主文
本件控訴を棄却する。
控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 当事者の求めた裁判
１ 控訴人
（１） 原判決を取り消す。
（２） 被控訴人が控訴人に対して平成14年３月12日付けでした，控訴人の平成10年分所得税についての更正処分のうち総所得金額4370万7017円，納付すべき税額366万4800円を超える部分及び同年分の納付すべき所得税の額を366万4800円として計算した場合の過少申告加算税の額を超える過少申告加算税の賦課決定を取り消す。
（３） 訴訟費用は，第１，２審とも，被控訴人の負担とする。
２ 被控訴人
主文同旨
第２ 事案の概要
１（１）本件は，控訴人が，ストックオプションを行使して得た利益を一時所得に該当すると主張し，これを雑所得に該当するとして被控訴人が行った課税を争う事案である。なお，一時所得は，所得税法34条により計算した所得金額の２分の１に相当する金額だけが総所得金額に算入されるのに対し（同法22条１項，２項２号），雑所得は，同法35条により計算した所得金額がそのまま総所得金額に算入される。
（２） ストックオプションとは，一般に，特定の株式を，一定の条件の下，一定の期間内に，市場価格ではなく，あらかじめ定められた権利行使価格で取得することのできる権利ないし契約上の地位を意味しており，ストックオプションの行使により取得した利益とは，権利行使時における株式の市場価格と被付与者の払い込んだ上記権利行使価格との差額のことである（以下，この利益を「権利行使益」という。）。
（３） 主要な事実関係
ア 控訴人は，株式会社Ａ（以下「Ａ社」という。）の代表取締役であった。
イ Ａ社は，平成８年10月８日，アメリカ合衆国法人Ｂ（以下「米国Ｂ社」という。）との間で，マーケティング提携契約（〈証拠略〉。以下「本件提携契約」という。）を締結した。
ウ 控訴人は，Ａ杜が本件提携契約に基づき米国Ｂ社に対して負うすべての債務について，保証の義務を引き受けた（以下，これによる保証を「本件保証」という。）。
エ 米国Ｂ社は，控訴人に対し，平成９年１月20日，権利行使価格１株当たり9.375ドルで２万5000株分のストックオプション（以下「本件ストックオプション」という。）を付与した。
オ 控訴人は，原判決別表１〈略〉記載のとおり，平成10年５月８日，本件ストックオプションの一部につき権利行使をし，合計2651万4460円の権利行使益（以下「本件権利行使益」という。）を得た。
カ 控訴人は，本件権利行使益を総所得金額に全く算入しないで，原判決別表２〈略〉の「確定申告」欄記載のとおり，平成10年分の所得税の確定申告（以下「本件確定申告」という。）をした。
キ 被控訴人（玉川税務署長）は，平成14年３月12日，控訴人の平成10年分の所得税について，本件権利行使益を雑所得として総所得金額に算入し，原判決別表２〈略〉の「更正処分」欄記載のとおり，更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定（以下「本件賦課決定」といい，本件更正処分と合わせて「本件更正処分等」という。）をした。
（４） 控訴人は，本件訴訟において，本件更正処分等は，本件権利行使益の所得区分の判断を誤った違法なものであるなどと主張して，原判決別表２〈略〉の「異議申立て」及び「審査請求」欄記載のとおり，本件権利行使益を一時所得に区分して計算した場合の総所得金額（4370万7017円）及び納付すべき税額（366万4800円）を超える部分の各取消しを請求している。
２ 所得区分に関する所得税法の規定
（１） 同法21条１項１号は，居住者に対して課する所得税の額の計算について，「その所得を利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得，一時所得又は雑所得に区分し，これらの所得ごとに所得の金額を計算する。」と規定している。
（２） 同法34条１項は，「一時所得とは，利手所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち，営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。」と規定している。
（３） 同法35条１項は，「雑所得とは，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。」と規定している。
３ 原判決は，本件権利行使益は，控訴人の米国Ｂ社に対する本件保証及びその継続という役務の提供の対価としての性質を有する所得であるから，一時所得には該当せず，雑所得に該当すると判断し，本件更正処分等はいずれも適法であるとして，控訴人の請求をいずれも棄却した。
これに対し，控訴人が不服を申し立てたものである。
なお，控訴人の納税地の異動により，所轄する税務署長が玉川税務署長から成田税務署長に承継されたため，本件訴訟の被控訴人は，玉川税務署長事務承継人成田税務署長となっている。
４ 以上のほかの事案の概要は，原判決の「事実及び理由」の「第二事案の概要」の二ないし六に記載のとおりであるから，これを引用する。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も，控訴人の請求はいずれも理由がないものと判断する。その理由は，以下のとおりである。
２ 認定事実
当裁判所も，原判決の「事実及び理由」の「第三争点に関する当裁判所の判断」の一のとおり事実を認定するから，これを引用する。
３ 争点１（本件権利行使益の所得区分）について
（１） 本件権利行使益について，被控訴人は，雑所得に該当すると主張するのに対し，控訴人は，一時所得に該当し，少なくとも一時所得を含む複数の種類の所得が混在していると主張する。
（２） 前記所得区分に関する所得税法の規定によれば，本件権利行使益は，「利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得」であるから，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質」を有しないものであれば一時所得に該当し得るが，これを有するものであれば雑所得に該当することになる。
