広島高判　平成24年3月1日

１事案の概要

（１）[1]事件の事案の概要

[1]事件は，平成５年分ないし平成７年分の所得税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分（以下「別件更正処分等」という。）の取消し及び損害賠償を求めた訴訟（以下「[1]事件前件訴訟」という。）で一部認容判決を得て，既に納付していた所得税，過少申告加算税及び延滞税の一部の還付を受けるとともに，国税通則法（以下「通則法」という。）58条１項に規定する還付加算金の支払を受けたＸ1が，平成17年分所得税において，本件の還付加算金を雑所得として申告するに際し，[1]事件前件訴訟について生じた訴訟費用及び弁護士費用等の[1]事件前件訴訟に関連して支出した費用（以下「前件訴訟費用等」という。）を必要経費に算入したところ，広島西税務署長から前件訴訟費用等は本件の還付加算金の必要経費に当たらないとして，所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を受けたため，その取消しを求めた事案である。

[1]事件の主な争点は，前件訴訟費用等が必要経費に当たるか否かであった。

（２）[2]事件の事案の概要

[2]事件は，贈与税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分の取消しを求めた訴訟（以下「[2]事件前件訴訟」という。）で一部認容判決を得て，既に納付していた贈与税，過少申告加算税及び延滞税の一部の還付を受けるとともに，通則法58条１項に規定する還付加算金の支払を受けたＸ2及びＸ3が，平成19年分所得税において，本件の還付加算金を雑所得として申告するに際し，[2]事件前件訴訟に補佐人として関与した税理士に対する報酬（以下「本件報酬」という。）を必要経費に算入したところ，鹿屋税務署長から本件報酬は本件の還付加算金の必要経費に当たらないとして，所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を受けたため，その取消しを求めた事案である。

[2]事件の主な争点は，本件報酬が必要経費に当たるか否かであった。

２[1]事件の判決の要旨

（１）[1]事件一審判決の要旨

[1]事件一審判決は，要旨以下のとおり判示して，Ｘ1の請求を棄却した。

ア本件の還付加算金は雑所得に当たるところ，雑所得の計算における必要経費（所得税法37条１項）といえるためには，「所得の総収入金額に係る売上原価その他当該収入金額を得るため直接に要した費用」（前段）と「その年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用」（後段）のいずれかに該当する必要がある。

イ還付加算金は，還付金等を還付する場合に，その保有期間に応じて当然に発生するものであり，業務によって生じたものではないから，前件訴訟費用等は「その年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用」に当たらない。

ウ「直接に要した費用」とは，その文言及び同条項が，収入と個別に対応する費用（前段）と収入の年に対応する費用（後段）で構成されていることからすれば，当該所得との関係で個別的に対応した費用を指すものと解すべきである。しかし，還付加算金は，過納金の還付に当たり，租税を滞納した場合に延滞税等が課されることとの均衡から，過納金の納付の翌日から還付の日までの期間に応じて当然に支払われる一種の利子と解するのが相当であるから，本件の還付加算金も[1]事件前件訴訟によって得られたものではなく，本件の還付加算金の取得に前件訴訟費用等を要したとの対応関係は認められない。また，[1]事件前件訴訟の効果は，別件更正処分等が取り消され，取り消された処分が当初からなかったのと同じ状態になるところにあり，当該処分に基づく納付金があった場合にこれが還付されるのは，[1]事件前件訴訟の反射的効果にすぎない。そうすると，[1]事件前件訴訟によって本件の過納金が生じたとはいえず，本件の還付加算金が生じたともいえない以上，前件訴訟費用等は，本件の還付加算金を得るため直接に要した費用に当たらない。

（２）[1]事件判決の要旨

[1]事件判決は，要旨以下のとおり付加するほか，一審判決の判示を引用して，Ｘ1の控訴を棄却した。

ア所得税法37条１項は，必要経費を，いわゆる費用収益対応の原則によって，計上する時期に関連して二つに区分し，売上原価のように収入に直接対応させる費用（個別対応）と販売費，一般管理費のようにその年分の費用（期間対応）とに分けて規定しているものと解される上，「売上原価」に加えて，売上原価に当たらない「総収入金額を得るため直接に要した費用の額」と規定しているものであるから，「直接に要した費用」とは，収入金額に対し何らかの関連性があればよいというものではなく，直接的な関連性が認められなければならない。

