評価額の前提として、本件会社が保有する医療法人の出資持分の評価を、評価通達１９４－４により評価した上で、本件株式の評価額を８億９７０８万３８２４円であるなどとし、これに基づき、原告らに対し、本件各処分（本件相続に係る相続税の各更正処分〔本件各更正処分〕及び過少申告加算税の各賦課決定処分〔本件各賦課決定処分〕）をした。
本件は、原告らが、被告を相手に、本件株式の評価額は０円であると主張して、本件各処分の全部又は一部の取消しを求める事案である。
２ 関係法令等
関係法令及び評価通達は、別紙３－１及び３－２に記載のとおりである。
３ 前提事実等（当事者間に争いがないか、掲記の証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実。なお、証拠番号は特記なき限り枝番を含む。）
別紙４「前提事実」記載のとおりである。
４ 税額等に関する当事者の主張
被告が本件訴えにおいて主張する本件各処分の根拠及び適法性は、別紙５「本件各処分等の根拠及び適法性」記載のとおりであるところ、原告らは、後記５の争点に関する部分を除き、その計算の基礎となる金額及び計算方法について争わない。
５ 本件の争点及びこれに関する当事者の主張
本件の争点は、本件各処分の適法性に関し、本件持分の評価方法及びその評価額であり、これに関する当事者の主張は、次のとおりである。
（被告の主張）
（１）判断枠組みについて
ア 相続税に係る課税処分の取消訴訟において、課税庁が当該課税処分における課税価格ないし税額の算定を評価通達の定めに従って相続財産の価額を評価したものであることを、評価通達の定めに即して主張立証した場合には、その課税処分における相続財産の価額は時価を上回るものではないことを事実上推認することができるというべきであり、この場合、納税者は、評価通達に規定する評価方法によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情が存することを主張立証し、その推認を覆す必要があるというべきである。
イ 前提事実及び前記２の評価通達の定めによれば、本件医療法人は、社団たる医療法人のうち出資持分の定めのあるものに該当し（本件定款９条）、本件持分の評価は、評価通達１９４－２により、評価通達１７８等の各定めに準じて計算した価額によることとなる。
医療法人の出資の評価につき定めた評価通達１９４－２は、持分の定めのある社団医療法人及びその出資に係る事情を踏まえつつ、出資の客観的交換価値の評価を取引相場のない株式の評価に準じて行うこととしたものと解され、その方法によっては当該法人の出資を適切に評価することができない特別の事情の存しない限り、これによってその出資を評価することには合理性があるものとされている。
（２）特別の事情について
原告らが主張する事情は、次のとおり、評価通達１９４－２の定める評価方法によっては、本件持分を適切に評価することができない特別の事情に当たらない。
ア 本件会社が本件持分の払戻請求権を有しないことについて
（ア）本件持分の「時価」（相続税法２２条）たる客観的な交換価値は、本件医療法人の企業価値（事業価値）であり、事業を対象とするものである以上、本件会社の本件医療法人に対する出資金返還請求権の存否によって左右されるものではない。
（イ）また、持分の定めのある社団医療法人の持分の譲渡が可能であり、現にこれが行われており、その際における譲渡の対価も当該社団医療法人の企業価値（事業価値）によるものとされているところ、その評価方法につき、画一的なものが確立しているわけではなく、他方で、課税の公平性を確保する必要があることや、評価通達の定める評価方法を上回る適切な評価方法を他に見いだし得ないこと等に照らせば、評価通達によるとの運用には特別の事情がない限り合理性が認められるというべきである。また、実際の売買実務を踏まえても、評価通達の算定方法は、時価を上回らない価格として合理的なものである。
（ウ）持分の定めのある社団医療法人の場合、一般的に、出資者は、同法人を細分化された割合的単位たる持分の口数において共同所有しているといえ、当該医療法人の各持分の価額は、当該医療法人の企業価値（事業価値）を持分の口数で除した金額となり、当該持分の客観的な交換価値は、このことは出資者が社員ではない場合でも、当該持分に定款などで何らかの制約が付されている場合でも、これに左右されることはない。
（エ）以上のとおり、本件会社が本件持分につき払戻請求権を有しないことは、評価通達１９４－２の定める評価方法によっては当該法人の出資を適切に評価することができない特別の事情に該当しない。
イ 残余財産分配請求権について
（ア）持分の定めのある社団医療法人の持分の「時価」（相続税法２２条１項）は、相続開始時における客観的な交換価値たる本件医療法人の企業価值（事業価値）というべきところ、当該企業価値は、社団医療法人に対する残余財産分配請求権の内容等が当該財産取得の時（すなわち相続開始時）以降に変動する可能性があるという不確定要素によって左右されない。
（イ）なお、原告らは、残余財産分配請求権を行使する機会が失われる可能性がある旨を前提として、その財産的価値を否定する。しかし、社団医療法人の持分は、私的財産権であるため、理事会や社員総会の決議等によって一方的に消滅させることができるものではなく、持分の定めのある社団医療法人から持分の定めのない社団医療法人への定款変更によって自動的に消滅することもないから、社員資格を有しない出資者の持分が残余財産分配請求権を行使する機会を得ることなく失われることはない。よって、その財産的価値がないとはいえない。
（ウ）以上のとおり、原告らが指摘する事情は、いずれも本件持分を評価通達１９４－２の定める評価方法によっては当該法人の出資を適切に評価することができない特別の事情に該当するとはいえない。
ウ（原告らの主張）（２）ウについて
