税務訴訟資料第２６０号－１５７（順号１１５１３）
東京高等裁判所平成●●年（○○）第●●号国家賠償法に基づく損害賠償請求控訴事件
国側当事者・国
平成２２年９月１５日棄却・上告
（第一審・宇都宮地方裁判所平成●●年（○○）第●●号、平成２１年３月２５日判決、本資料２５９号－５７・順号１１１７０）
判決
控訴人（原告）甲
訴訟代理人弁護士木村孝
被控訴人（被告）国
代表者法務大臣千葉景子
指定代理人秦智子
同馬田茂喜
同横田大介
同中坪敬治
同永塚光一
同山﨑康裕
同山田幸男
同小松敬治
同今井健
主文
１ 本件控訴を棄却する。
２ 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第１ 控訴の趣旨
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人は、控訴人に対し、２０２７万０４３５円及びこれに対する平成２０年７月１日から支払済みまで年５分の割合による金員を支払え。
３ 訴訟費用は第１、２審とも、被控訴人の負担とする。
４ ２項につき仮執行宣言
第２ 事案の概要
１ 本件は、控訴人が、平成１６年分の所得税について納税額を△６５６万０２５９円と、平成１７年分の所得税について納税額を△１１９１万０１７６円とする各申告を行ったところ、足利税務署長が、所得税法施行令２６７条４項に基づき、控訴人に対する各還付金の還付を留保した上、平成２０年２月２７日付けで、控訴人に対し、平成１６年分の所得税につき申告納税額を１２２７万２７００円と更正した上で納付すべき税額を１８８３万２９００円（１２２７万２７００円＋６５６万０２５９円。ただし、１００円未満切捨て。）と、平成１７年分の所得税につき申告納税額を４９３万２２００円と更正した上で納付すべき税額を１６８４万２３００円（４９３万２２００円＋１１９１万０１７６円。ただし、１００円未満切捨て。）とする更正を行い、上記各納付すべき税額を平成２０年３月２７日までに納付するよう通知したが、還付金の還付は留保されていたのであるから、控訴人が納付すべき税額は平成１６年分については１２２７万２７００円、平成１７年分については４９３万２２００円にとどまるから、上記通知中納付すべき税額の金額は誤りで、上記通知をしたことは違法であり、足利税務署長には上記につき過失があるところ、控訴人は、この通知に従って全額を納付したため１８４７万０４３５円（６５６万０２５９円＋１１９１万０１７６円）の損害を被ったとして、国家賠償法に基づき、この金額に弁護士費用相当の損害１８０万円を加算した２０２７万０４３５円の損害賠償及び遅延損害金の支払を求めるものである。
原審は、控訴人の請求を棄却したところ、控訴人が控訴した。
２ 前提事実（争いのない事実ないし証拠及び弁論の全趣旨により容易に認められる事実）
(1) 控訴人は、足利税務署長に対し、平成１９年５月１８日、平成１６年分の確定申告書を提出し、申告納税額を△６５６万０２５９円（すなわち還付金の額に相当する税額を６５６万０２５９円）と申告した（以下この６５６万０２５９円を「平成１６年還付金」という。）。また、控訴人は、同日、平成１７年分の確定申告書を提出し、申告納税額を△１１９１万０１７６円（すなわち還付金の額に相当する税額を１１９１万０１７６円）と申告した（以下この１１９１万０１７６円を「平成１７年還付金」といい、平成１６年還付金と併せて「本件各還付金」という。また、平成１６年分の確定申告と平成１７年分の確定申告を「本件各申告」という。）。
(2) 足利税務署長は、控訴人につき税務調査継続中であったため、所得税法施行令２６７条４項に基づき、控訴人に対する本件各還付金の還付を留保した。
(3)ア足利税務署長は、平成２０年２月２７日、①平成１６年分の申告納税額を１２２７万２７００円と更正し、差引納付すべき税額を１８８３万２９００円とする更正（以下「平成１６年分更正」という。）をするとともに、重加算税（７５３万２０００円）の賦課処分をし、別紙(1)の通知書（甲１）を控訴人に送付した（以下「平成１６年分更正に係る通知書」という。）。また、②平成１７年分の申告納税額を４９３万２２００円と更正し、差引納付すべき税額を１６８４万２３００円とする更正（以下「平成１７年分更正」という。）をするとともに、無申告加算税（２万１０００円）及び重加算税（６６８万円）の賦課処分をし、別紙(2)の通知書（甲３）を控訴人に送付した（以下「平成１７年分更正に係る通知書」という。なお、平成１６年分更正及び平成１７年分更正を併せて「本件各更正」といい、平成１６年分更正に係る通知書及び平成１７年分更正に係る通知書を併せて「本件各通知書」という。）。