イ[1]事件前件訴訟の判決の結果は，別件更正処分等の一部を当初からなかったものにする効果があるにすぎず，本件の過納金は，Ｘ1が別件更正処分等により生じた所得税，過少申告加算税及び延滞税を全額納付していた事実を前提に，[1]事件前件訴訟の判決によって別件更正処分等の一部が当初からなかったものとなったことの，いわば反射的な効果として発生したものにすぎない上，本件の還付加算金の法的な性格は一種の利子と解すべきものであるから，前件訴訟費用等は，本件の還付加算金の発生と計算に何らの影響を及ぼしておらず，本件の還付加算金と前件訴訟費用等との間には直接的な対応関係はない。

３[2]事件の判決の要旨

[2]事件判決は，要旨以下のとおり判示してＸ2及びＸ3の請求を棄却した一審判決を維持して，Ｘ2及びＸ3の控訴を棄却した。

（１）還付加算金は雑所得に該当し，雑所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額は，当該雑所得を得るために直接に要した費用の額及びその年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額とされ，その要件の判断は，納税義務者の主観的判断ではなく，客観的基準に即して行われる必要がある。

（２）還付加算金は還付金等に付する一種の利子であるところ，更正処分の取消しは還付加算金発生の必要条件ではないこと，更正処分の取消訴訟は，違法な課税処分の取消し自体を目的とするものであって，還付加算金の取得を目的とするものではないこと，したがって，本件の還付加算金の発生は，[2]事件前件訴訟の判決の確定による直接的な効果ではなく，同判決の確定によって遡って国が本件の過誤納金を保有する正当な理由を失ったことによる反射的効果にすぎないと解されること等の事情からすれば，本件報酬が，客観的に見て，本件の還付加算金を得るために「直接に要した費用」に該当すると解することはできない。また，還付加算金は，反復継続して行われる事務又は事業によって生じた所得とは認められないから，本件報酬が，「その年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用」に該当すると解することもできない。

４本判決の検討

（１）問題の所在

申告・更正・決定等，租税債務の内容を確定する行為に基づき納付ないし徴収された租税について，その基礎となっている更正処分等が取り消された場合には，それによって税額が減少して過納金が発生する。そして，過納金が還付される場合には，国がそれを保有していた期間の日数に応じて，その金額に年7.3％の割合（特例基準割合がこれを下回る場合には特例基準割合による）で計算した還付加算金が加算される（通則法58条１項，租特法95条，同法93条１項）。この還付加算金は雑所得として課税されるところ，同所得の金額を計算するに当たり，[1]更正処分取消等訴訟等に要した訴訟費用及びその訴訟に関連して支出した弁護士費用等，[2]更正処分取消等訴訟に補佐人として関与した税理士に対する報酬を必要経費として控除できるか否かが問題となる。

（２）所得金額の計算における必要経費

必要経費について定める所得税法37条１項では，その年分の不動産所得の金額，事業所得の金額又は雑所得の金額の計算上必要経費に算入すべき金額は，別段の定めがあるものを除き，これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額とするとされている。そして，雑所得における必要経費該当性の判断は，関係者の主観的判断を基準とするのではなく，当該支出をするに至った経緯，当該支出に係る当事者の関係，当該支出の性質，趣旨及び目的等の諸般の事情を総合的に考慮し，社会通念に照らして客観的にされるべきであると解されている（大阪地裁平成17年９月14日判決・税務訴訟資料255順号10127（同判決は，大阪高裁平成18年２月23日判決・税務訴訟資料256順号10327において維持されている。），金子宏・租税法［第17版］258及び259ページ参照）。

また，所得税法37条１項は，必要経費を，売上原価のように特定の収入との対応関係を明らかにできるもの（同項の「総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用」）についてはそれが生み出した収入の帰属する年度の必要経費とし（個別対応），販売費や一般管理費のように特定の収入との対応関係を明らかにできないもの（同項の「その年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用」）についてはそれが生じた年度の必要経費とするものであり（期間対応），前者の「直接に要した費用」とは，収入金額に対して何らかの関連性があれば足りるというものではなく，直接的な関連性が必要であると解されている（事業所得の必要経費性につき，当該費用の支出と事業活動との間に直接的な関連性を要求する裁判例として，東京地裁平成６年６月24日判決・税務訴訟資料201号542ページ，青森地裁昭和61年４月15日判決・税務訴訟資料152号41ページなどがある。）。[1]事件判決は，「直接に要した費用」とは，収入金額に対して何らかの関連性があればよいというものではなく，直接的な関連性が認められなければならないと判示し，上記の考え方を踏襲するものであるといえ，また，[2]事件判決も，どの程度の関連性を要するかについては明示していないものの，その判示内容からみて同様の判断枠組みを採用したものと考えられる。