争う。
（３）本件持分の評価額について
前記４で主張したとおり（別紙５「本件各処分等の根拠及び適法性」１（２）参照）である。
（原告らの主張）
（１）判断枠組みについて
争う。
（２）特段の事情について
次の点からすると、評価通達１９４－２の定める評価方法によっては、本件持分を適切に評価することができない特別の事情がある。
ア 本件会社が本件持分の払戻請求権を有しないことについて
（ア）本件持分の評価額は、払戻請求権の評価額であるところ、①本件定款には、社員でない出資者は解散時の残余財産分配請求権を有する旨の定めがあり、②本件会社は、営利法人であって本件医療法人の社員となることができず、本件定款にいう「社員でない出資者」に当たることから、本件持分の払戻請求権を有していない（定款を変更すること等により再び本件持分の払戻請求権を取り戻すことができるわけではない。）。
出資持分のない医療法人については、相続が発生した場合でも、相続税の算定の際に評価の対象にならないことからすると、出資持分につきその払戻請求権及び残余財産分配請求権を失った場合（つまり持分なし医療法人となった場合）には、相続税評価の際に財産として評価されないのに対し、出資持分から生じる権利のうち出資の払戻請求権を欠いているという場合には、出資の払戻請求権を含めた出資持分から生じる全ての権利が存在する場合と全く同じ評価方法となるのは、明らかに均衡を逸している。
（イ）このように、本来的に持分により得られる権利である出資の払戻請求権を欠いているにもかかわらず、それを欠いていない場合と同じく、評価通達１９４－２によって評価することは、実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであるから、評価通達１９４－２の定める評価方法によっては、本件持分を適切に評価することができない特別の事情がある。
イ 残余財産分配請求権には財産的価値がないことについて
（ア）前記アのとおり、本件会社が保有する本件持分には、解散時の残余財産分配請求権があるにとどまるところ、このような本件持分に譲渡性があるとはいえない。
（イ）厚生労働省の通知（乙４）や国税庁の回答（乙５）によれば、本件医療法人が特別医療法人に移行した場合、社員でない出資者は、残余財産分配請求権を行使する機会を一方的に失う可能性がある。
このことからしても、将来にわたり継続をしていく法人の持分あるいは株式会社の株式の交換価値を把握するに際して、残余財産分配請求権が価値の重要な一部を構成しているとは考え難い。本件持分は、残余財産分配請求権があることをもって財産的価値があるとはいえない。
ウ 原告らの不利益が極めて大きいことについて
本件相続においては、本件株式について、本件持分に評価通達１９４－２が適用されないという前提で遺産分割を行った。仮に、処分行政庁から評価通達１９４－２を適用するという見解が事前に示されていれば、原告ら及び本件配偶者は、より相続税のかからない遺産分割を行うことができたが、そのようなことが事実上できないまま、合計４億８０００万円以上の相続税及び過少申告加算税を負うという、極めて大きな不利益を被る立場に置かれた。
（３）本件持分の評価額
本件会社が有する本件持分は、前記のとおり、払戻請求権がないこと、譲渡性も現実的には存在しないといえること、残余財産分配請求権に財産的価値があるとは考えられないこと等から、財産的価値があるとはいえず、０円と評価すべきである。
第３ 当裁判所の判断
１ 争点（本件持分の評価方法及び評価額）について
（１）判断枠組みについて
相続税法２２条は、贈与等により取得した財産の価額を当該財産の取得の時における時価によるとするが、ここにいう時価とは当該財産の客観的な交換価値をいうものと解され、本件医療法人の出資についても、この観点からその価額が評価されるべきである。
ところで、医療法人は、相当の収益を上げ得る点で一般の私企業とその性格を異にするものではなく、その収益は医療法人の財産として内部に蓄積され得るものである。そして、出資をした者に対する社団医療法人の財産の分配については、剰余金の配当を禁止する医療法（平成１８年法律第８４号による改正前のもの）５４条に反しない限り、基本的に当該法人が定款で定め得るのであって（同法４４条、５６条、平成１８年法律第８４号附則１０条１項）、例えば、出資をした者が出資額に応じて解散時の残余財産分配を受けられる旨の定款の定めがある場合は、当分の間（当該社団医療法人が、残余財産の帰属すべき者として、医療法４４条５項に規定する者を定めることを内容とする定款の変更をした場合には、当該定款の変更につき同法５４条の９第３項の認可を受けるまでの間）、これに基づく払戻し等の請求が権利濫用になるなどといった特段の事情のない限り、出資をした者は、総出資額中に当該出資をした者の出資額が占める割合に応じて当該法人の財産から残余財産分配を受けられることとなる。
上記権利内容は、自治的に定められる定款によって様々な内容となり得る余地があるものの、その変更もまた可能であって、例えば、出資した者が出資額に応じて退社時の払戻しをも受けられる旨の定款の定めに変更された場合、これに基づく払戻しの請求が権利濫用になるなどといった特段の事情のない限り、出資をした者は、総出資額中に当該出資をした者の出資額が占める割合に応じて当該法人の財産から払戻しをも受けられることとなる。そうすると、客観的にみた場合、出資した者は、財産全体につき自らの出資額の割合に応じて払戻しや残余財産分配を求め得る潜在的可能性を有するものであり、また、定款の定めのいかんによって、当該法人の有する財産全体の評価に変動が生じないのはいうまでもない。そうすると、持分の定めのある社団医療法人の出資は、定款の定めのいかんにかかわらず、基本的に上記のような可能性に相当する価値を有するということができる。