イ なお、足利税務署長は、同日、控訴人につき、①平成１４年分所得税の決定（本税の額１１４５万５９００円）及び無申告加算税（１７１万７５００円）の賦課決定（乙４）、②平成１５年分所得税の決定（本税の額１２７８万１２００円）及び無申告加算税（１９１万７０００円）の賦課決定（乙５）、③平成１８年分所得税の更正（本税の額１６５１万９７００円）及び重加算税（５７７万８５００円）の賦課決定（乙８）も行った。
(4) 本件各通知書に従い、平成２０年３月２７日、控訴人は、以下のとおり納付した。
① 以下の内容が記載された納付書を添えて１８８３万２９００円の金銭を納付した（甲２。以下「平成１６年分納付」という。）。
記
税目申告所得税
納期等の区分平成１６年確定申告・決定
納付金額本税１８８３万２９００円
② 以下の内容が記載された納付書を添えて１６８４万２３００円の金銭を納付した（甲４。以下「平成１７年分納付」という。なお、平成１６年分納付と併せて「本件各納付」という。）。記
税目申告所得税
納期等の区分平成１７年確定申告・決定
納付金額本税１６８４万２３００円
(5) 足利税務署では、平成２０年３月２７日、上記(3)アにより還付金の還付を留保する理由がなくなったことから、還付金の還付の留保を解除する事務処理を行った。そして、足利税務署長は、平成２０年３月３１日、国税通則法５７条、４条に基づく所得税法施行令２６８条１項１号及び国税通則法施行令２３条１項１号に基づき、①還付を留保していた平成１６年還付金（６５６万０２５９円）を平成１６年分更正に係る本税１８８３万２９００円の一部として、②同様に還付を留保していた平成１７年還付金（１１９１万０１７６円）を平成１７年分更正に係る本税１６８４万２３００円の一部として、かつ、それぞれ充当をするのに適することとなった時を本件各通知書を発した時である平成２０年２月２７日とする充当を行った（乙１８。以下それぞれ「平成１６年分還付金充当」、「平成１７年分還付金充当」といい、両者を併せて「本件各充当」という。）。
(6)アそして、足利税務署長は、平成１６年分還付金充当、平成１７年分還付金充当を行った後、平成１６年分納付については控訴人が納付書の記載によって納付する国税として指定した平成１６年分更正に係る本税の残額１２２７万２６４１円としてその一部を収納処理し、また、平成１７年分納付については控訴人が納付書の記載によって納付する国税として指定した平成１７年分更正に係る本税の残額４９３万２１２４円としてその一部を収納処理した（以下「本件収納処理１」という。乙１８）。
イ 足利税務署長は、上記アで収納処理できなかった平成１６年分納付のうちの６５６万０２５９円（以下「平成１６年超過納付分」という。）、平成１７年分納付のうち１１９１万０１７６円（以下「平成１７年超過納付分」という。以下、平成１６年超過納付分と併せて「本件各超過納付分」ということがある。）について、以下のとおり収納処理をした（乙１８。以下「本件収納処理２」という。なお、別紙(3)参照）。
(ア) 平成１６年超過納付分（６５６万０２５９円）
平成１６年分所得税に係る重加算税７５３万２０００円の一部として収納処理した。
(イ) 平成１７年超過納付分（１１９１万０１７６円）
以下のとおり収納処理した。
① 平成１７年分更正に係る延滞税全額４３万３２００円、無申告加算税２万１０００円及び重加算税６６８万円
② 平成１５年分所得税決定に係る延滞税の一部として２０８万４８１２円
③ 平成１６年分更正に係る延滞税全額１５８万１４００円及び重加算税の一部として９７万１７４１円
④ 平成１８年分所得税の更正に係る重加算税の一部として１３万８０２３円
(7) なお、足利税務署の国税徴収官は、平成２０年４月７日、控訴人と面会し、本件各充当及び本件収納処理１及び本収納処理２について説明をした。そして、控訴人に本件各充当に係る国税還付金充当等通知書の受領を拒否されたので、同通知書を翌８日郵送した（乙１９）。
３ 争点
本件の争点は、①確定申告において納税すべき額が既徴収額を下回り還付金が生ずる内容の申告がされた（この還付金の額をＡとする。）が、還付留保がされ、還付金Ａの還付がされないまま、申告納税額がプラスになる更正（この申告納税額をＢとする。）がされた場合において、税務署長が差引納税すべき額をＡ＋Ｂとして、その支払をすべき旨通知し、現実にそれを履行させたことが違法でないかという点である。また、②本件では、控訴人に損害があるといえるか否かも争点である。