（３）訴訟費用及び訴訟に関連する費用の必要経費該当性

訴訟費用及び訴訟に関連する費用の必要経費該当性の判断においても，訴訟費用等と収入金額との間に直接的な関連性があるか否かを判断することにはなるが，その訴訟原因との関連で個別に検討する必要があると考えられる。

例えば，事業遂行上生じた売掛金の回収や手形金の取立て，賃料の取立てなどの事業所得及び不動産所得等を生ずべき業務に関する訴訟であれば，その訴訟費用は訴訟の結果いかんにかかわらず，必要経費に該当するが，業務に関連する訴訟といっても，土地等の財産の権利に関係するもの，損害賠償に関係するもの，刑事事件等種々のものがあり，さらに，土地等の財産の権利関係のものについてみても，それを細分すると様々な目的の訴訟が考えられ，その訴訟費用がすべて必要経費となるものではない（植松守雄編・五訂版注解所得税法1007及び1008ページ参照）。

課税実務の取扱い（業務に関連して生じた係争費用に関する所得税基本通達37−25）も，上記のような考え方を踏まえつつ，業務を営む者が当該業務の遂行上生じた紛争又は当該業務の用に供されている資産につき生じた紛争を解決するために支出した弁護士の報酬その他の費用は，原則として，必要経費に算入するとし，例外的に算入しないものとして山林又は譲渡所得の基因となる資産の譲渡に関する紛争に係る費用，所得税法45条１項（家事関連費等の必要経費不算入等）の規定により必要経費に算入されない同項２号から５号までに掲げる租税公課に関する紛争に係る費用などを例示列挙している（後藤昇ほか編・平成24年版所得税基本通達逐条解説348ないし350ページ参照）。

（４）更正処分取消訴訟の認容判決による還付加算金の発生と必要経費該当性

前記（１）のとおり，申告・更正等，租税債務の内容を確定する行為に基づき納付ないし徴収された租税について，その基礎となっている更正処分等が取消訴訟の判決等により取り消された場合には，それによって税額が減少して過納金が発生し，過納金が還付される場合には還付加算金が加算される。この還付加算金の法的性格については，国税の納付遅延に対して延滞税が課されること（通則法60条）との権衡を考慮して，還付金等に対して附すこととされた一種の利子であると解されており（武田昌輔監修・ＤＨＣコンメンタール国税通則法3159ページ），裁判例においても，還付金等に付する一種の「利子」であるとされている（静岡地裁昭和47年６月30日判決・訟務月報18巻10号1560ページ，神戸地裁昭和52年３月29日判決・訟務月報23巻３号617ページ（同判決は大阪高裁昭和52年８月30日判決及び最高裁昭和53年７月17日第二小法廷判決・訟務月報24巻11号2401ページにおいて維持されている。））。

本判決は，いずれも，必要経費該当性の判断の前提として，還付加算金の法的性格について還付金等に対する一種の利子であるとする上記裁判例と同様に解した上で，そのような利子としての性格を有することのみならず，還付加算金は，更正処分等の取消しによって必ず発生するものではなく，過誤納金に係る国税等の納付がなければ発生しないものであり，また，更正処分の取消訴訟は，違法な課税処分の取消し自体を目的とするものであって，還付加算金の取得を目的とするものではなく，還付加算金の発生は，前件訴訟の判決の確定による直接の効果ではなく，同判決の確定によって遡って国が過誤納金を保有する正当な理由を失った結果として発生したにすぎないというような更正処分取消訴訟の判決の効果と還付加算金の発生との関係を考察して，還付加算金の取得と前件訴訟費用等や本件報酬の支出との間に直接的な関連性が認められないとして，前件訴訟費用等や本件報酬が還付加算金を得るため直接に要した費用に当たらないと判示した。

（５）本判決の意義

本判決は，更正処分取消訴訟について生じた訴訟費用及びその訴訟に関連して支出した費用（弁護士費用や税理士費用等）が還付加算金に係る必要経費として控除できるか否かについて判断された初めての事案であり，同種の事件について，実務上重要な意義を有し，今後の執務の参考になると思われるので紹介する。[1]事件