主文
１ 原告の請求を棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
関東信越国税局長が原告に対し平成５年７月29日付け「連帯納付義務に係る納税告知書」によって告知したＡの相続税債務（本税3190万円）に関する原告の連帯納付義務に基づく債務が存在しないことを確認する。
第２ 事案の概要
本件は，亡父の共同相続人である兄の負担すべき相続税につき相続税法34条１項に基づく連帯納付義務を負った原告が，被告に対し，本来の納税義務者である兄に対する相続税の徴収権が時効により消滅し，そのため原告の連帯納付義務も消滅したなどと主張して，原告の連帯納付義務が不存在であることの確認を求める事案である。
１ 前提となる事実（当事者間に争いがない。）
（１） 本件の経緯
ア 原告の父Ｄ（以下「本件被相続人」という。）は，平成２年５月○○日に死亡し，相続が開始した（以下「本件相続」という。）。相続人は，原告のほか，原告の兄Ａ及び原告の姉Ｂ（原告及びＡと併せて「本件相続人ら」という。）の３名である。
イ 平成２年11月11日，本件相続につき，本件相続人らの間において，Ａが土地１筆及び有価証券を，Ｂが土地１筆及び預貯金の一部を，原告がＡ及びＢが相続したものを除くすべての財産をそれぞれ相続する旨の遺産分割協議が成立した。これによる各人の取得財産の価額は，Ａが6801万0351円，Ｂが１億4483万0318円，原告が６億7873万9472円であった。
ウ 本件相続人らは，本件相続に係る相続税の法定申告期限及び法定納期限の前日である平成２年11月14日，川越税務署長（以下「川越署長」という。）に対し，各人の課税価格及び納付すべき税額を次のとおり記載した相続税の申告書を提出した。
Ａ課税価格 6801万0000円
納付すべき税額 3191万2600円
Ｂ課税価格１億4220万2000円
納付すべき税額 6382万5300円
原告課税価格６億7611万1000円
納付すべき税額３億0317万0500円
エ Ａは，平成２年11月14日，川越署長に対し，自己の納付すべき相続税額3191万2600円のうち3190万円（以下「本件相続税」という。）について延納の許可を受ける目的で，相続税延納申請書を提出したが（以下「本件延納申請」という。），担保の提供に関する書類は提出しなかった。なお，Ａは，同年11月15日，本件延納申請に係る部分を除いた相続税額１万2600円を現金納付した。
オ 川越署長は，平成５年３月31日，本件延納申請を却下した。
カ 川越署長は，平成５年５月24日，関東信越国税局長（以下「関信局長」という。）に対し，本件相続税についての徴収の引継をした。
キ 関信局長は，原告が相続税法34条１項に基づいて負担する本件相続税についての連帯納付義務（以下「本件連帯納付義務」という。）について，原告に対し，平成５年７月29日付けで「連帯納付義務に係る納税告知書」を送付して本件相続税及び延滞税を早急に納付するよう求め，さらに，平成６年２月16日付けで上記納付についての督促状を発し（以下「原告に対する督促」という。），同年４月５日，原告が本件相続により取得した土地２筆を差し押さえた。
ク Ａは，平成15年10月○○日に死亡した。
（２） 原告に対する督促に係る不服申立てと訴訟について
ア 原告は，平成６年４月９日，原告に対する督促を不服として，関信局長に対し，異議申立てをしたところ，関信局長は，同年８月15日，原告の異議申立てを棄却する旨の決定をした。
イ 原告は，平成６年９月19日，関信局長の上記決定を不服として，国税不服審判所長に対し，審査請求をしたところ，国税不服審判所長は，平成８年９月24日，原告の審査請求を棄却する旨の裁決をした。
ウ 原告は，平成９年１月10日，原告に対する督促の取消しを求めて，東京地方裁判所に訴えを提起したが（〈略〉），同裁判所は，平成10年５月28日，原告の請求を棄却する旨の判決を言い渡した。
エ 原告は，上記判決を不服として，東京高等裁判所に控訴したが（〈略〉），同裁判所は，平成11年２月25日，原告の控訴を棄却する旨の判決を言い渡した。
オ 原告は，さらに，上記控訴審判決について上告及び上告受理の申立てをしたが（〈略〉），最高裁判所は，平成11年９月17日，上告を棄却し上告審として受理しない旨の決定をした。（以下，ウないしオの訴訟を「本件前訴」という。）
２ 争点及び当事者の主張
（１） 争点（１）（Ａに対する徴収権の時効消滅）
本件の争点の第１は，Ａに対する本件相続税に係る国税の徴収権（以下「Ａに対する徴収権」という。）が時効により消滅したか否かであり，被告はこれを否定するのに対し，原告はこれを肯定し，これにより原告の本件連帯納付義務も消滅したと主張する。
ア 被告の主張
国税の徴収権は，その国税の法定納期限から５年間行使しないことによって時効により消滅するが（国税通則法72条１項），Ａに対する徴収権は，以下のとおりの時効の不進行及び時効の中断のために，未だ時効消滅していない。したがって，Ａに対する徴収権が時効消滅し，これにより原告の本件連帯納付義務も消滅したとする原告の主張は理由がない。
（ア） 徴収の猶予による時効の不進行
本件相続税の法定納期限は平成２年11月15日であるが，川越署長は，平成５年３月31日，Ａの本件延納申請を却下するとともに，相続税法40条１項に基づき，Ａに対し，法定納期限の翌日から延納申請却下の日までの間，本件相続税の徴収を猶予した。したがって，Ａに対する徴収権の消滅時効は，平成２年11月16日から平成５年３月31日まで進行しておらず，同年４月１日から進行を開始したことになる（国税通則法73条４項）。
