主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第一 当事者の求める裁判
１ 控訴の趣旨
（１） 原判決を取り消す。
（２） 被控訴人が控訴人に対し平成〇年〇月〇日相続開始に係る相続税についてした，平成13年４月25日付け更正（ただし，平成14年７月22日付け裁決及び平成16年４月１日付け更正によりそれぞれ一部取り消された後のもの）のうち，課税価格６億0088万5000円，納付税額２億5056万1000円を超える部分並びに平成13年４月25日付け過少申告加算税変更賦課決定（ただし，平成14年７月22日付け裁決及び平成16年４月１日付け過少申告加算税の変更決定によりそれぞれ一部取り消された後のもの）のうち過少申告加算税289万8000円を超える部分をいずれも取り消す。
（３） 訴訟費用は，第１，２審とも被控訴人の負担とする。
２ 控訴の趣旨に対する答弁
主文同旨
第二 事案の概要
一本件は，被控訴人が，平成〇年〇月〇日に死亡したＡ（以下，Ａの死亡による相続を「本件相続」という。）の共同相続人３人のうちの控訴人に対し，本件相続に係る控訴人の相続税について，平成13年４月25日付け更正（以下「本件更正」という。）及び同日付け過少申告加算税変更賦課決定（以下「本件賦課決定」という。）をしたため，控訴人が，被控訴人に対し，相続税の債務控除において，本件相続の遺産分割協議により控訴人が相続した別紙物件目録〈略〉記載１ないし８の各土地（以下「本件各土地」という。）に設定された定期借地権に係る預かり保証金は，本件相続開始後に各借地人に全額返還したので，相続税法13条１項，14条１項及び22条により，その全額が債務控除されるべきであるのに，その一部しか債務控除しないでされた本件更正及び本件賦課決定は違法であるなどと主張し，本件更正（ただし，平成14年７月22日付け裁決及び平成16年４月１日付け更正によりそれぞれ一部取り消された後のもの）のうち，課税価格６億0088万5000円，納付税額２億5056万1000円を超える部分及び本件賦課決定（ただし，平成14年７月22日付け裁決及び平成16年４月１日付け過少申告加算税の変更決定によりそれぞれ一部取り消された後のもの）のうち過少申告加算税289万8000円を超える部分の各取消しを求める事案である。
原審は，本件更正（ただし，平成14年７月22日付け裁決及び平成16年４月１日付け更正によりそれぞれ一部取り消された後のもの）及び本件賦課決定（ただし，平成14年７月22日付け裁決及び平成16年４月１日付け過少申告加算税の変更決定によりそれぞれ一部取り消された後のもの）はいずれも適法であるとして，控訴人の本件請求を棄却する判決をしたので，これを不服とする控訴人が控訴した。
二前提となる事実
次のとおり付加・補正するほか，原判決「事実及び理由」中の「第二事案の概要」の「二前提となる事実」記載のとおりであるから，これを引用する。
１ 原判決３頁17行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）1229ページ15行目）を以下のとおり改める。
「１（一）Ａは，本件各土地を所有していた。
同人は，平成〇年〇月〇日に死亡した。
（二）控訴人を含むＡの相続人３人は，同年10月21日，本件相続財産について遺産分割協議をし，同遺産分割協議により，本件各土地は控訴人が取得した（〈証拠略〉）。」
２ 同14頁９行目〈編注・1235ページ２行目〉「前記一２」を「前記２」に改める。
三争点
本件争点は，相続税の課税価格の計算上，控訴人が本件相続により取得した財産の価額から控除されるべき債務等の金額である。
なお，控訴人は，相続税法13条１項，14条１項及び22条所定の控除すべき債務の金額について，本件各保証金全額を相続財産から控除されるべき債務と主張するが，これに関する部分を除き，その余の被控訴人主張の課税根拠，計算関係を争っていない。
四被控訴人の主張
次のとおり付加するほか，原判決「事実及び理由」中の「第二事案の概要」の「四被告の主張」記載のとおりであるから，これを引用する。
１ 原判決21頁14行目〈編注・1239ページ５行目〉の次に行を改めて，以下のとおり加える。
「すなわち，本件各保証金に係る返還債務は，本件相続の開始時には，弁済すべき金額は確定しているが，無利息かついまだ弁済期未到来の金銭債務であることから，控訴人は，通常の利率による利息に相当する経済的利益を弁済期が到来するまで毎年留保しうることとなる。」
