主文
1 控訴人の当審における追加請求のうち、委託納付の取消しを求める訴えをいずれも却下する。
2⑴原判決中、国税不服審判所長が令和5年3月17日付けで控訴人に対してした裁決（大裁（諸）令4第42号）のうち委託納付に係る部分の取消しを求める請求を棄却した部分を取り消す。
⑵上記取消し部分に係る控訴人の訴えを却下する。
3 本件控訴を棄却する。
4 控訴人のその余の当審における追加請求をいずれも棄却する。
5 訴訟費用は、第1、2審とも控訴人の負担とする。
事実及び理由
第1 控訴の趣旨
1 原判決を取り消す。
2 姫路税務署長が令和4年7月15日付けで控訴人に対してした国税還付金充当等通知書に基づく別紙〈略〉符号1ないし14の各処分をいずれも取り消す（控訴人は、当審において、同各処分の取消請求（第2事件）を追加した。）。
3 国税不服審判所長が令和5年3月17日付けで控訴人に対してした裁決（大裁（諸）令4第42号）を取り消す。
第2 事案の概要（以下、略称は原判決の例による。）
1 事案の骨子
⑴姫路税務署長（処分行政庁）は、控訴人に対し、控訴人の有する国税の還付金等について、国税通則法57条1項に基づき、控訴人の納付すべき国税等に充当する本件各充当処分を行うとともに、地方税法附則9条の10第2項及び3項に基づき、控訴人の納付すべき国税等に対する本件各委託納付に係る手続を行った。
控訴人が、本件各充当処分及び本件各委託納付の取消しを求める本件審査請求をしたところ、国税不服審判所長（裁決行政庁）から、本件審査請求のうち、①本件各委託納付の取消しを求める部分をいずれも却下し、②本件各充当処分の取消しを求める部分をいずれも棄却する旨の本件裁決を受けた。原審において、控訴人は、裁決行政庁の所属する被控訴人（国）に対し、本件裁決の取消しを求めた。
⑵原判決は、控訴人の請求を棄却した。控訴人は、原判決を不服として控訴した（第1事件）。控訴人は、当審において、処分行政庁の所属する被控訴人（国）に対する令和4年7月15日付けの国税還付金充当等通知書に基づく本件各充当処分及び本件各委託納付の取消請求を追加した。当審は、これを第2事件として立件した。
2 前提事実、争点及び争点に関する当事者の主張は、後記3のとおり、控訴人の当審における追加主張を、後記4のとおり、第2事件についての被控訴人の主張をそれぞれ付加するほかは、原判決「事実及び理由」第2の3、4のとおりであるので、これを引用する（ただし、原判決5頁11行目〈編注・訟務月報本号（以下月報本号省略）1748ページ10行目〉の次に行を改め以下のとおり加える。）。
「⑻新たな裁決
裁決行政庁は、令和5年7月14日付けで、本件各処分のうち、原判決別表3〈略〉順号1記載の平成29年分所得税等の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分、同順号2記載の平成30年分所得税等の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消すことなどを内容とする裁決（大裁（所・諸）令5第1号。以下「令和5年7月14日付け裁決」という。）をした。〈証拠略〉」
3 控訴人の当審における追加主張
以下のとおりであるから、本件各充当処分及び本件各委託納付並びに本件裁決は取り消されるべきである。
⑴令和5年7月14日付け裁決により本件各処分の一部が取り消されたのであるから、これに基づく本件各充当処分及び本件各委託納付の計算は、やり直されなければならない。
⑵令和3年の還付金の充当に関し、「納付すべき本税」が変更されている。⑶被控訴人の主張する充当について、未納消費税も古い順に充当されなければならず、充当の順序が誤っている。
⑷Ａ旅館の税金は亡Ｂが納付済みであるから、納付すべき国税の額が変わる。
4 第2事件についての被控訴人の主張
⑴本件各委託納付の取消しを求める訴えについて
本件各委託納付には処分性が認められず、したがってその取消しを求める訴えは不適法であるから、いずれも却下されるべきである。
⑵本件各充当処分の取消しを求める訴えについて
控訴人が、令和3年11月1日、処分行政庁に対し、同年1月1日から同年10月31日までの課税期間に係る消費税等の確定申告書を提出したことにより、本件還付金①（還付金の額1938万3513円）が発生した。また、控訴人が、令和4年1月11日、処分行政庁に対し、令和3年12月1日から同月31日までの課税期間に係る消費税等の確定申告書を提出したことにより、本件還付金②（663万3173円）が発生した。
他方、処分行政庁は、令和4年7月7日、原判決別表3〈略〉・順号8記載の更正処分（以下「本件処分①」という。）及び同順号10記載の更正処分（以下「本件処分②」という。）を行った。これにより、控訴人につき、納付すべき消費税等（本件処分①につき本税4177万1600円、本件処分②につき本税200円）が生じた。