（イ） 督促による時効の中断
川越署長は，平成５年４月28日，Ａに対し，本件相続税についての督促状を発出した（以下「本件督促」という。）。したがって，Ａに対する徴収権の消滅時効は，同日で中断し，同日から起算して10日を経過した日の翌日である同年５月９日から再び進行を開始したことになる（国税通則法73条１項４号）。
（ウ） 承認による時効の中断
Ａは，平成８年１月24日，関東信越国税局の徴収官（以下，単に「徴収官」という。）が，Ａ宅に臨場して本件相続税の納付折衝を行った際，徴収官に対し，本件相続税に係る債務を有している事実を認識した上で納税の猶予を求めた。これは，民法に定める時効の中断事由のうちの承認（国税通則法72条３項，民法147条３号）に該当するから，Ａに対する徴収権の消滅時効は，同日で中断し，その翌日である同年１月25日から再び進行を開始したことになる。
（エ） 捜索による時効の中断
徴収官は，平成12年６月８日，Ａ宅に臨場し，滞納処分としてＡ所有の財産を差し押さえるべく，居宅内の捜索を実施したが，差押可能財産の発見に至らなかった（以下「本件捜索」という。）。このような捜索の実施は，民法に定める時効の中断事由のうちの差押え（国税通則法72条３項，民法147条２号）に該当するから，Ａに対する徴収権の消滅時効は，同日で中断し，その翌日である同年６月９日から再び進行を開始したことになる。
（オ） 預金差押えによる時効の中断
関信局長は，平成17年４月28日，死亡したＡ名義の普通預金１口につき，Ａの子である長女Ｃ及び次女Ｅ（以下，両名を併せて「長女Ｃら」という。）に帰属した預金と認定し，その預金の払戻請求権を差し押さえた（以下「本件差押え」という。）。これは，民法に定める時効の中断事由のうちの差押え（国税通則法72条３項，民法147条２号）に該当するから，Ａに対する徴収権の消滅時効は，同日で中断し，関信局長が同年７月27日に本件差押えを解除した後に再び進行を開始したことになる。
イ 原告の主張
Ａに対する徴収権は，川越署長がＡの本件延納申請を却下した平成５年３月31日から５年の消滅時効期間の経過により消滅した。国税通則法８条は「連帯債務者の一人のために時効が完成したときは，その連帯債務者の負担部分については，他の連帯債務者も，その義務を免れる。」と定める民法439条を準用しているところ，Ａの負担部分は100％であるから，原告も本件連帯納付義務の全部を免れる。時効の中断に関する被告の主張は，以下のとおり理由がない。
（ア） 本件督促について
本件督促がされた事実は，被告が提出する「一件別徴収カード」（〈証拠略〉）及び「滞納処分票」（〈証拠略〉）等によっても証明されたとはいえない。したがって，本件督促によって時効が中断したとする被告の主張は理由がない。また，Ａに対する督促の欠如という違法は，その後のＡ及びその相続人である長女Ｃらに対する滞納処分に承継されるから，Ａに対する本件捜索及び長女Ｃらに対する本件差押えによって時効が中断したとする被告の主張も理由がない。
（イ） 本件差押えについて
本件差押えは，預金額32円の差押えであり，差し押さえる財産の価額がその差押に係る滞納処分費を超える見込みがないことは明らかであるから，国税徴収法48条２項が禁止する無益な差押えに該当し，差押えとしての効力を有しない。また，本件差押えは，長女Ｃらに対する督促が欠如しているうえ，納税義務の承継通知と同日付けで行われたものであり，不意打ちも甚だしく，国税徴収法47条１項１号に違反する違法な差押えである。
しかも，関信局長が行った本件差押えの解除は，実質的には上記のような違法な差押えの取消しであるから，民法154条により，本件差押えは時効の中断の効力を生じない。
したがって，本件差押えによって時効が中断したとする被告の主張は理由がない。
（２） 争点（２）（Ｂに対する徴収権の時効消滅等）
本件の争点の第２は，Ｂに対する本件相続税についての連帯納付義務に基づく国税の徴収権（以下「Ｂに対する徴収権」という。）が時効消滅したことにより原告の本件連帯納付義務の50％が消滅したとする原告の主張の当否であり，原告は以下のとおり主張し，被告はそもそもＢに対する徴収権は時効消滅しておらず，仮に時効消滅したとしてもこれにより原告の本件連帯納付義務の50％が消滅することはないと主張する。
ア 原告の主張
仮にＡに対する徴収権について時効の中断が生じていても，国税通則法８条において準用する民法440条により，連帯納付義務者の一人についてされた履行の請求以外の時効中断事由は他の連帯納付義務者に対して効力を生じないから，Ｂに対する徴収権は，平成５年３月31日から５年の消滅時効期間の経過により消滅した。Ａが死亡した後においては，連帯納付義務者は原告とＢの２名であり，各人の負担部分はそれぞれ50％であるから，国税通則法８条において準用する民法439条の趣旨により，原告はＢの負担部分である50％について本件連帯納付義務を免れる。
イ 被告の主張
相続税法34条１項の連帯納付義務は，民法上の連帯保証債務に類似するものであるから，民法上の連帯保証において主たる債務の時効が中断すれば連帯保証債務の時効も中断するのと同様に，本来の納税義務者に対する租税債権について時効中断を生じた場合には連帯納付義務に係る時効中断の効力を認めることが相当であり，相続税法34条１項はこの限度で国税通則法８条の適用を排除しているものと解される。したがって，Ａに対する徴収権が時効の中断により消滅していない以上，Ｂに対する徴収権も時効消滅していない。