評価通達１９４－２は、以上のような持分の定めのある社団医療法人及びその出資に係る事情を踏まえつつ、出資の客観的交換価値の評価を取引相場のない株式の評価に準じて行うこととしたものと解される。そうすると、その方法によっては当該法人の出資を適切に評価することができない特別の事情の存しない限り、これによってその出資を評価することには合理性があるというべきである（最高裁平成●●年（〇〇）第●●号同２２年７月１６日第二小法廷判決・集民２３４号２６３頁参照）。
（２）評価通達１９４－２の方法によっては、本件持分に係る出資を適切に評価することができない特別の事情の有無について
ア 当てはめ
これを本件についてみると、前提事実及び掲記の証拠によれば、次のとおり指摘することができる。
① 評価通達１９４－２は、医療法人は、病院又は医師若しくは歯科医師が常時勤務する診療所等を開設することを目的とするが、その行う医療事業の内容や経営形態に関し、特に一般の個人開業医と異なったものを要求されているわけではなく、一般の私企業とその性格を異にするものとは考えられないことから、一般の中小企業の株式の評価との権衡を考慮し、医療法人の持分の評価についても、評価通達上、昭和５９年１月１日以降の相続、遺贈又は贈与において、取引相場のない株式の評価に準じて評価することとしたものと解される。そして、社団医療法人の出資については、会社法上の株式と異なり、剰余金の配当が禁止され、出資と議決権が結びついていないなどの特色があることから、その評価に当たっても、配当還元方式を用いないなどの取引相場のない株式の評価方法に一定の修正を加えたもの（詳細は別紙３－２を参照）によることとしている（乙１７〔７８２頁〕）。
② 本件医療法人は、昭和３８年１０月に成立した出資持分の定めのある社団医療法人であり、平成３０年５月●日当時、その出資をした者は本件会社（出資額８８７万３１５２円）及び本件配偶者（出資額３１７万１８４８円）であり、本件配偶者が理事長を務めていた（前提事実２（１）、乙１２）。そして、本件医療法人は、病院２か所を経営するなどし、平成３０年４月当時における資産の総額が８４億８６１７万６４０６円、平成２９年４月～平成３０年３月の事業年度は、従業員２７１名、売上（収入）高約３２億２７２２万円、税引前当期損益約７億５３９０万円を得ていたものである（乙２、１８）。
このようなことに照らすと、本件医療法人は、医療事業の内容や経営形態に関し、特に一般の個人開業医と異なったものを要求されているわけではなく、一般の私企業とその性格を異にするものとはいえない。
③ さらに、本件定款には、解散時の残余財産の分配について、振込出資額に応じて分配するものとする旨の定めがあるが、特にその主体については制限されておらず（前提事実２（２）イ）、また、定款の変更に関する手続の定め（２７条１号、２８条ただし書、３５条）がある一方で、出資持分の譲渡を制限する旨の定めは見当たらない（乙２）。
そうすると、本件会社が保有する本件持分については、本件会社が営利法人であったとしても、客観的にみた場合、その出資をした者（本件会社から本件持分の譲渡を受けた者を含む。）が、本件医療法人の残余財産全体につき自らの出資額の割合に応じて払戻しや残余財産分配を求め得る潜在的可能性を有するものというべきである。
④ 以上によれば、本件会社が保有する本件持分（本件医療法人に対する出資）の価額について、評価通達１９４－２の定める方式（取引相場のない株式の評価に準じた、類似業種比準方式による評価）により評価することには、この方法で適切に評価することができない特別の事情があるとはいえず、合理性があるというべきである。
イ 原告らの主張について
（ア）払戻請求権に関する点について
ア これに対し、原告らは、前記第２の５（原告らの主張）（２）アのとおり、本件持分に払戻請求権がないこと等を指摘して、本件持分を適切に評価することができない特別の事情がある旨を主張する。
イ しかしながら、そもそも非営利性が求められる医療法人であっても、継続して事業を行う主体（事業体）である以上、企業価値（事業価値）が認められ、持分の定めのある医療法人の出資をした者は、経営指標等によって算定された事業価値全体を、持分の口数の割合において共同所有しているものと解される。また、本件持分の評価については、課税処分における相続財産の価額を評価するため、出資をした者である本件会社が本件相続開始時に本件持分を継続して保有していることを前提に行われるものであり、本件持分の払戻しをすることを前提に行われるものではないのである。
これらのことに照らせば、本件会社が保有する本件持分（本件医療法人に対する出資）の価額について、評価通達１９４－２の定める方式（取引相場のない株式の評価に準じた、類似業種比準方式による評価）により評価することにつき、本件持分には本件定款上（本件会社に）出資払戻請求権がなく残余財産分配請求権のみが認められることをもって、明らかに均衡を逸していると断ずることはできず、この方法で適切に評価することができない特別の事情があるとはいえない。
したがって、原告らの上記主張は、いずれの点も採用することができない。
（イ）残余財産分配請求権に関する点について
ア 原告らは、前記第２の５（原告らの主張）（２）イのとおり、①残余財産分配請求権のみが認められる本件持分には譲渡性がないこと、②残余財産分配請求権を行使する機会は一方的に失われる可能性があること等を指摘して、本件持分を適切に評価することができない特別の事情がある旨を主張する。
イ しかし、上記①の点は、原告ら指摘の点をもって本件持分に譲渡性がないとはいえないことは、前記（２）アのとおりであり、本件持分の譲渡が現実的に困難であるということは、一般に、中小企業の株式等についても同様に問題となり得ることであって、本件持分に特有のことではない。