以上のとおり、控訴人に関して、還付金と納付すべき消費税等が発生したことから、処分行政庁は、令和4年7月15日、国税通則法57条1項、消費税法52条4項並びに消費税法施行令64条及び65条1号の規定に従い、本件還付金①である1938万3517円を課税期間を同じくする消費税等で更正により納付すべきものとされた本件処分①に係る本税4177万1600円のうち1938万3517円に充当する処分、及び本件還付金②である663万3173円のうち200円を課税期間を同じくする消費税等で更正により納付すべきものとされた本件処分②に係る本税200円に充当する処分（本件各充当処分）をした。
このように、処分行政庁による本件各充当処分は、法令の規定に従い適法にされたものであって、本件各充当処分に取り消されるべき違法がないことは明らかである。
第3 当裁判所の判断
1 第2事件のうち本件各委託納付の取消しを求める訴えについて
取消訴訟の対象となる「行政庁の処分その他公権力の行使に当たる行為」（行政事件訴訟法3条2項）とは、公権力の主体たる国又は公共団体が行う行為のうち、その行為によって直接国民の権利義務を形成し、又はその範囲を確定することが法律上認められているものをいうと解される（最高裁昭和28年（オ）第1362号同30年2月24日第一小法廷判決・民集9巻2号217頁、最高裁昭和37年（オ）第296号同39年10月29日第一小法廷判決・民集18巻8号1809頁参照）。
本件各委託納付は、地方税法附則9条の10第2項及び3項に基づくものであるところ、同条2項及び3項は、同条1項各号に規定する場合、還付金等の還付を受けるべき者は、当該還付をすべき税務署長等に対し、当該還付金等による未納譲渡割等を納付することを委託したものとみなす旨規定している。すなわち、〔判示事項〕委託納付は、所定の要件を充足することにより、法律上当然に納付を委託したと擬制される制度であり、本件各委託納付の過程には、公権力の主体たる行政庁の行為を観念することができないから、本件各委託納付は、取消訴訟の対象とはならない（なお、委託納付の対象となる未納国税等が複数ある場合でも、法令の定めに従い、委託納付の対象となる未納国税等は決まり、仮に、法令に違反した内容の委託納付の通知が行われたとしても、法律の規定上、ここに行政庁による行為は観念できず、同通知の内容である委託納付の効力は生じていないというべきである。この場合、納税者は、実質的当事者訴訟（行政事件訴訟法4条後段）の提起等によって救済を求めることが考えられる。）。
したがって、本件各委託納付の取消しを求める訴えは不適法であり、却下を免れない。
2 第2事件のうち本件各充当処分の取消しを求める訴えについて
⑴控訴人は、令和5年7月14日付け裁決により本件各処分の一部が取り消されたのであるから、これに基づく本件各充当処分は取り消されるべきであると主張する。
しかしながら、税額確定処分である本件各処分と徴収処分である本件各充当処分とは、目的を異にする別個独立の処分であるから、違法性は承継されず、本件各処分の一部が取り消されたことを理由として本件各充当処分の取消しを求めることはできないと解すべきである。
⑵控訴人は、当審において、被控訴人の主張する充当について、未納消費税も古い順に充当されなければならず、充当の順序が誤っていると主張する（上記第2の3⑶）。
しかしながら、以下のとおり、本件各充当処分は適法に行われたものと認められる。
ア 本件還付金①に関する充当処分について
処分行政庁は、令和4年7月15日、原判決別表1〈略〉順号1の「本税」欄記載の消費税等に係る還付金1938万3517円（本件還付金①）について、原判決別表3〈略〉のとおり、控訴人には納付すべき国税が存したことから、本件還付金①と同じく令和3年1月1日から同年10月31日までを課税期間とする消費税等で更正処分によって納付すべきものとされた原判決別表3〈略〉順号8の消費税等の本税4177万1600円〈証拠略〉のうち1938万3517円に充当する処分をした（別紙〈略〉符号1の処分。〈証拠略〉）。この場合、消費税等の還付金を同じ課税期間の未納消費税等に充当する場合であることから、国税通則法57条の規定の適用は排除されない（地方税法附則9条の10第1項柱書ただし書）。