４ 争点についての当事者双方の主張は、以下のとおり付加するほか、原判決の「事実及び理由」の「第２事案の概要」の「２争点及びこれに関する当事者の主張」欄（原判決３頁５行目から４頁７行目まで）記載のとおりであるから、これを引用する。
(1) 控訴人
ア(ア) 控訴人は、平成１６年分の所得税について納税額を△６５６万０２５９円と、平成１７年分の所得税について納税額を△１１９１万０１７６円とする各申告を行ったが、足利税務署長は、所得税法施行令２６７条４項に基づき、控訴人に対する各還付金の還付を留保していたところ、平成２０年２月２７日付けで、控訴人に対し、平成１６年分の所得税につき申告納税額を１２２７万２７００円と更正した上で納付すべき税額を１８８３万２９００円（１２２７万２７００円＋６５６万０２５９円。ただし、１００円未満切捨て。）と、平成１７年分の所得税につき申告納税額を４９３万２２００円と更正した上で納付すべき税額を１６８４万２３００円（４９３万２２００円＋１１９１万０１７６円。ただし、１００円未満切捨て。）とする更正を行い、上記各納付すべき税額を平成２０年３月２７日までに納付するよう通知した。しかし、還付金の還付は留保されていたのであるから、控訴人が納付すべき税額は平成１６年分については１２２７万２７００円、平成１７年分については４９３万２２００円にとどまるのであり、上記通知中納付すべき税額の金額は誤りで（支払われてもいない金額を払い戻せということになる。）、上記通知は違法である。
そして、足利税務署長には、注意義務を怠って還付金に相当する額が支払済みであるか否かを確認することなく漫然と本件各通知書により控訴人に通知したという過失があった。この過失により、控訴人は、本件各通知書には納付日まで延滞税がかかる旨の記載もあることから、納付する必要がなかった金額を納付せざるを得なくなったものである。
なお、確かに、本件各通知書が作成されたのは確定申告の時期であるが、還付金に相当する金額が支払われているか否かは容易に調査できるのであり、繁忙期であったことは足利税務署長の過失を否定する根拠とはなり得ない。
(イ) 確定申告と更正は別個の行為として併存するという立場に立ち、還付金が支払われていないときも、納付すべき税額として「還付金の額に相当する税額が更正により減少するときは、その減少する部分の金額」を含めて差引納税すべき金額として取り扱う取扱いが適法であるとしても、支払われていない還付金を戻せという取扱いは不合理であるから、このような場合には、確定申告により発生した還付金は更正の通知が到達するまでに国税に充当して速やかに解消すべきであるところ、足利税務署長は、上記手続をとらず、漫然と上記の金額を併せた額の納付を命じたのであるから、足利税務署長の行為は違法である。
イ 本件は、不法行為による損害賠償請求であるから、相殺が禁止される。被控訴人の「控訴人主張の請求権は被控訴人が有する別途の控訴人に対する債権に充当したので債権は消滅した」旨の主張は認められない。したがって、控訴人は、本件各通知書に記載された本税のうち各還付金の額に相当する１８４７万０４３５円の損害及び弁護士費用相当の損害１８０万円の損害を被ったものである。
(2) 被控訴人
ア 本件各通知書の記載の適法性
(ア) 更正通知書には、国税通則法２８条２項１号により「更正前の課税標準等及び税額等」、２号により「更正後の課税標準等及び税額等」、３号イないしロにより「納付すべき税額がその更正により増加するときは、その増加する部分の税額」及び「還付金の額に相当する税額がその更正により減少するときは、その減少する部分の税額」の記載が求められている。そして、この更正により増加する部分の税額は、納税者が納付すべき税額が存する申告をした場合に、更正の時点において、更正前の税額である当該納付すべき税額に未納額があるか否かにかかわらず機械的に算出された「増減差額」が記載されることになる。同様に、「更正により減少する還付金の額」は、納税者が還付金が存する申告をした場合に、更正の時点において更正前の還付金が実際に還付されたか否かにかかわらず機械的に算出した「増減差額」が記載される。そして、国税通則法３５条２項２号は、「更正通知書に記載された法２８条２項３号イからハまでに掲げる金額は、その更正通知書が発せられた日の翌日から起算して１月を経過する日までに納付しなければならない。」旨規定している。これは、更正により更正前の還付金の額がゼロとなるだけでなく、更に納付すべき税額があることとなった場合には、更正前の還付金の額にその更正により新たに納付すべき税額を合計した額を納付しなければならない旨を規定したものである。