また、上記②の点は、医療法人の出資持分は、私的財産権であるから、当該医療法人の理事会や社員総会の決議等によって一方的に消滅させたり、持分なし医療法人への定款変更によって自動的に消滅させたりすることはできないと解され（乙３８〔４７頁〕参照）、前記（２）アで説示したところをも併せ考慮すれば、原告らが指摘する点をもって、本件持分の財産的価値を否定することはできない。
よって、原告らの上記主張は、いずれの点も採用することができない。
（３）原告らの不利益が極めて大きいことについて
原告らは、前記第２の５（原告らの主張）（２）ウのとおり主張する。
しかし、本件証拠を精査しても、原告らが、遺産分割に当たり、処分行政庁に対して、あらかじめ本件持分の評価方法を確認したなどの事情はうかがわれないことに照らすと、原告らの上記主張に係る事情は、原告らの独自の見解に基づいて遺産分割をしたことにより生じたものに過ぎないといわざるを得ない。
そうすると、当該事情をもって、本件会社が保有する本件持分（本件医療法人に対する出資）の価額について、評価通達１９４－２の定める方式により評価することには、この方法で適切に評価することができない特別の事情があるという余地はない。
したがって、原告らの上記主張も、採用することができない。
２ 本件各処分の適法性
以上に説示したところ（前記第２の４「税額等に関する当事者の主張」に説示したところを含む。）及び前提事実によれば、本件持分に適用される評価通達の定める評価方法に従って決定される本件持分の価額は、別紙５の１（２）のとおり、６３億１７６８万４２２４円となり、このことを前提として、本件株式の評価額を計算すると、別紙５の１（３）のとおり、８億９７０８万３８２４円となる。
そうすると、原告らの納付すべき相続税の額は、別紙５の２（２）オのとおりであり、過少申告加算税の額は、別紙５の４のとおりであり、本件各処分により賦課された税額といずれも同額である。
したがって、本件各処分は、いずれも適法である。
３ 結語
以上の次第で、原告らの請求は、いずれも理由がないから棄却することとして、主文のとおり判決する。
福岡地方裁判所第１民事部
裁判長裁判官林史高
裁判官住田知也
裁判官本城伶奈
〔PDF 9～10頁は画像のため本文テキストなし〕
（別紙１－２）
略語一覧表
定義語
略語
原告乙
原告乙
原告丙
原告丙
原告丁
原告丁
被相続人甲
本件被相続人
戊
本件配偶者
原告ら及び本件配偶者
本件相続人ら
被相続人を亡甲とする相続
本件相続
Ｅ有限会社
本件会社
本件被相続人が保有していた本件会社の発行済
株式１４株
本件株式
医療法人Ｆ
本件医療法人
本件医療法人の令和元年８月２日付け認可に係
る定款変更前の定款（乙２）
本件定款
本件会社が有する本件医療法人の持分
本件持分
相続税の申告書（乙６）
本件当初申告書
本件当初申告書による相続税の申告
本件当初申告
相続税の修正申告書（乙７）
本件修正申告書
本件修正申告書による相続税の申告
本件修正申告
本件相続に係る相続税の各更正処分
本件各更正処分
過少申告加算税の各賦課決定処分
本件各賦課決定処分
本件各更正処分及び本件各賦課決定処分
本件各処分
国税通則法
通則法
財産評価基本通達（昭和３９年４月２５日付直
資５６ほか国税庁長官通達。ただし、平成３０
年１２月１０日付課評２－４９・課資２－１
７・課審７－１０「財産評価基本通達の一部改
正について（法令解釈通達）」による改正前の
もの。）
評価通達
（別紙２）
請求目録
１ 久留米税務署長が、原告乙に対してした被相続人甲の平成３０年５月●日相続開始に係る相続税について、令和３年９月１７日付でした更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、更正については納付すべき税額３３７２万７０００円を超える部分、賦課決定については全部を取り消す。
２ 久留米税務署長が、原告丙に対してした被相続人甲の平成３０年５月●日相続開始に係る相続税について、令和３年９月１７日付でした更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、更正については納付すべき税額６７４５万４０００円を超える部分及び賦課決定については全部を取り消す。
３ 久留米税務署長が、原告丁に対してした被相続人甲の平成３０年５月●日相続開始に係る相続税について、令和３年９月１７日付でした更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分のうち、更正については納付すべき税額６７４５万４０００円を超える部分、賦課決定については全部を取り消す。
以上
〔PDF 13～35頁は画像のため本文テキストなし〕
（別紙４）
前提事実
１ 本件会社及び本件株式について
（１）本件会社は、平成６年１０月●日、病院経営に関するコンサルタント業務等を目的とする有限会社として設立された（乙９、１０〔１枚目〕）。
（２）本件被相続人は、平成３０年５月●日当時、本件会社の発行済株式１４株（本件株式）を保有していた。
（３）本件会社は、平成３０年５月●日当時、医療法人Ｆ（本件医療法人）の出資持分８８７万３１５２口を有していた。
（４）なお、平成３０年３月３１日当時における本件会社の株主は、次表のとおりであった。株主名
持株数
本件被相続人
１４株
本件配偶者
１４株
本件医療法人
３２株
２ 本件医療法人について
（１）本件医療法人は、病院の経営等を目的とする医療法人であり（乙１２）、平成３０年５月●日当時において、評価通達１９４－２において定められている出資持分の定めのある社団医療法人に該当していた。
なお、本件医療法人は、令和元年８月２日、出資持分の定めのない医療法人に移行した（乙２〔３枚目〕、１４、１５）。
（２）本件医療法人の定款（令和元年８月２日付け認可〔乙１５〕に係る定款変更前のもの。（本件定款」・乙２）には、平成３０年５月●日当時、要旨次のような定めがあった。なお、本件定款には、出資持分の譲渡を制限する定めはない。