イ 処分行政庁は、令和4年7月15日、原判決別表1〈略〉順号2の「本税」欄記載の消費税等に係る還付金663万3173円（本件還付金②）について、原判決別表3〈略〉のとおり、控訴人には納付すべき国税が存したことから、本件還付金②と同じく令和3年12月1日から同月31日までを課税期間とする消費税等で更正処分によって納付すべきものとされた原判決別表3〈略〉順号10の消費税等の本税200円〈証拠略〉に充当する処分をした（別紙〈略〉符号2の処分。〈証拠略〉）。この場合、消費税等の還付金を同じ課税期間の未納消費税等に充当する場合であることから、国税通則法57条の規定の適用は排除されない（地方税法附則9条の10第1項柱書ただし書）。
なお、本件還付金②は、上記充当をしてもなお還付すべき金額があるところ、原判決別表3〈略〉の他の未納国税との充当が検討されることとなるが、これらは、いずれも消費税等の還付金を同じ課税期間の未納消費税等に充当する場合には当たらないことから、地方税法附則9条の10第1項柱書本文及び同項1号により、国税通則法57条の適用は排除され、地方税法附則9条の10第2項に基づき委託納付の処理がされた〈証拠略〉。
⑶以上のとおりであるから、本件各充当処分の取消しを求める控訴人の主張は理由がない。
3 第1事件中、本件裁決のうち本件各委託納付に係る部分の取消しを求める訴えについて
上記1のとおり、本件各委託納付の取消しを求める訴えは不適法であり、却下を免れないものであるところ、仮に、裁決固有の瑕疵が存するとして本件裁決が取り消されたとしても、裁決行政庁としては、本件各委託納付に対する審査請求については、本件各委託納付が「国税に関する法律に基づく処分」（国税通則法75条1項）に該当しないとして却下するほかなく、裁決によって本件各委託納付が取り消される余地はおよそないこととなる。裁決の取消しを求める訴えの目的は、究極的には原処分の取消しを求めることにあると解されることからすると、本件各委託納付の取消しの訴えが却下された本件において、控訴人は、裁決固有の瑕疵が存するとしてその裁決の取消しを求めることについて、法律上の利益を有しないものと認められる。
したがって、本件裁決のうち本件各委託納付に係る部分の取消しを求める訴えは不適法であり、却下を免れない。
4 第1事件中、本件裁決のうち本件各充当処分に係る部分の取消しを求める訴えについて
⑴判断の枠組み
処分の取消しの訴えとその処分についての審査請求を棄却した裁決の取消しの訴えの両方を提起することができる場合には、裁決の取消しの訴えにおいては、処分の違法を理由として裁決の取消しを求めることはできない（行政事件訴訟法10条2項）。したがって、控訴人は、本件裁決のうち本件各充当処分に係る部分の取消しを求める訴えにおいては、本件裁決固有の瑕疵を理由としてのみ、本件裁決の取消しを求めることができる。
⑵本件裁決固有の瑕疵（手続的瑕疵）の有無
当裁判所も、本件裁決のうち本件各充当処分に係る部分について、本件裁決固有の瑕疵（手続的瑕疵）はないと判断する。その理由は、原判決「事実及び理由」第3の1⑶イないしエ、カのとおりであるので、これを引用する。
5 控訴人の当審におけるその余の追加主張について
控訴人は、①令和5年7月14日付け裁決により本件各処分の一部が取り消されたのであるから、これに基づく本件各充当処分及び本件各委託納付の計算は、やり直されなければならない（上記第2の3⑴）、②令和3年の還付金の充当に関し、「納付すべき本税」が変更されている（同⑵）、③Ａ旅館の税金は亡Ｂが納付済みであるから、納付すべき国税の額が変わる（同⑷）、と主張する。
しかしながら、上記2⑴のとおり、税額確定処分である本件各処分と徴収処分である本件各充当処分とは、目的を異にする別個独立の処分であるから、違法性は承継されず、本件各処分の一部が取り消されたことや本件各処分に誤りがあることを理由として、本件各充当処分及び同処分にかかる本件裁決の取消しを求めることはできない。また、本件各委託納付及びこれにかかる本件裁決の各取消しを求める訴えが却下を免れないことは上述のとおりであり、上記控訴人の主張は、かかる判断に何ら消長を来たさない。
第4 結論
以上のとおり、控訴人の当審における追加請求（第2事件）のうち、委託納付の取消しを求める訴えは不適法であるため却下すべきであり、これにより、本件裁決のうち、委託納付に係る部分の取消しを求める訴えも不適法となり却下すべきこととなることから、これと異なる原判決（第1事件）を一部取り消し、同部分を却下する。また、上記説示のとおり、第1事件についての本件控訴は理由がなく、控訴人のその余の当審における追加請求（第2事件）にも理由がない。
よって、主文のとおり判決する。
（裁判官田中健治上田卓哉柴田憲史）
別紙（別記符号1〜14）〈略〉
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報71巻9号1731頁。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。