仮にＢに対する徴収権が時効消滅したとしても，相続税法34条１項の連帯納付義務は，民法上の連帯債務とは異なり，固有の相続税の納税義務のほかに負う特別の責任であり，かつ，各連帯納付義務者が相続又は遺贈（以下「相続等」という。）により受けた利益の価額を限度として負担するものであるから，原告及びＢの負担部分の割合を各人50％ずつとする原告の主張は理由がなく，Ｂの債務が時効消滅したことをもって原告も本件連帯納付義務の50％を免れるとする原告の主張にも理由がない。
（３） 争点（３）（国税の徴収権の濫用）
本件の争点の第３は，関信局長が原告に対し本件相続税及び延滞税について本件連帯納付義務に基づく徴収を行うことは国税の徴収権の濫用に当たり許されないとする原告の主張の当否であり，この点に関する当事者の主張はは以下のとおりである。
ア 原告の主張
川越署長及び関信局長は，いずれも本件相続税の本来の納税義務者であるＡからの徴収を甚だしく怠ったものであり，両者のいずれかがＡから適正に徴収していれば，原告の本件連帯納付義務が消滅していたことは明らかである。
また，原告は，原告自身の相続税納付のため相続財産のほとんどを失い，今なお利子税1500万円が残存している。
さらに，原告は，平成16年12月以降，関信局長及び担当官に対し，Ａに対する徴収権について，時効消滅の有無，時効中断の経緯等を再三にわたり書面及び口頭で質問したが，関信局長及び担当官は，書面による質問に対しては一切応答せず，口頭による質問に対しても本件差押え及びその解除の詳細を明らかにすることを拒絶するなど，原告に対し著しく不適正かつ不誠実な対応を行った。
したがって，このような事情の下において，原告に対して本件連帯納付義務に基づく徴収を行うことは，国税の徴収権の濫用に当たり許されないから，原告の本件連帯納付義務に基づく債務は存在しない。
イ 被告の主張
川越署長及び関信局長がＡからの徴収を甚だしく怠ったとする原告の主張は，本件前訴における主張の蒸し返しであって失当である。
また，その余の事情は，いずれも原告の本件連帯納付義務の消長には何ら影響がなく，原告に対し本件連帯納付義務に基づく徴収を行うことが国税の徴収権の濫用に当たることはない。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件連帯納付義務の成立について
本件の訴訟物は，本件連帯納付義務の存否であり，本件の争点を検討する前提として，本件連帯納付義務の成立がまず問題となるから，この点について検討する。相続税法34条１項は，相続人又は受遺者（以下「相続人等」という。）が２人以上ある場合に，各相続人等に対し，自らが負担すべき固有の相続税の納税義務のほかに，他の相続人等の固有の相続税の納税義務について，当該相続等により受けた利益の価額に相当する金額を限度として，連帯納付義務を負担させているところ，この連帯納付義務は，同法が相続税徴収の確保を図るため，相互に各相続人等に課した特別の責任であって，その義務履行の前提条件をなす連帯納付義務の確定は，各相続人等の固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して，法律上当然に生ずるものであり，連帯納付義務につき格別の確定手続を要するものではないと解するのが相当である（最高裁昭和55年７月１日第三小法廷判決・民集34巻４号535頁参照）。
本件において，本件相続人らが納付すべき本件相続に係る相続税額は，前記第２の１（１）ウのとおり確定しているのであるから，滞納者であるＡの納税義務に係る原告及びＢの連帯納付義務もそれぞれ確定している。そして，原告が本件相続により受けた利益の価額に相当する金額は，〈証拠略〉によれば，原告が本件相続により取得した純資産の価額（課税価格）である６億7611万1000円から，原告の相続税額の本税３億0317万0500円を控除し，さらに相続登記に要した登録免許税額を控除した金額であり，本件相続税の3190万円はその金額の範囲内であることが認められるから，原告に本件連帯納付義務として本税3190万円の全額とこれに対する延滞税の連帯納付義務が成立したことは明らかである。
なお，前記第２の１（１）ウの事実並びに前掲〈証拠略〉によれば，Ｂについても，同人が本件相続により受けた利益の価額に相当する金額を限度として，本件相続税についての連帯納付義務が成立したことが認められる。
２ 争点（１）（Ａに対する徴収権の時効消滅）について
（１） そこで次に，争点（１）について検討するに，前記第２の１の事実のほか，〈証拠略〉によれば，次の事実が認められる。
ア 川越署長は，平成５年３月31日，Ａの本件延納申請を却下するとともに，法定納期限の翌日である平成２年11月16日から，本件延納申請の却下の日（平成５年３月31日）までの間，本件相続税の徴収を猶予することを決定し，Ａに対し，徴収猶予通知書を送付した。（〈証拠略〉）
イ 川越署長は，平成５年４月28日，Ａに対し，本件相続税についての督促状を発出した（本件督促）。（〈証拠略〉なお，この点については，後記（３）ア（ア）で補足して説明する。）
ウ Ａは，平成８年１月24日，徴収官が埼玉県坂戸市内の当時のＡ宅に臨場して本件相続税の納付折衝を行った際，徴収官に対し，「相続税の滞納税額3190万円があることは承知しているが，すぐには納付できない。」，「母の遺産分割について裁判を提起して争っており，勝てば１億5000万円相当の現金又は土地が手に入るので，その金で納付する。また，自ら働いて稼いだ金で納付する意思もある。」などと申し述べた。（〈証拠略〉）