(イ) 還付金に関する租税法律関係については、納税者の確定申告により国が納税者に対し還付金を還付すべき義務が発生する（国税通則法５６条１項、所得税法１３８条１項）が、他方、その後に更正があった場合には、納税者はそれにより減少した部分の還付金を国に納付すべき義務が発生するものであり、これらの義務は併存しているもので、理論的には国が確定申告による還付金を還付する一方で、納税者が更正により減少した部分の還付金を納税することが想定されているものといえる。
この更正による納税者の還付金納税義務は一般の納税義務の性質と異なるものではなく、先に還付金を受領していたか否かによって本来の性質が異なるものでもなく、ただ国の還付金還付義務と納税者の還付金納税義務の各履行の一態様として、還付金がまだ還付されていない場合には、国によって納税者の還付金納税義務に還付すべき還付金が充当されることがあり得るにすぎないから、納税者は、更正によって減少した部分の還付金を納付する義務を負ったものであり、もとより、これについては、納税義務の履行がされ、現実に納付がされても何ら差し支えないものである。
なお、確定申告後にされた増額更正処分は、実体法上は、申告に影響を及ぼさないものであるから、申告によって還付請求権が成立する場合であれば、申告後の増額更正処分によっても既に成立した還付請求権に消長を来すことはない。このことは、所得税法施行令２６８条１項１号の規定に照らしても明らかである。すなわち、同号は、所得税法１３８条１項（源泉徴収税額等の還付）の規定による還付金を未納の国税等に充当する場合の順序について、まず「その年分の未納の所得税で修正申告書の提出又は更正により納付すべきものがあるときは、当該所得税に充当する。」と規定しているが、これは修正申告又は増額更正によっても、確定申告書の提出によって既に成立した還付請求権が消滅せずに存続していることを前提としているものにほかならない。
(ウ) 以上のとおり、更正の目的が変更した一時点における未納又は還付未済等の事情を考慮しない税額等の確定であること及び還付義務と納付義務とが併存し、納税者における更正により減少した部分の還付金に相当する金額の納付も想定されることを踏まえて、国税通則法３５条２項は、本件各通知書の各本税の欄に、更正により増加する税額及び減少する還付金額のいずれもが存在する場合には、還付未済の還付金の存否にかかわらず、両者が合算された金額の記載を求め、同金額の納付を命じているものである。
(エ) なお、更正処分と充当処分は、租税債務についての確定手続とその履行手続であり、充当処分は更正処分の後に行うものである。更正の時点において、各還付金の額に相当する金額が還付未済であることを理由に充当があったものとして、本件各通知書の各本税の額から同各還付金に相当する金額をそれぞれ考慮・減額した金額を送達予定の本件各通知書の各本税の額として記載することは認められない。
(オ) したがって、本件各通知書の記載は適法である。
(カ) 上記(ア)、(ウ)のように、更正通知書には、更正処分の結果納付することとなる金額を記載することになるところ、更正通知書を送付する時点において少なくとも充当処分は行われていないのであるから、充当処分が行われたと仮定して差額の納付を指示することはできない。もっとも、還付金の留保をする理由がなくなったときには、税務署長は、遅滞なく還付又は充当をしなければならないところ（所得税法施行令２６７条４項）、確定申告期間中においては、大量に収受した確定申告書に関する事後的な事務処理を限られた人員によって、一定の期限までに行う必要があることから、確定申告書に係る事務処理を優先することになる反面、確定申告期間前に収受した過去の年分に係る確定申告書等に関する事務処理を後順位とせざるを得ないのである。足利税務署においても、確定申告書に係る事務処理を優先する関係から、更正通知書発送から１ヶ月後の平成２０年３月２７日に還付留保解除の事務処理を行ったものであり、職員が職務上通常尽くすべき注意義務を尽くしていないとか、漫然と事務処理を行ったものということはできない。
(キ) また、控訴人は、還付金の還付留保がされていた事実は認識していたから、足利税務署長において、納税者の誤納を防ぐため何らかの措置を執る義務がないことは明らかである。
イ 控訴人の損害の有無