ア 退社した社員は、その出資額の払戻しを請求することができる（９条）。
イ 本件医療法人が解散した場合の残余財産は、振込出資額に応じて分配するものとする（３７条）。
（３）本件医療法人の出資持分について
ア 本件医療法人の出資金の額は、平成３０年５月●日当時、合計額１２０４万５０００円であり、このうち８８７万３１５２円の出資者が本件会社であり、その余の３１７万１８４８円の出資者が本件配偶者であった（乙１６〔１及び２枚目〔３条～５条〕〕）。
これによれば、本件医療法人の出資持分（合計１２０４万５０００口）は、本件会社が８８７万３１５２口（本件持分）を有し、本件配偶者が３１７万１８４８口を有していたといえる。
イ 医政発０３２５第３号平成２８年３月２５日厚生労働省医政局長通知「医療法人の機関について」（甲９）には、「社団たる医療法人の社員には、自然人だけでなく法人（営利を目的とする法人を除く。）もなることができる」との記載があり、営利法人は、社団たる医療法人の社員になることができないとの取扱いがされている。
そのため、営利法人である本件会社は、本件医療法人の社員になることはできず、本件持分について、出資額の払戻請求権を有せず、残余財産帰分配請求権のみを有することとなる。
３ 本件相続
（１）本件被相続人は、平成３０年５月●日、死亡し、本件相続が開始した。本件相続に係る相続人は、本件被相続人の配偶者である戊（本件配偶者）及び本件被相続人の子である原告ら３名（本件相続人ら）である（乙７）。
（２）本件相続人らは、平成３１年３月１日付けで、本件相続に係る遺産分割（乙８）を行い、当該遺産分割において、原告乙が本件株式を取得した。
４ 相続税の申告
（１）本件相続人らは、久留米税務署長に対し、法定申告期限内である平成３１年３月●日、本件株式（額面額７０万円）の価額及び取得財産の価額をいずれも０円とする内容の本件相続に係る相続税の申告書（本件当初申告書。申告額は、別表１の「当初申告」欄のとおり。乙６）を共同で提出した。
本件当初申告において、本件株式の価額及び取得財産の価額は、いずれも０円とされていた（なお、額面の価額は７０万円。乙６〔７枚目〕）。
（２）本件相続人らは、久留米税務署長に対し、令和元年７月１８日、本件相続に係る相続税の修正申告書（本件修正申告書。申告額は、別表１の「修正申告」欄のとおり。乙７）を共同で提出した。
本件修正申告において、本件株式の価額（額面の価額を含む。）及び取得財産の価額は、修正されなかった。
５ 本件各処分等
久留米税務署長は、本件相続人らに対し税務調査を行い、原告らに対し、令和３年９月１７日付けで、本件各処分をした（甲１、２、乙１。本件各更正処分の金額は、別表１の「更正処分」欄のとおり）。上記税務調査及び本件各更正処分において久留米税務署長が認定した本件株式の評価額は、８億９７０８万３８２４円であった（甲１〔８頁〕、２〔８頁〕、乙１〔７頁〕）。なお、本件各更正処分では、本件株式の評価額以外についても課税価格の増減額が行われた。
６ 本件訴訟に至る経緯
（１）原告らは、本件各処分に不服があるとして、国税不服審判所長に対し、令和３年１２月７日付けで審査請求をした（甲３～５）。
（２）国税不服審判所長は、令和４年７月１３日付けで、前記（１）の審査請求のうち、本件修正申告により原告らが算出した納付すべき各納税額を下回る部分の取消しを求める部分をいずれも却下し、その他の部分についてはいずれも棄却する旨の裁決（甲８）をした。
（３）原告らは、令和５年１月１２日、本件訴訟を提起した。
以上
（別紙５）
本件各処分の根拠及び適法性について
１ 本件株式の評価について。
（１）本件株式の評価方法について
本件株式は、上場株式（評価通達１６８（１））及び気配相場等のある株式（同（２））のいずれにも該当せず、評価通達１６８（３）の「取引相場のない株式」に該当するため、その財産評価の方法は、評価通達１７８以下の定めによることとなる。
評価通達１７８柱書きによれば、①同族株主以外の株主等が取得した株式（評価通達１８８）又は②特定の評価会社の株式（評価通達１８９）の価額を除き、評価会社が大会社、中会社、小会社のいずれかに該当するかに応じて、評価通達１７９の定めによって評価することとされている。
本件株式は、上記の①同族株主以外の株主等が取得した株式（評価通達１８８（１）～（４））には該当しないが、上記②の特定の評価会社の株式については、本件持分の価額によっては該当する可能性がある。
そこで、まず、本件持分の評価を行う。
（２）本件持分の評価について
ア 本件持分の評価に際して適用される評価通達の定め
医療法人の出資の評価に関する評価通達の定め（評価通達１９４－２柱書き及び（１））は、別紙３の２のとおりである。
医療法人に対する出資の価額は、評価通達１７８の本文、評価通達１７９～評価通達１８１本文、評価通達１８２～１８３－２等の各定めに準じて計算した価額によって評価する。
この場合において、評価通達１８１の「評価会社の事業が該当する業種目」は同項の定めにより別に定める業種目のうちの「その他の産業」とし、評価通達１８０に定める算式は、次の算式による（なお、算式中のアルファベット部分（丸囲みを含む。）の意味については、別紙３の２を参照）。
【算式】
Ａ×（（Ⓒ÷Ｃ＋Ⓓ÷Ｄ）÷２）×０．７
イ 本件持分の評価額
（ア）本件医療法人は、社団たる医療法人のうち出資持分の定めのあるものに該当し（本件定款９条）、本件持分の評価は、評価通達１９４－２により、評価通達１７８等の各定めに準じて計算した価額によることとなる。
（イ）評価通達１７８の定めに準じると、本件持分は、評価通達１７８柱書きのただし書きにある例外（①同族株主以外の株主等が取得した株式及び②特定の評価会社の株式）に準ずるものには該当せず、本件医療法人は、従業員数が２７１人であり（乙１８）、「従業員数が７０人以上の会社」に該当するため、その規模区分は大会社となる（乙１３〔３０８頁〕の表の「大会社」の「区分の内容」欄参照）。