エ 徴収官は，平成12年６月８日，埼玉県川越市内のＡ宅に臨場し，滞納処分としてＡ所有の財産を差し押さえるべく，Ａ立会いの下，同日午前９時50分から午前11時20分までの間，居宅内の捜索を実施したが，差押可能財産の発見に至らなかったため，その旨の捜索調書を作成し，その謄本をＡに交付した（本件捜索）。（〈証拠略〉）
オ 関信局長は，平成17年４月28日，死亡したＡの子である長女Ｃらに対し，本件相続税に係る納税義務承継通知書を送付するとともに（〈証拠略〉），滞納処分としてＦ銀行（以下「第三債務者」という。）Ｇ支店のＡ名義の普通預金１口（金額32円）に係る払戻請求権（以下「本件預金債権」という。）を差し押さえるべく，債権差押通知書を第三債務者に，差押調書謄本を長女Ｃらにそれぞれ送付した（本件差押え）（〈証拠略〉）。債権差押通知書は，同年５月６日，第三債務者に送達された（〈証拠略〉）。
カ 関信局長は，平成17年６月９日，Ａからの相続に係る長女Ｃらの相続放棄申述書が同年５月23日付けでさいたま家庭裁判所川越支部に受理されていることを確認したため（〈証拠略〉），同年６月21日，長女Ｃらに対し，本件相続税に係る納税義務承継通知を取り消す旨の通知書を送付するとともに（〈証拠略〉），同年７月27日，本件差押えを解除した（〈証拠略〉）。
（２） 以上の事実によれば，Ａに対する徴収権は，時効の不進行及び数次にわたる時効の中断のために，未だ時効消滅していないことが認められる。その理由は，以下のとおりである。
ア 国税通則法72条１項は，国税の徴収権は，その国税の法定納期限から５年間行使しないことによって，時効により消滅すると定めているが，同法73条は，国税の徴収権の時効の中断及び停止について規定し，同法72条３項は，国税の徴収権の時効については，同法第７章第２節（72条及び73条）に別段の定めがあるものを除き，民法の規定を準用すると規定している。これらの規定によれば，国税の徴収権の時効は，国税通則法73条１項各号掲記の事由又は同法72条３項において準用する民法147条各号掲記の事由があった時に中断し，国税通則法73条１項各号に定める期間を経過した時（同項各号掲記の事由による時効中断の場合）又は中断の事由が終了した時（民法147条各号掲記の事由による時効中断の場合。同法157条１項）から更に進行することとなり，また，延納，納税の猶予又は徴収若しくは滞納処分に関する猶予に係る部分の国税については，その延納又は猶予がされている期間内は，国税の徴収権の時効は進行しないこととなる（国税通則法73条４項）。
イ これを本件についてみるに，まず前記（１）アの徴収の猶予は，相続税法40条１項に基づく徴収の猶予と解されるところ，上記のとおり，国税通則法73条４項により，徴収の猶予がされている期間内は国税の徴収権の時効は進行しないから，Ａに対する徴収権の消滅時効は，前記（１）アの徴収の猶予により，法定納期限の翌日である平成２年11月16日から本件延納申請の却下の日である平成５年３月31日まで進行しておらず，その翌日である同年４月１日から進行を開始したことになる。
ウ 次に前記（１）イの本件督促は，国税通則法73条１項４号に掲げる時効の中断事由である「督促」に該当するから，同号の定めにより，Ａに対する徴収権の消滅時効は，督促状を発した日である平成５年４月28日で中断し，同日から起算して10日を経過した日の翌日である同年５月９日から再び進行を開始したことになる。
エ 次に前記（１）ウの徴収官に対するＡの申述は，時効の利益を受けるべき当事者の一方がその相手方の権利の存在を認識している旨の観念の通知と評価すべきものであり，国税通則法72条３項において準用する民法147条３号に掲げる時効の中断事由である「承認」に該当すると解されるから，Ａに対する徴収権の消滅時効は，当該承認がされた日である平成８年１月24日で中断し，その翌日である同年１月25日から再び進行を開始したことになる。
オ 次に前記（１）エの本件捜索は，滞納処分としての差押えのために行われたものであり，滞納処分としての差押えは，国税通則法72条３項において準用する民法147条２号に掲げる時効の中断事由である「差押え」に該当すると解される。そして，差押えが時効の中断事由とされるのは，それが権利実行の着手行為であり，これにより時効の基礎となる永続する事実状態が破られるためであるから，滞納処分としての差押えを実施するために行われた捜索は，たとえ差し押さえるべき財産を発見できなかった場合であっても，権利実行の着手行為としての「差押え」に該当し，時効中断の効力を有するものと解するのが相当である。したがって，Ａに対する徴収権の消滅時効は，本件捜索が行われた日である平成12年６月８日で中断し，その翌日である同年６月９日から再び進行を開始したことになる。
カ 最後に前記（１）オの本件差押えは，国税通則法72条３項において準用する民法147条２号に掲げる時効の中断事由である「差押え」に該当すると解されるところ，前記オに説示したとおり，差押えの着手行為があれば時効の中断事由としての差押えがあったものと解するのが相当である。したがって，Ａに対する徴収権の消滅時効は，債権差押通知書が第三債務者に，差押調書謄本が長女Ｃらにそれぞれ送付された日である平成17年４月28日で中断したことになる。（なお，この点については，後記（３）イで補足して説明する。）