(ア) 本件各超過納付分は、いったん納付書の記載により本税の納付をする旨の指定が控訴人によりされたものの、その本税の一部について本件各充当がされた結果、生じたものである。しかし、当時、控訴人には控訴人が指定した国税の他に確定した納付すべき国税が存在していたのであるから、足利税務署長が本件各超過納付分につきこれを保有する正当な理由がなかったとはいえず、本件各超過納付分はいわゆる過誤納金には当たらないというべきである。足利税務署長が本件各超過納付分につき収納処理を行う国税を指定し、収納処理（いわゆる弁済充当に当たる。）をしたことは適法である（なお、納付すべき国税が二つ以上あるときは、納付しようとする者は、民法４８８条から４９０条までの規定に準じそのいずれから納付するかを指定することができるところ、いずれの国税の納付に充てるか明示しないで納付されたときは、税務官庁の裁量で収納処理（弁済の充当）をすることができるのである。）。
(イ) このように、控訴人がした本件各納付は控訴人に係る同額の国税債務を消滅させるものであり、控訴人の利益状態の総体において差額は生じていないから、国家賠償法１条１項にいう損害は存しないというべきである。
なお、本件各充当は国税通則法５７条に基づくもので、民法上の相殺ではない。また、その効果は平成２０年２月２７日にさかのぼるところ、仮に控訴人が被控訴人に対し損害賠償請求権を有するとしても、それは平成２０年３月２７日以前には発生していないのであるから、控訴人の国税と本件請求権との相殺は禁止されるとの主張は失当である。
第３ 当裁判所の判断
１(1) 国税通則法５６条１項は、「国税局長、税務署長又は税関長は、還付金又は国税に係る過誤納金（以下「還付金等」という。）があるときは、遅滞なく、金銭で還付しなければならない。」と規定し（なお、所得税法１３８条及び１３９条１項、２項）、国税通則法５７条１項は、「国税局長、税務署長又は税関長は、還付金等がある場合において、その還付を受けるべき者につき納付すべきこととなっている国税（略）があるときは、前条第１項の規定による還付に代えて、還付金等をその国税に充当しなければならない。この場合において、その国税のうちに延滞税又は利子税があるときは、その還付金等は、まず延滞税又は利子税の計算の基礎となる国税に充当しなければならない。」旨定める。そして、所得税法施行令２６７条４項は「税務署長は、第１項に規定する還付金に係る金額の記載がある確定申告書の提出があつた場合には、当該金額が過大であると認められる事由がある場合を除き、遅滞なく、法１３８条１項又は１３９条１項若しくは２項の規定による還付又は充当の手続をしなければならない。」と規定する。また、所得税法施行令２６８条１項１号（なお、国税通則法４条及び所得税法１３８条５項参照）は、所得税法１３８条１項（源泉徴収税額等の還付）の規定による還付金を未納の国税等に充当する場合の順序について、まず「その年分の未納の所得税で修正申告書の提出又は更正により納付すべきものがあるときは、当該所得税に充当する」旨規定する。
(2) ところで、国税通則法２８条２項は、「更正通知書には、次に掲げる事項を記載しなければならない。（中略）３その更正に係る次に掲げる金額イその更正前の納付すべき税額がその更正により増加するときは、その増加する部分の税額、ロその更正前の還付金の額に相当する税額がその更正により減少するときは、その減少する部分の税額（以下略）」と定めている。この更正により「増加する部分の税額」は、納税者が納付すべき税額が存する申告をした場合に、更正の時点において、更正前の税額である当該納付すべき税額に未納額があるか否かにかかわらず機械的に算出された「増減差額」を記載すべきものと解される。同様に、更正により「減少する部分の税額」は、納税者が還付金が存する旨の申告をした場合に、更正の時点において更正前の還付金が実際に還付されたか否かにかかわらず機械的に算出した「増減差額」を記載すべきものと解するのが相当である。
そして、国税通則法３５条２項２号は、更正通知書に記載された法２８条２項３号イからハまでに掲げる金額は、その更正通知書が発せられた日の翌日から起算して１月を経過する日までに納付しなければならない旨規定している。この規定によると、還付金の額に相当する税額が更正により減少するときは、その減少する部分の金額の納付を義務付けていることが明らかであるから、確定申告において納税すべき額が既徴収額を下回り還付金（Ａ）が生ずる内容の申告がされたが、申告納税額（Ｂ）がプラスになる更正がされた場合において、納税者が差引納税すべき額はＡ＋Ｂになるのである。