そのため、評価通達１７９（１）の定めに準じ、本件持分は、原則的な評価方法である類似業種比準方式によって評価することになる。
（ウ）前記（イ）のとおり、類似業種比準方式に基づき、本件持分を評価すると、まず、医療法人における出資持分については、別表２－１（根拠となる書証との関係については別表２－２を参照）のとおり、出資金１円（「１」の「１株当たりの資本金等の額等の計算」の④欄参照）当たりの価額は、７１２円となる。
本件持分の評価額は、これに本件会社の出資金の額である８８７万３１５２円（別紙４・前提事実２（３））を乗じた６３億１７６８万４２２４円となる（甲１〔４～６頁〕、２〔４～７頁〕、乙１〔４～７頁〕参照）。
（３）本件株式の評価額
ア 本件会社は株式等保有特定会社に該当すること
本件相続の開始時（課税時期）において本件会社（評価会社）の有する各資産を評価通達に定めるところにより評価した価額の合計額（６３億４５１３万５０００円。別表３－１及び３－２参照）のうちに占める本件医療法人に対する出資持分（本件持分）の価額（６３億１７６８万４２２４円（前記（２）イ（ウ））。本件医療法人の本件相続の開始時における各資産を評価通達に定めるところにより評価した金額の合計額から課税時期における各負債の金額の合計額を控除した金額を課税時期における当該株式の発行会社の発行済株式数で除して計算した金額。評価通達１８６－３。乙１３〔３１４頁〕）の割合（約９９％）は５０％以上である。
よって、本件株式は、前記（１）の②特定の評価会社の株式のうち株式等保有特定会社の株式に該当し（評価通達１８９（２））、その評価は、評価通達１８９－３の定めによることとなる。
イ 本件株式の価額は純資産価額によって評価すること
前記アのとおり、本件株式の評価は、評価通達１８９－３の定めによることとなるところ、本件株式は、同族株主以外の株主等が取得した株式には該当しないから、その価額は、純資産価額方式（評価通達１８５の本文の定めにより計算した１株当たりの純資産価額（相続税評価額によって計算した金額））によって評価することになる。
ウ 本件株式の評価額
前記イのとおり、純資産価額方式に基づき、本件株式の価額を評価すると、まず、本件会社の株式の価額については、別表３－１（計算の根拠については別表３－２を参照）のとおり、１株当たりの価額は６４０７万７４１６円となる。
本件株式の価額は、これに本件被相続人が保有していた株式数である１４を乗じた８億９７０８万３８２４円となる（甲１〔６～８頁〕、甲２〔７～８頁〕、乙１〔７～８頁〕参照）。
（４）本件株式の評価の適法性
以上のとおり、本件株式に適用される評価通達の定める評価方法が適正な時価を算定する方法として一般的な合理性を有するものであることは明らかといえ、かつ、本件各更正処分における相続税の課税価格はその評価方法に従って決定されているところ、上記課税価格につき、その評価方法によっては適正な時価を適切に算定することのできない特別の事情も存しない。よって、前記（３）ウの評価通達の規定に従い算定された本件株式の評価額（８億９７０８万３８２４円）は、相続税法２２条に規定する「時価」を上回るものではないと推認される。
したがって、上記本件株式の評価額に基づいてされた本件各更正処分は、適法である。
２ 本件各更正処分の根拠
被告が本訴において主張する原告らの相続税の課税価格及び納付すべき税額は、別表４「課税価格等の計算明細表」に記載したとおりであり、その計算根拠の詳細は、次のとおりである。
（１）課税価格の合計額（別表４順号１０の「合計額」欄の金額）
【１８億８７９６万９０００円】
上記金額は、原告らが、本件相続によりそれぞれ取得した下記アの財産の価額（別表４順号７の各人欄の金額）から、本件配偶者が負担した下記イの債務等の金額（同表順号８の合計額欄の金額）を控除した金額（同表順号９の各人欄の金額）につき、国税通則法（以下「通則法」という。）１１８条１項の規定により各人ごとに１０００円未満の端数金額を切り捨てた後の各人の課税価格（同表順号１０の各人欄の金額）を合計した金額である。
ア 相続により取得した財産の価額（別表４順号７の「合計額」欄の金額）
【１９億０００８万８０６７円】
上記金額は、原告らが本件相続により取得した財産の総額であり、下記（ア）～（カ）の合計額である。
（ア）土地の価額（別表４順号１の「合計額」欄の金額）
【８０４万３９８５円】
上記金額は、本件配偶者が本件相続により取得した土地の価額の合計額であり、その明細は、別表５－１「土地の明細」に記載したとおりである。
このうち、同表順号１～６の各土地の価額の算定過程は、別表５－２「土地の評価の明細」のとおりであり、評価通達の定めに従って算定したものである。
（イ）家屋の価額（別表４順号２の「合計額」欄の金額）
【７２４万６１９８円】
上記金額は、本件配偶者が本件相続により取得した家屋の価額の合計額であり、「平成３０年度由布市名寄帳兼課税台帳」（乙１９〔１枚目〕）の「家屋」欄の「●●」建物の「評価額」欄の金額に、平成３０年の大分県の財産評価基準書（乙２０）における家屋の固定資産税評価額に乗ずる倍率「１．０」（乙２０〔３枚目］）を乗じた金額である（評価通達８９・乙１３〔２８９頁〕）。
（ウ）事業用財産の価額（別表４順号３の「合計欄」の金額）
【５０万円】
上記金額は、本件配偶者が本件相続により取得した事業用財産の価額の合計額であり、本件修正申告書（乙７）第１５表の「その他の財産⑬」欄の「各人の合計」欄の金額と同額である（乙７〔１０枚目〕参照。なお、同修正申告書の「事業用財産」の「計⑭」欄には、「家屋、構築物⑨」欄と「その他の財産⑬」欄の合計金額が記載されているが誤記である。）。