（３） 原告の主張について
ア 本件督促に関する主張について
（ア） 原告は，本件督促がされた事実は，被告の提出する証拠によっても証明されたとはいえないと主張する。
しかしながら，〈証拠略〉によれば，平成５年当時，税務署長が相続税に係る延納申請を却下した場合に使用されていた「督促状」は，１枚目を「滞納処分票」用の用紙，２枚目を「督促状」用の用紙とする２枚複写の様式を用いて手書きにより作成されていたものであり，当該様式は，１枚目の「滞納処分票」用の用紙に記載された事項のうち，「督促状」に必要な項目だけが２枚目の「督促状」用の用紙に複写されるように加工されたものであって，このようにして作成された「督促状」そのものは，納税者本人に送付されるため，税務署長等の下に保管されることはないが，「督促状」と同時に作成された「滞納処分票」は，租税の完納等により租税債権が完結するまで，税務署長等の下に保管されるものであること，Ａに対する徴収権についても「滞納処分票」（〈証拠略〉）が現存し，当該「滞納処分票」には，Ａの住所及び氏名，税目，国税の年度，納期限等のほか，「督促状発付」欄に「５年４月28日（１号）」との記載があること，税務署長等が政令（国税収納金整理資金に関する法律施行令）に基づいて作成し，徴収決定済額，収納済額，延納申請額等の所要事項を登記する帳簿として，「一件別徴収カード」があり，Ａに対する徴収権に係る「一件別徴収カード」（〈証拠略〉）にも，「督促番号」欄に「１」，「督促等決議年月日」欄に「Ｈ5.4.28」との各記載があることがそれぞれ認められる。以上のような平成５年当時における督促事務の実情並びにＡに対する徴収権について現存する「滞納処分票」及び「一件別徴収カード」の記載によれば，平成５年４月28日，Ａに対し，本件相続税についての督促状が発出されたことが認められ，これを覆すに足りる証拠はない。したがって，本件督促がされた事実は証明されていないとする原告の主張は理由がない。
なお，原告は，「調査報告書」（〈証拠略〉）に記載された報告内容は，関東信越国税局本局における処理手続の説明に終始し，川越税務署における処理手続を説明するものではなく，また，本件の「滞納処分票」には作成者を示す記載がなく塗抹部分があることからすると，当該「滞納処分票」は平成５年４月28日当時川越署長が作成したものか否か疑義があると主張する。しかしながら，上記「調査報告書」に記載された報告内容は，当該調査の趣旨及び内容に照らせば，関東信越国税局本局に限らず，同局管内の各税務署において一般的に行われていた処理方法等を説明したものと解され，この点につき特に疑義を生じさせる事情はなく，また，本件の「滞納処分票」についても，その体裁及び記載内容等からすれば，平成５年５月24日に関信局長に徴収の引継をする前の所轄税務署長である川越署長が作成したものと推認することができるところ，これを覆すに足りる証拠はない。さらに，「滞納処分票」の塗抹部分についても，被告の説明によれば，当該塗抹部分には特定の納税者（Ａ）の秘密に属する記載があり，その開示は守秘義務（国家公務員法100条１項）に反するというのであって，Ａの相続人でもない原告（原告は相続放棄をしていることが認められる。〈証拠略〉）に対し当該秘密に属する部分を開示しないことが不相当であるとはいえず，このことが本件の「滞納処分票」の信憑性を減殺させるとはいえない。
（イ） また，原告は，Ａに対する督促の欠如という違法は，その後のＡ及びその相続人である長女Ｃらに対する滞納処分にも承継されると主張するが，Ａに対する督促が行われたことは前述のとおりであるから，この点に関する原告の主張も理由がない。
イ 本件差押えに関する主張について
（ア） 原告は，本件差押えは，預金額32円の差押えであり，財産の価額が滞納処分費を超える見込みがないから，国税徴収法48条２項が禁止する無益な差押えに該当し，差押えとしての効力を有しないと主張する。
しかしながら，国税徴収法48条２項は，差し押えようとする財産の価額がその差押に係る滞納処分費及び徴収すべき国税に先だつ他の国税，地方税その他の債権の金額の合計額を超える見込みがないときに，その財産の差押えを禁止するものである。そして，〈証拠略〉によれば，本件差押えの当時，本件差押えに係る国税に先だつ他の国税，地方税その他の債権は存在しなかったことが認められる。また，同法48条２項が，徴収すべき国税について配当等を全く得られる見込みのない差押えを禁止する趣旨であることからすれば，同項にいう「滞納処分費」とは，同法137条により当該国税に先だって配当又は充当することとされている滞納処分費，すなわち，同法136条に定める「国税の滞納処分による財産の差押，交付要求，差押財産の保管，運搬，換価及び第93条（修理等の処分）の規定による処分，差し押えた有価証券，債権及び無体財産権等の取立並びに配当に関する費用（通知書その他の書類の送達に要する費用を除く。）」をいうと解するのが相当であり，これを本件預金債権についてみれば，その差押え及び取立を関信局長が行うためには，債権差押通知書等の書類を第三債務者等に送達した上で，本件預金債権に係る預金口座が開設されている第三債務者の店舗においてその払戻を請求すれば足り，上記書類の送達に要する費用は，同法136条の末尾の括弧書きで費用から除外されているから，結局のところ費用の発生は見込まれないものと認められる。そうすると，本件差押えは，同法48条２項が禁止する無益な差押えに該当するとはいえないから，この点に関する原告の主張は理由がない。