(3) このような取扱いは、確定申告がされて遅滞なく還付金が還付された後に更正がされた場合については、何ら不自然、不合理ではない。還付金部分（Ａ）についても、納税者がこれを保持する理由はないのである（なお、この還付金部分の納付義務は一種の不当利得の返還の実質を有するものと解される。）。
これに対し、本件のように、還付留保がされて還付金の還付が行われていない場合を考えると、納税者に還付金部分（Ａ）の納付を求めることは、納税者が利得をしていないのにその返還を求めることになるのであり、納税者が誤った申告をしたのが原因とはいえ、その結論は不自然、不合理であることを否定できない。
もっとも、国税通則法２９条１項は、租税法律関係の安定を図る趣旨で、「２４条（更正）又は２６条（再更正）の規定による更正（以下「更正」という。）で既に確定した納付すべき税額を増額させるものは、既に確定した納付すべき税額に係る部分の国税についての納付義務に影響を及ぼさない。」旨定めている（なお、７３条１項１号、９０条、所得税法施行令２６８条１項１号等参照）ことから、還付留保がされ還付金が還付されていない場合には申告により生じた還付金請求権は、実体法上、増額の更正がされてもそれにより影響を受けないでそのまま存続すると解される（これに対し、更正の時点までに還付金が還付されていれば、更正の時点においては、申告により生じた還付金請求権は弁済により消滅しているから、このような事態は生じない。）。このような解釈を前提にすると、たとえ還付金が現実には還付されていない場合においても、申告により生じた還付金請求権（Ａ）を否定するために、更正においてはＡ＋Ｂの納付義務を生じさせる必要性があるといえる。それ故、国税通則法２８条２項、３５条２項２号のような規定ぶりがされたものと考えられる。もっとも、それはあくまで、国税通則法が租税法律関係の安定の要請という法技術的な観点から申告により生じた還付金請求権は増額の更正がされても影響を受けないでそのまま効力を有するという立法をしたためであり、更正により生じたＡ＋Ｂの納付義務を現実に履行させた上で、改めて当初の申告により生じた還付金（Ａ）の還付等を行うということになるとすると、それは不自然、不合理であることに変わりはない。
なお、このように国税通則法においては申告により生じた還付金請求権はその後に増額更正がされても影響を受けないとされていることからすると、国税通則法が「当該金額が過大であると認められる事由がある場合」に還付金の還付を留保することを認めている趣旨・目的は、留保解除後に申告により確定的に発生している還付金（Ａ）を増額更正により生じた国税（Ａ＋Ｂ）に充当し、過大な還付金を現実に還付しないようにするということにあると解される（それ以外に還付留保をすることの意味はない。）。
このような還付留保の趣旨・目的も考えると、上記のような法技術的な観点に立って立法をしたことから生ずる不自然、不合理な事態を避けるためには、還付留保がされている場合に増額更正をするときは、増額更正に引き続いて直ちに、申告により生じた還付金を増額更正により生じた国税に充当する処理をするべきであるということになる。しかも、それは、条理上生ずる法的義務であるというべきである。なお、充当は理論的には更正の後になされるものであるが、更正と充当を行政庁の内部における意思決定として連続して行った上、両者を同時に（例えば一つの封書に入れて郵送し）納税者に告知して到達させるとしても特段問題はないというべきである（その場合も、観念的には、まず更正という行政処分が納税者に到達し、次いで充当という行政処分が納税者に到達し、処分の効力が順次生ずると捉えることができる。）。税務署長において、このような処理をせず、漫然と増額更正をしてＡ＋Ｂの納付を求め、いったん現実にその履行をさせたとすると、それは上記義務に違反したものとして、違法のそしりを免れないというべきである。
本件では、足利税務署長が本件各更正に引き続き国税通則法による充当をせずに漫然と本件各通知書を送付したため、控訴人は本来納付する必要のない分（平成１６年分納付のうちの６５６万０２５９円及び平成１７年分納付のうちの１１９１万０１７６円）も併せて納付する結果になったのであるから、足利税務署長の上記行為は違法であり、控訴人は、１８４７万０４３５円の損害を被ったというべきである。