（エ）有価証券の価額（別表４順号４の「合計額」欄の金額）【８億９７０８万３８２４円】
上記金額は、原告乙が本件相続により取得した有価証券の価額の合計額であり、評価額の根拠については前記第６で論じたとおりである。
（オ）現金預貯金等の価額（別表４順号５の「合計額」欄の金額）【１７６３万８４２５円】
上記金額は、本件相続人らが本件相続により取得した現金預貯金等の価額の合計額であり、本件修正申告書（乙７）第１５表の「現金、預貯金等㉑」欄の「各人の合計」欄の金額と同額である（乙７〔１０枚目〕参照）。
（カ）その他の財産の価額（別表４順号６の「合計額」欄の金額）
【９億６９５７万５６３５円】
上記金額は、原告らが本件相続により取得した財産（相続により取得したものとみなされる財産を含む。）であり、下記a～ｃの金額の合計金額である。
ａ 退職手当金等の価額
【９億６２８０万円】
（ａ）相続税法及び相続税法基本通達における退職手当金等の定め
退職手当金等は、本来の相続財産に含まれるものではないが、一定の要件を満たす場合には、みなし相続財産として課税の対象になる（相続税法３条１項２号）。そして、被相続人の死亡により相続人その他の者が受ける弔慰金については、被相続人の死亡が業務上の死亡であるかどうかを区分した上で、一定の金額については弔慰金等に相当する金額として取り扱い、当該金額を超える部分の金額があるときは、その超える部分に相当する金額は退職手当金等に該当するものとして取り扱うものとされている（相続税法基本通達３－２０・乙１３〔９頁〕）。
また、退職手当金等については５００万円に当該被相続人の相続税法１５条２項に規定する相続人の数を乗じて算出した金額は非課税財産となる（相続税法１２条１項６号）。
（ｂ）本件における退職手当金等の金額
本件被相続人の死亡は、業務上の死亡に該当しないことから（乙２１）、退職金の額１０億２９６０万円（乙２２の「総累計」）から、普通給与１か月分の７８０万円（乙２２の「摘要」欄の１月分の給与の金額）の半年分（６か月分）である４６８０万円を差し引いた金額９億８２８０万円が退職手当金等の金額となる（相続税法基本通達３－２０・乙１３〔９頁〕）。
本件においては５００万円に本件相続人らの数である４を乗じた金額の２０００万円が非課税財産となるから、９億８２８０万円から２０００万円を控除した９億６２８０万円が本件で課税の対象になる退職手当金等の金額となる。
ｂ 損害保険契約に関する権利の価額
【４万２４００円】
損害保険契約に関する権利については相続開始時点の解約返戻金相当額で評価を行う（乙２３（笹岡宏保・具体事例による財産評価の実務－相続税・贈与税－Ⅱ（平成２５年２月改訂）・２２８５及び２２８６ページ））。
本件被相続人が平成２８年１１月２４日にＧ株式会社との間において、①保険の種類及び内容を火災保険（家庭総合保険）、②被相続人を保険契約者、被保険者及び保険金受取人として締結していた損害保険契約（契約番号：●●●●）について、本件相続開始日まで本件被相続人が当該損害保険契約の保険料の全額を負担していたことから、本件被相続人に係る相続財産であるにもかかわらず相続税の課税価格に算入されていなかったものである。
したがって、当該損害保険契約に係る権利について、本件相続開始日に当該損害保険契約を解約するとした場合に支払われることとなる解約返戻金の額によって評価した価額４万２４００円が本件相続税に係る取得財産の価額に加算されることとなる（乙２４）。
ｃ 前記ａ及びｂ以外の財産
【６７３万３２３５円】
上記金額は、本件相続人らが本件相続により取得した前記a 及びｂ以外のその他の財産の価額の合計額であり、本件修正申告書（乙７）第１５表の「立木（「未収金」と書き替えてある。）㉕」欄の「各人の合計」欄の金額と「その他㉖」欄の「各人の合計」欄の金額との合計金額である（乙７〔１０枚目〕参照）。
イ 債務等の金額（別表４順号８の「合計額」欄の金額）
【１２１１万６８０４円】
上記金額は、本件被相続人に係る債務及び葬式費用のうち、本件配偶者の負担に属する部分の金額の合計額であり、本件修正申告書第１５表の「債務」欄の各人欄の金額と同額である（乙７〔１０枚目〕参照）。
（２）納付すべき相続税額
原告らの納付すべき本件相続税の額は、相続税法１５条～１７条の各規定に基づき、次のとおり算定したものである。
ア 課税遺産総額（別表６順号３の金額）
【１８億３３９６万９０００円】
上記金額は、前記（１）の課税価格の合計額１８億８７９６万９０００円（別表４順号１０「課税価格」欄の合計額及び別表６順号１の金額）から、相続税法１５条の規定により、３０００万円と、６００万円に本件相続人らの数である４を乗じた金額２４００万円との合計額５４００万円（別表６順号２の金額）を控除した後の金額である。
イ 法定相続分に応ずる取得金額（別表６順号５の各人欄の金額）
（ア）本件配偶者（法定相続分２分の１）９億１６９８万４０００円
（イ）原告乙（法定相続分６分の１）３億０５６６万１０００円
（ウ）原告丙（法定相続分６分の１）３億０５６６万１０００円
（エ）原告丁（法定相続分６分の１）３億０５６６万１０００円
上記各金額は、相続税法１６条の規定により、本件相続人らが前記アの金額を民法９００条の規定による相続分（別表６順号４に応じて取得したものとした場合の各人の取得金額（ただし、相続税法基本通達１６－３・乙１３〔２５頁〕の取扱いにより、各相続人ごとに１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）である。
ウ 相続税の総額（別表４順号１１の「合計額」欄の金額及び別表６順号７の金額）【７億６４８３万２７００円】
（ア）本件配偶者（税率５５％・控除額７２００万円）
４億３２３４万１２００円
（イ）原告乙（税率５０％・控除額４２００万円）
１億１０８３万０５００円
（ウ）原告丙（税率５０％・控除額４２００万円）