なお，原告は，国税徴収法136条は，その文理上「財産の差押え」に関する費用と「差し押さえた債権の取立」に関する費用とを区別し，「通知書その他の書類の送達に要する費用」は後者の費用から除外する趣旨と解されるところ，本件においては，第三債務者に対する債権差押通知書の送達のために少なくとも封書一通80円の郵送費用が掛かっており，この郵送費用は「財産の差押え」に関する費用に該当するから「滞納処分費」に含まれると主張する。しかしながら，同法136条の規定は，国税の滞納処分による「財産の差押」，「交付要求」，「差押財産の保管，運搬，換価及び第93条（修理等の処分）の規定による処分」，「差し押えた有価証券，債権及び無体財産権等の取立」並びに「配当」の各行為類型を列挙した上で，「（これらの各行為類型）に関する費用」の中から「通知書その他の書類の送達に要する費用を除く。」と定めており，「財産の差押え」に関する費用からも「通知書その他の書類の送達に要する費用」が除かれていることは文理上明らかであるから，この点に関する原告の主張は採用することができない。
また，原告は，国税徴収法48条２項の無益な差押えに該当するか否かを考える場合には，通知書等の送達費用も含めて実質的に無益な差押えに該当するか否かを検討すべきであるとも主張するが，前述したとおり，同法48条２項にいう「滞納処分費」とは，同項の趣旨からして，同法136条に定める滞納処分費と同義と解するのが相当であり，通知書等の送達費用は，徴収すべき国税に先だって配当又は充当が行われる滞納処分費に含まれないから，この点に関する原告の主張も理由がない。（なお，国税徴収法48条２項から離れて，無益な差押えか否かを実質的に考えるという視点に立ったとしても，滞納者の財産の差押えによって国税の徴収権の時効消滅を防ぐことは公益にかなうともいえるから，たとえ差し押さえる財産の価額がわずかなものであっても，その差押えを一概に無益な差押えということはできない。）
（イ） また，原告は，本件差押えは，長女Ｃらに対する督促が欠如している上に，納税義務の承継通知と同日付けで行われたものであり，不意打ちも甚だしく，国税徴収法47条１項１号に違反する違法な差押えであると主張する。
しかしながら，国税の滞納者について相続があった場合には，被相続人が納付し，又は徴収されるべき国税を納める義務は，その相続人が当然に承継し（国税通則法５条１項），当該国税について被相続人が督促を受けていた場合には，その督促に基づいて滞納処分を受けるべき地位もまた当然に相続人に承継されると解されるから，被相続人が生前に督促を受け，その督促に係る国税がその督促状の発せられた日から起算して10日を経過した日までに完納されないときは，徴収職員は，改めて相続人に対する督促を行うことなく，国税徴収法47条１項１号により，直ちに相続人に対して差押えをすることができるというべきである。そして，このことは，相続人に対する納税義務の承継通知（このような通知が実務上一般に行われているが，法令上の根拠はない。）と差押えとが同日付けで行われた場合でも何ら異なるものではない。したがって，この点に関する原告の主張は理由がない。なお，原告は，国税徴収法基本通達第47条関係の18（着手前の催告）が，督促状を発した後６月以上を経て差押えをする場合にはあらかじめ催告をするものとすると定めていることから，本件差押えはこの定めに違反して違法であるとも主張するが，当該定めは同基本通達独自の定めであり，督促状を発した後６月以上を経て差押えをする場合にあらかじめ催告をすべきことを定めた法令の規定は存しないから，当該場合にあらかじめ催告をしないで督促状を発することが違法であるとはいえず，この点に関する原告の主張も理由がない。
（ウ） さらに，原告は，関信局長が平成17年７月27日に行った本件差押えの解除は，実質的には違法な差押えの取消しであるから，本件差押えは時効の中断の効力を生じないと主張する。
しかしながら，前記（ア）及び（イ）のとおり，本件差押えを違法とする原告の主張はいずれも理由がなく，他に本件差押えを違法とすべき事由は認められないから，関信局長が行った本件差押えの解除を違法な差押えの取消しであると解することはできず，むしろ将来に向かって効力を消滅させる撤回行為にすぎないと解されるから，この点に関する原告の主張は理由がない。
なお，原告は，本件差押えの解除の有効性をも争っているが，仮に本件差押えの解除が無効であれば，本件差押えは未だ効力を維持しており，その時効中断の効力も依然として継続していることになるのであるから，当該主張は，Ａに対する徴収権が時効消滅したことを理由付ける主張としては失当というべきである。
３ 争点（２）（Bに対する徴収権の時効消滅等）について
（１） 次に，争点（２）について検討するに，原告は，Ｂに対する徴収権が時効消滅したと主張するので，この点について検討する。
前記１のとおり，相続税法34条１項に基づく相続人等の連帯納付義務は，相続人等が２人以上ある場合に，各相続人等が，自らが負担すべき固有の相続税のほかに，他の相続人等の固有の相続税について，当該相続等により受けた利益の価額に相当する金額を限度として，互いに連帯納付する責任があるものとして負担する義務であるから，国税通則法８条にいう「国税に関する法律の規定により国税を連帯して納付する義務」に該当するものと解される。したがって，相続税法34条１項の連帯納付義務についても，民法440条が準用され，連帯納付義務者の一人について生じた時効中断事由は，履行の請求（民法434条）を除いて，他の連帯納付義務者に対してその効力を生じないものと解すべきようにも考えられる。