２(1) もっとも、足利税務署長は、上記のとおり、事後的にではあるが、国税通則法５７条に基づく本件各充当（なお、これは行政処分である（最高裁平成５年１０月８日第２小法廷判決・裁判集民事１７０号１頁等）。）をしたから、本件各申告により生じた本件各還付金の請求権及び本件各更正により生じた本税のうちこれに対応する金額分はそれぞれ消滅したことになる。その結果、足利税務署長が、控訴人のした弁済の充当指定に従って本件収納処理１をしても、本件各超過納付分が余ることになったところ、足利税務署長は、この部分につき更に、本件収納処理２のとおり収納処理した。なお、本件は、「債務者が同一の債権者に対して同種の給付を目的とする数個の債務を負担する場合」に当たるから、足利税務署長の上記収納処理は、民法４８８条２項所定の弁済を受領する者のする充当の指定と捉えることができるというべきである。その結果、平成１６年分所得税の加算税賦課決定に係る重加算税７５３万２０００円が消滅し、また、平成１７年分更正に係る延滞税全額４３万３２００円、無申告加算税２万１０００円及び重加算税６６８万円、平成１５年分所得税決定に係る延滞税の一部２０８万４８１２円、平成１６年分更正に係る延滞税全額１５８万１４００円並びに平成１８年分所得税の更正に係る重加算税の一部１３万８０２３円がそれぞれ消滅したというべきである。
なお、以上は、国税通則法５７条による充当及び弁済の充当に関わる事柄であって、本件で請求されている不法行為による損害賠償請求権との相殺の問題ではないから、民法５０９条抵触の問題は生じない。
(2) そして、上記のことは、控訴人において、被控訴人の違法な行為（納付する必要もない金銭の納付をさせたこと）により損害を被る（納付する必要もない金銭を納付したこと）一方で、被控訴人の違法な行為を原因として利益（当該納付した金銭が国税通則法による充当ないし弁済充当されることにより控訴人の負う租税債務が消滅するという利益）を受けたものと評価できるから、公平の見地から、その利益の額を控訴人が被控訴人に対して賠償を求める損害額から控除することにより損益相殺的な調整を図る必要があるというべきである。
そうすると、その結果、本件では控訴人の損害はゼロとなる。
３ そうすると、その余の点を判断するまでもなく、控訴人の請求は理由がないことになる。
第４ 結論
よって、原判決は結論において相当であるから、本件控訴は理由がないので、本件控訴を棄却することとし、主文のとおり判決する。
東京高等裁判所第９民事部
裁判官宇田川基
裁判官北澤純一
裁判長裁判官大坪丘は、転補のため、署名押印することができない。
裁判官宇田川基
別紙(1)・(2) 省略
別紙(3)
足利税務署長による本件充当及び本件各納付等に係る足利税務署長の収納処理
①平成20年2月2
7日付け更正等
による納付すべ
き税額
②本件充当
③原告による平
成20年3月27日
付けの納付
うち16年分納付に係る
足利税務署長の収納
うち17年分納付に係る
足利税務署長の収納
収納未済額
平成20年3月31日現在
本税
11,455,900
11,455,900
無申告加算税
1,717,500
14年分
所得税
延滞税
本税
12,781,200
12,781,200
無申告加算税
1,917,000
15年分
所得税
延滞税
2,084,812
本税
18,832,900
6,560,259
18,832,900
12,272,641
重加算税
7,532,000
6,560,259
971,741
16年分
所得税
延滞税
1,581,400
本税
16,842,300
11,910,176
16,842,300
4,932,124
無申告加算税
21,000
21,000
重加算税
6,680,000
6,680,000
17年分
所得税
延滞税
433,200
本税
16,519,700
16,519,700
重加算税
5,778,500
138,023
5,640,477
18年分
所得税
延滞税
764,100
合計
100,078,000
18,470,435
76,432,000
18,832,900
16,842,300
6,404,577
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2010/pdf/11513.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/choshu/2010/pdf/h22_48.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
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