２ 同27頁17行目〈編注・1242ページ18行目〉の次に行を改めて，以下のとおり加える。
「さらに，相続税の課税価格の算出に当たっては，取得財産及び控除債務の双方についてそれぞれ相続開始時に現に有する経済的価値を客観的に評価した金額を基礎とすべきところ，本件相続開始時の本件各保証金に係る消極的経済的価値を客観的に評価すれば，当該保証金の元本額から弁済期到来まで無利息であることによる経済的利益の現在価値を控除した金額となることが明らかである。そして，控訴人の本件各保証金の返還という状況が生じたのは，本件相続開始から１年７か月以上経過した後のことであるから，当該保証金に係る控除すべき債務の金額の評価に当たって本件相続の開始後に生じた当該保証金の返還という事実がしんしゃくされるものではない。
したがって，本件相続時の現況からして本件各保証金全額の返還債務が確実ではなかったので，当該保証金全額を債務控除することはできないから，その後の当該保証金全額の返還によっても控訴人の瑕疵ある税務申告が治癒されることはありえない。
なお，控訴人は，上記通常の利率について，本件相続開始時における公定歩合（年0.5パーセント）又は控訴人が本件各保証金を預けていたＫ銀行つくし野支店の本件相続開始時の定期預金の金利（年1.15パーセント）によるべきであると主張するが，これら短期金利の指標や短期間の運用に係る金利を，47年間又は48年間という極めて長期にわたる運用期間を前提とする本件各保証金に適用することはできない。」
五控訴人の主張
次のとおり付加するほか，原判決「事実及び理由」中の「第二事案の概要」の「五原告の主張」記載のとおりであるから，これを引用する。
１ 原判決30頁20行目〈編注・1244ページ11行目〉の次に行を改めて，以下のとおり加える。
「すなわち，控訴人は，物納事務を取り扱う八王子税務署の担当職員の指示に基づき，平成11年９月10日及び同月16日に本件各保証金全額（総額１億8000万円）を本件各土地の各借地権者に返還した。にもかかわらず，被控訴人が控訴人の本件相続に係る相続税についてした平成13年４月25日付け本件更正及び同日付け本件賦課決定は，控訴人の本件各保証金全額返還の事実を全く無視し，当該保証金全額の債務控除を内容とする控訴人の修正申告を否認し，控訴人が今後47年間又は48年間にわたり本件各保証金を運用し，その将来の運用益は１億6882万8000円であると算出し，これと本件各保証金１億8000万円との差額1117万2000円のみをもってその返還債務の現在価値と評価している。これは，本件各保証金全額の返還がなされ，本件更正及び本件賦課決定時には既に発生しないことが確定した本件各保証金の将来の運用益に対して課税するに等しい処分であり，また，実在しない本件各保証金の将来の運用益（中間利益）を債務控除額から差し引くものであるので，所得（財産）がないところに課税するに等しい処分であるから，課税庁として許される行政裁量の範囲を著しく逸脱しており，違憲・違法である。
仮に，被控訴人主張のとおり本件相続時点において本件各保証金の返還債務が確実なものではなかったとしても，本件更正及び本件賦課決定時には本件各保証金が返還されている（つまり返還債務が確定した）のであるから，本件各保証金全額を債務控除額とした控訴人の申告の瑕疵は治癒されている。
なお，定期借地権の設定された土地の物納に際しては，収納前に預かり保証金全額を借地人に返還させる税務当局の扱いが定着しているところ，本件更正及び本件賦課決定が正当化されるのであれば，預かり保証金の返還後のありえない運用益に課税されるのに等しい不合理な処分を受けることを承知で敢えて不利益な物納を選択する納税者はいないから，定期借地権の設定された土地の物納は事実上なしえない結果となり，行政機関の一判断によって，立法機関が定めた物納制度が一部否定されることになり，ひいては法制度の趣旨を歪めることになる。」
２ 同31頁21行目〈編注・1244ページ28行目〉の次に行を改めて，以下のとおり加える。
「なお，金融機関の企業に対する貸出金利としての指標である長期プライムレート程度の数字を採用すべき合理的根拠はない。」
第三 当裁判所の判断
当裁判所の判断は，次のとおり付加・補正するほか，原判決「事実及び理由」中の「第三当裁判所の判断」記載のとおりであるから，これを引用する。