しかしながら，相続税法34条１項の連帯納付義務は，上記のとおり，当該相続税の本来の納税義務者でない相続人等についてみれば，自らが負担すべき固有の相続税のほかに，本来は納税義務のない他の相続人等の相続税について納付義務を負担するものであり，相続税徴収の確保のために，そのような内部的な負担部分のない債務を特別に負担するものである。このような同項の連帯納付義務の性質に照らすと，【判示事項相当部分】本来の納税義務者と当該連帯納付義務者との関係は，民法上の主たる債務者と連帯保証人との関係に類似しており，当該連帯納付義務の本質は，民法上の連帯保証債務に準ずる特殊な法定の人的担保と解するのが相当である。そうすると，当該連帯納付義務に基づく国税の徴収権の時効については，国税通則法72条３項により，保証債務の時効の中断に関する民法457条１項が準用され，本来の納税義務者に対する履行の請求その他の事由による時効の中断は，連帯納付義務者に対してもその効力を生ずるものと解するのが相当であり，その限度において，国税通則法８条の適用（民法440条の準用）は排除されるものというべきである（この関係は，民法457条１項と同法458条において準用する同法440条との関係に類似する。）。
これを本件についてみると，前記２に説示したとおり，本件相続税の本来の納税義務者であるＡに対する徴収権は，時効の不進行及び数次にわたる時効の中断のために，未だ時効消滅していないことが認められ，このうち，国税通則法73条４項による時効の不進行については，これが連帯納付義務者であるＢに対してもその効力を生ずるか否かについては議論があり得るとしても，少なくとも最初の時効中断事由である本件督促による時効の中断は平成５年４月28日に生じており，これは法定納期限である平成２年11月15日から５年の時効期間の範囲内であるから，当該時効の中断及びその後の各事由による時効の中断はいずれもＢに対してもその効力を生じているということができ，Ｂに対する徴収権は未だ時効消滅していないことが認められる。
（２） このように，Ｂに対する徴収権は未だ時効消滅していないから，争点（２）における原告の主張は，その前提において失当というべきである。（なお，仮にＢに対する徴収権が時効消滅したとしても，上述したように，連帯納付義務者の債務は連帯保証人の債務に類似し，内部的な負担部分のないものであるから，国税通則法８条において準用する民法439条によっても原告が免責を受けることはなく，この点においても原告の主張は理由のないものといわざるを得ない。）
４ 争点（３）（国税の徴収権の濫用）について
（１） 最後に争点（３）について検討するに，原告は，原告に対する本件連帯納付義務に基づく徴収が国税の徴収権の濫用に当たることを基礎付ける事情として，川越署長及び関信局長が本件相続税の本来の納税義務者であるＡからの徴収を甚だしく怠ったことを主張する。
しかしながら，〈証拠略〉によれば，原告は，関信局長を被告とする本件前訴において，原告に対する督促の違法事由として，国税当局において適正な処理を行っていれば，Ａから本件相続税を徴収できた可能性が十分にあったものであり，国税当局の怠慢な処理の結果徴収できなくなった本件相続税を，自らの相続税すら納付することが困難な状況にある原告から徴収することは，国税の徴収権の濫用に当たり許されないものというべきであるとして，本件訴訟における原告の主張と同様の主張をしていたことが認められる。そうすると，本件訴訟における原告の主張は，本件前訴における主張の蒸し返しにすぎないことが明らかであり，このように後訴における主張が前訴の主張の蒸し返しにすぎない場合には，後訴における主張は，信義則に照らして許されないものと解するのが相当である（最高裁昭和51年９月30日第一小法廷判決・民集30巻８号799頁，最高裁昭和52年３月24日第一小法廷判決・裁判集民事120号299頁参照）。したがって，この点に関する原告の主張は失当である。
（２） また，原告が主張するその余の事情（原告自身の相続税納付のために相続財産のほとんどを失い今なお多額の利子税が残存していること，Ａに対する徴収権の時効消滅の有無等に関する原告からの質問に対して関信局長及び担当官が不適正かつ不誠実な対応を行ったこと）は，仮にそのような事情が存するとしても，これをもって，原告に対する本件連帯納付義務に基づく徴収が正義に反し権利の行使として是認し得ないと評価できるほどの事情とは認められず，当該徴収が国税の徴収権の濫用に当たるとはいえないから，この点に関する原告の主張も理由がない。
第４ 結論
以上によれば，原告の請求は理由がないから棄却することとし，訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法７条，民事訴訟法61条を適用して，主文のとおり判決する。
（裁判官定塚誠古田孝夫工藤哲郎）
[2]事件
主文
１ 本件控訴をいずれも棄却する。
２ 控訴費用は控訴人らの負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 東京国税局長が控訴人らに対し平成17年５月10日付けでした，納税者Ａの滞納国税に係る連帯納付義務の各督促処分（ただし，同年10月７日付け異議決定によりいずれも一部取り消された後のもの。）をいずれも取り消す。
３ 訴訟費用は，第１，２審とも，被控訴人の負担とする。
第２ 事案の概要等