１億１０８３万０５００円
（エ）原告丁（税率５０％・控除額４２００万円）
１億１０８３万０５００円
上記金額（７億６４８３万２７００円）は、前記イの（ア）～（エ）の各金額に、それぞれ相続税法１６条に定める税率（累進税率。乙７〔４枚目〕下部の「相続税の速算表」参照）を乗じて算出した各金額（別表６順号６の各金額。前記（ア）～（エ）の各金額）の合計額である。
エ 原告らの算出税額（別表４順号１３の各人欄の金額）
（ア）原告乙４億０３３８万７００５円
（イ）原告丙７９９４万１７２３円
（ウ）原告丁７９９４万１７２３円
上記各金額は、相続税法１７条の規定により、前記ウ（相続税の総額。別表４順号１１）の金額に、原告ら各人の課税価格（別表４順号１０の各人欄の金額）が前記（１）の課税価格の合計額に占める割合（同表順号１２の各人欄の割合）をそれぞれ乗じて算出した各金額（別表４順号１３の各人欄の金額）である。
オ 原告らの納付すべき相続税額（別表４順号１５の各人欄の金額）
（ア）原告乙
４億０３３８万７０００円
（イ）原告丙
７９９４万１７００円
（ウ）原告丁
７９９４万１７００円
上記各金額は、前記エの原告らの算出税額について、通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後の金額である。
３ 本件各更正処分の適法性
被告が本訴において主張する原告らの納付すべき相続税の金額は、前記２（２）オのとおりであるところ、この金額は本件各更正処分における原告らの納付すべき相続税額と同額であるから（原告乙については甲１「小計」の「更正額」欄、原告丙については甲２「小計」の「更正額」欄、原告丁については乙１「小計」の「更正額」欄）、本件各更正処分はいずれも適法である。
４ 本件各賦課決定処分の根拠及び適法性
前記３で述べたとおり、本件各更正処分は適法であるところ、原告らは、本件相続税の課税価格及び納付すべき相続税額を過少に申告していたものであり、そのことについて通則法６５条（令和２年法律８号による改正前のもの。以下同じ。）４項に規定する正当な理由は存しないから、原告らに対しては、下記（１）及び（２）のとおり、通則法６５条１項及び２項の規定により過少申告加算税が賦課されることとなる。
（１）原告乙
原告乙に課されるべき過少申告加算税の額は、本件各更正処分により原告乙が新たに納付すべきこととなった税額３億６９６６万円（別表７順号６。前記２（２）オ（ア）の原告乙の納付すべき相続税額４億０３３８万７０００円から、本件修正申告における原告乙の納付すべき相続税額３３７２万７０００円（乙７〔２枚目〕「㉘申告納税額」の「修正申告額」欄）を控除した後の金額につき、通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額）に、通則法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合（別表７順号７）を乗じて算出した金額３６９６万６０００円（別表７順号８）と、本件各更正処分により原告乙が新たに納付すべきこととなった上記税額３億６９６６万円に累積増差税額（通則法６５条３項１号）４８万３０００円（別表７順号２）を加算し期限内申告税額（同項２号）３３２４万４０００円（別表７順号３）を控除した金額（ただし、通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額）に、通則法６５条２項に基づき１００分の５の割合（別表７順号１０）を乗じて算出した金額１６８４万４５００円とを合計した金額５３８１万０５００円（別表７順号１２）となる（別表７「原告乙」欄参照）。
（２）原告丙及び原告丁
原告丙及び原告丁に課されるべき過少申告加算税の額は、本件各更正処分により原告丙及び原告丁がそれぞれ新たに納付すべきこととなった各々の税額１２４８万円（別表７順号６。原告丙については甲２〔１枚目〕「㉒小計」の「更正額」欄の原告丙の納付すべき相続税額７９９４万１７００円から、本件修正申告における原告丙の納付すべき相続税額６７４５万４０００円（乙１〔１枚目〕「㉒小計」の「修正申告額」欄）を控除した後の金額につき、通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額、原告丁については乙１〔１枚目〕「㉒小計」の「更正額」欄の原告丁の納付すべき相続税額７９９４万１７００円から、本件修正申告における原告丙の納付すべき相続税額６７４５万４０００円（乙１〔１枚目〕「㉒小計」の「修正申告額」欄）を控除した後の金額につき、通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後の金額）に、通則法６５条１項の規定に基づき１００分の１０の割合を乗じて算出した金額１２４万８０００円である（別表１「原告丙」欄及び「原告丁」欄参照）。
（３）本件各賦課決定処分の適法性
原告乙に対して賦課決定された過少申告加算税の金額は５３７６万２５００円であり（甲１〔１枚目〕の「過少申告加算税」欄の金額）、前記（１）の算出税額５３８１万０５００円の範囲内であるから、原告乙に対してなされた過少申告加算税の賦課決定処分は適法である。
また、原告丙及び原告丁に賦課決定された過少申告加算税の額（甲２及び乙１のそれぞれの「過少申告加算税」欄の金額）は、前記（２）の金額と同額であるから、原告丙及び原告丁に対してされた過少申告加算税の賦課決定処分は適法である。
以上
〔PDF 45～48頁は画像のため本文テキストなし〕
別紙一覧、別表２－１～３－２、５－１、５－２省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2024/pdf/14041.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。