１ 原判決37頁７行目〈編注・1248ページ２行目〉「証拠（〈証拠略〉）」を「証拠（〈証拠略〉）」に改める。
２ 同38頁12行目〈編注・1248ページ22行目〉「（９）しかし」から同13行目〈編注・1248ページ23行目〉末尾までを，以下のとおり改める。
「（９）被控訴人は，控訴人に対し，控訴人からの物納申請に対し，平成15年６月26日付け相続税物納許可通知書（〈証拠略〉）によりこれを許可したとが認められる。」
３ 同43頁19行目〈編注・1251ページ23行目〉から20行目〈編注・1251ページ23行目〉にかけて「財産権の侵害にも等しいことであり，」を「財産権の侵害にも等しいことであって，違憲，違法であり，」に改める。
４ 同44頁２行目〈編注・1251ページ26行目〉「相続税における債務の評価方法として」を「相続税における相続開始時における債務の評価方法として」に改める。
５ 同頁21行目〈編注・1252ページ11行目〉「ことをもって，」の次に「違憲，違法であり，或いは」を加える。
６ 同45頁３行目〈編注・1252ページ14行目〉の次に行を改めて，以下のとおり加える。
「なお，控訴人は，本件相続時点において本件各保証金の返還債務が確実なものではなかったとしても，本件更正及び本件賦課決定時には本件各保証金が返還されて返還債務が確定しているから，本件各保証金全額を債務控除額とした控訴人の申告の瑕疵は治癒されると主張するとともに，本件更正及び本件賦課決定が正当化されるのであれば，預かり保証金の返還後のありえない運用益に課税されるのに等しい不合理な処分を受けることを承知で敢えて不利益な物納を選択する納税者はいないから，定期借地権の設定された土地の物納は事実上なしえない結果となり，行政機関の一判断によって，立法機関が定めた物納制度が一部否定されることになり，ひいては法制度の趣旨を歪めることになると主張する。
しかし，上記認定のとおり，相続税の課税価格の算出に当たっては，取得財産及び控除債務の双方についてそれぞれ相続開始時に現に有する経済的価値を客観的に評価した金額を基礎とすべきであり，このことは，相続税の課税処分に対して異議申立て或いは審査請求がなされても変わりはなく，すなわち，異議申立てに対する処分や審査請求に対する裁決においても，相続税の課税価格の算定は，処分や裁決の時ではなく，相続開始時を基準になされるところである。したがって，上記のように相続開始時に本件各保証金を定期借地権者に返還することが確実でなかった以上，たとえ本件更正及び本件賦課決定時には本件各保証金が返還されていたとしても，これによって本件各保証金の返還債務額を本件相続開始時を基準に算定することが違法に帰するものではなく，また，控訴人の申告の瑕疵が治癒されるものでもない。
そして，〈証拠略〉によると，控訴人は，上記のとおり本件各土地を物納することが本件相続に係る相続税を納付する唯一の方法であったわけではなく，その物納申請は，本件相続の開始後である平成10年10月28日になされ，被控訴人から平成15年６月26日付けで相続税物納許可がなされており，相続税法基本通達42−１は「物納の許可は，その申請に係る税額のうち物納を許可する時において収納未済となっている税額の範囲内において許可するものとする。」と定められているように，物納申請の判断は，相続開始後の状況に基づくものであるというべきであるから，本件相続の開始時点において本件各保証金全額を債務控除の金額としないことが，当然に定期借地権の設定された土地の物納が事実上なしえない結果を招来するものであるということはできず，課税当局が立法機関の定めた物納制度を否定したり，法制度の趣旨を歪めるものではないので，控訴人の上記主張はその前提を欠いており失当である。」
第四 結論
よって，控訴人の本件請求は理由がないから棄却すべきところ，これと同旨の原判決は相当であり，本件控訴は理由がないから，これを棄却することとし，控訴費用の負担について行訴法７条，民訴法67条，61条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官大喜多啓光水谷正俊河野清孝）
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報52巻4号1217頁。
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