１ 事案の概要，争いのない事実等，争点及び当事者の主張については，次のとおり付け加えるほか，原判決「事実及び理由」の「第２事案の概要」記載のとおりであるから，これを引用する。
２ 控訴人らの当審における補充主張の要旨
（１） 徴収権の時効消滅
ア 本件督促処分は，本件相続による相続税の法定納期限（平成７年２月14日）の翌日から５年を経過してされたものであるから，時効により消滅した徴収権に基づくものであって違法である。
イ 原判決は，相続税法34条１項の規定による連帯納付義務につき，国税通則法８条を「一般法」，同法72条３項を「特別法」として扱い，同法８条の適用を排除しているが，両法条は特別・一般の関係にあるものではなく，原判決は法の解釈適用を誤るものである。
同法８条による民法の規定の準用は，国税一般に及ぶものであるから，消滅時効の中断事由は，履行の請求を除き，滞納者以外の他の共同相続人に及ばないものである。
（２） 徴収権の濫用
ア 本件督促処分は，徴収権の濫用に該当し，違法である。
イ 本件督促処分は，本来の納税義務者であるＡに経済的な余裕があるにもかかわらず，同人に対して適切な相続税徴収の措置を講じることを怠り，控訴人らに対して連帯納付義務に基づく徴収権を行使したものである。
ウ 本件督促処分は，本件相続の開始から10年以上を経過した後に突如されたものであり，今まで滞納者でなかった者が，突然，滞納者となるという扱いを受けたものである。原判決は，相続税法が当然予定した事態であるとするが，到底是認できるものではない。
第３ 当裁判所の判断
１ 当裁判所も，控訴人らの請求はいずれも理由がないものと判断する。その理由は，次のとおり付加するほか，原判決「事実及び理由」の「第３当裁判所の判断」記載のとおりであるから，これを引用する。
２ 控訴人らの当審における補充主張に対する判断
（１） 徴収権の時効消滅の主張について
控訴人らは，相続税法及び国税通則法の規定の解釈として，相続税法34条１項の規定による連帯納付義務については，民法の連帯債務の規定が準用されると解すべき旨主張する。
相続税法34条１項は，相続人又は受遺者（以下「相続人等」という。）が２人以上いる場合に，各相続人等に対し，自らが負担すべき固有の相続税の納付義務のほかに，他の相続人等の固有の相続税の納付義務について，当該相続等により受けた利益の価額に相当する金額を限度として，連帯納付義務を負担させているところ，この連帯納付義務は，同法が相続税徴収の確保を図るため，相互に各相続人等に課した特別の責任であると解される（最高裁昭和53年（行ツ）第86号同55年７月１日第三小法廷判決・民集34巻４号535頁）。このような相続税法34条１項の趣旨に照らせば，同項に規定する相続人等の連帯納付義務は，「連帯納付」の用語に着目し，国税通則法８条にいう「国税に関する法律の規定により国税を連帯して納付する義務」に該当するものとして，民法440条の規定が準用されるようにも思われるところである。しかしながら，国税通則法８条は，国税の連帯納付義務について民法の連帯債務に関する規定が準用されることを通則的に定めたものであるところ，民法上の個別の規定の準用の当否は，当該国税の性質や当該連帯納付義務が課されている理由を考慮して個別に判断すべきである。そして，相続税法34条１項の規定する連帯納付義務は，上記のとおり，自らが負担すべき固有の納税義務のほかに負う特別の責任であり，各相続人等に対して当該相続等により受けた利益の価額に相当する金額を限度として連帯納付義務を負担させることによって，事実上，財団としての相続財産を相続税徴収の対象とするのと類似の機能を果たすことを意図している点で，民法上の連帯債務と性質を異にするものというべきである。そして，【判示事項】本来の納税義務者が負担する納税義務と連帯納付義務の関係は，民法上の主たる債務と連帯保証債務の関係に類似することからすれば，相続税連帯納付義務が担保される租税債権と別個に時効消滅するということは想定されていないというべきであり，民法上の保証債務と同様に，本来的な納税義務者に生じた時効中断の効力は，履行の請求以外の時効中断事由によるものであっても，連帯納付義務者に及ぶものと解するのが相当である。
控訴人らの上記主張は，採用することができない。
（２） 徴収権の濫用の主張について
上記引用に係る原判決に記載のとおり（「事実及び理由」の「第３当裁判所の判断」５（２）参照），相続税の徴収の確保を図る観点から，各相続人等に特別の責任を負わせた相続税法34条１項の連帯納付義務の性質に照らせば，相続の開始後長期間を経過した後に他の相続人が本来的な納付義務を負う相続税について連帯納付義務に基づく徴収権の行使を受けることは，相続税法の当然予定した事態というべきである。また，前記のとおり，同項に規定する連帯納付義務は，当該相続人等が相続又は遺贈により受けた利益の価額に相当する金額を限度とするものであって，滞納者の滞納額全額について納付義務を負うものではない。これらの点に照らせば，本件督促処分が徴収権の濫用に当たる旨をいう控訴人らの主張は，採用することができない。
３ 結論
以上によれば，原判決は相当であり，本件控訴は理由がないから，棄却することとし，主文のとおり判決する。
（裁判官南敏文安藤裕子三村量一）
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報55巻4号1952頁。
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