（３） そして，当裁判所も，原判決と同じく，次のように判断する。ストックオプションの付与は，ストックオプションそれ自体を所得とみることは困難であるが，その権利行使により利益を取得することとされ，そのためには被付与者の役務の提供の継続が必要であり，その利益額は被付与者の権利行使の時期の判断により決まるが，付与者の株価が値上がりしている限り，確実に利益が得られるという構造になっており，役務に対する対価の給付の一方式と考えるべきである。そして，【判示事項】本件のストックオプションによる権利行使益は，結局，控訴人の米国Ｂ社に対する本件保証とその継続という役務提供の対価として得られたものといってよく，これは一時所得には該当せず，全体として雑所得に該当するものであって，複数の種類の所得が混在しているものでもない。
その理由は，原判決の「事実及び理由」の「第三争点に関する当裁判所の判断」の二の１ないし３及び５ないし７に記載のとおりであるから，これを引用する。なお，本件権利行使益の発生及びその金額が米国Ｂ社の株価の動向と権利行使時期に関する控訴人の判断に左右されたものであるとしても，そのことを理由として，本件権利行使益が上記役務の提供の対価に当たることを否定することはできないのは明らかである。また，控訴人が主張するようにストックオプションの権利行使にかかる自社株式を新株発行方式により調達している場合であるからといって，上記対価性を否定することはできないことも明らかである。したがって，上記二の４（原判決36頁12行目から52頁14行目（編注・訟務月報本号（以下月報巻号省略）3241ページ５行目から3251ページ７行目）まで）に記載の判断は，引用するまでもない。
４ 争点２（信義則違反）について
（１） 控訴人は，本件更正処分等は信義則に反し違法である旨主張する。
（２） 租税法規に適合する課税処分について，法の一般原理である信義則の法理の適用により，当該課税処分を違法なものとして取り消すことができる場合もあろう。しかし，法律による行政の原理，とりわけ租税法律主義の原則が貫かれている租税法律関係においては，上記法理の適用には慎重でなければならない。すなわち，租税法規の適用における納税者間の平等，公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分に係る課税を免れさせて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するような特別の事情が存する場合に，初めて上記法理の適用の是非を考えるべきものである（最三判昭和62年10月30日・判時1262号91頁）。
（３） 本件においては，控訴人は，本件権利行使益を総所得金額に全く算入しないで本件確定申告をしたのであって，控訴人が主張するようなストックオプションに関するかつての税務当局の見解を信頼して一時所得として申告したというのではない。したがって，税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示したことにより，納税者がその表示を信頼しその信頼に基づいて行動した場合には当たらないから，納税者の信頼を保護することを目的とする信義則の法理の適用を論ずる前提を全く欠くものである。
（４） また，控訴人は，本件権利行使益には複数の所得が混在していることを前提に，その所得区分を明らかにすることなく，全部を控訴人に不利益に雑所得と割り切って課税することは信義則に違反する旨主張する。
しかし，既に判示したとおり，本件権利行使益に複数の種類の所得が混在しているということはできないから，控訴人の主張は，その前提を欠き，採用することができない。
（５） 以上のとおり，控訴人の信義則違反の主張は，採用の余地がない。
５ 争点３（国税通則法65条４項の適用の可否）について
（１） 控訴人は，本件においては，国税通則法65条（過少申告加算税）の４項が規定する「正当な理由」があるので，本件賦課決定は違法である旨主張する。すなわち，控訴人は，税務官庁が公的見解を公刊物で示し，長らくこれに従った運用をしてきていたのに，その変更理由を開示することなく唐突に法律解釈を変更し，しかも変更した法律解釈を遡って適用して課税したという事情の下においては，控訴人が本件権利行使益を雑所得に該当するとして申告しなかったことにつき，上記「正当な理由」があるというのである。
（２） しかし，本件においては，控訴人は，陳述書（〈証拠略〉）に「迂闊にも」とだけ記載しているように，何の理由もなく本件権利行使益を総所得金額に全く算入しないで本件確定申告をしたのであって，これは，上記主張のような法律解釈の変更等があったとの事情とは何ら関係がないことが明らかである。よって，上記「正当な理由」の存在は認める余地がなく，本件賦課決定が違法であるとは認められない。
６ 本件更正処分等の適法性
前提事実に弁論の全趣旨を総合すると，本件権利行使益が雑所得に該当するものとして計算すれば，被控訴人主張のとおり，控訴人の平成10年分の所得税の総所得金額は5723万9898円，納付すべき税額は1043万1300円となり，これは，本件更正処分における総所得金額（5718万8597円）及び納付すべき税額（1040万5300円）を上回ることが認められる。そして，過少申告加算税も，被控訴人主張のとおり，155万4000円となることが認められる。
そうすると，本件更正処分等は，いずれも適法である。
７ よって，控訴人の請求をいずれも棄却した原判決は相当であって，本件控訴は理由がないから，主文のとおり判決する。
（裁判官千葉勝美北澤章功竹内浩史）
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報52巻10号3209頁。
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