税務訴訟資料第２６１号－９１（順号１１６８１）
福岡地方裁判所平成●●年（○○）第●●号所得税更正処分等取消請求事件
国側当事者・国（西福岡、若松、福岡、八幡税務署長）
平成２３年５月９日一部認容・控訴
判決
原告甲こと甲
（以下「原告甲」という。）
原告乙こと乙
（以下「原告乙」という。）
原告丙
（以下「原告丙」という。）
原告丁こと丁
（以下「原告丁」という。）
原告ら訴訟代理人弁護士村井正昭
同植松功
同越路倫有
被告国
代表者法務大臣江田五月
処分行政庁西福岡税務署長
中川雅博
同若松税務署長
本田鶴三
同福岡税務署長
市川武雄
同八幡税務署長
森治一
指定代理人熊谷功太郎
坪田圭介
戸上吉幸
松本秀一
河野玲子
大里正幸
田中耕一
藤田典之
濵口正
大薮紹氏
主文
１ 西福岡税務署長が平成２０年２月１５日付けで、原告甲に対してした、原告甲の平成１６年ないし１８年分所得税の各過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
２ 若松税務署長が平成２０年２月１５日付けで、原告乙に対してした、原告乙の平成１６年ないし１８年分所得税の各過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
３ 福岡税務署長が平成２０年２月１５日付けで、原告丙に対してした、原告丙の平成１６年ないし１８年分所得税の各過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
４ 八幡税務署長が平成２０年２月１５日付けで、原告丁に対してした、原告丁の平成１８年分所得税の過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
５ 原告らのその余の請求をいずれも棄却する。
６ 訴訟費用は、これを１０分し、その９を原告らの負担とし、その余を被告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 西福岡税務署長が、平成２０年２月１５日付けで、原告甲に対してした、原告甲の平成１６年ないし１８年分所得税の更正処分のうち、平成１６年分の納付すべき税額９４５万４０００円を超える部分、平成１７年分の納付すべき税額マイナス１２万２６９５円を超える部分、平成１８年分の納付すべき税額６３３万３５００円を超える部分及び各過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
２ 若松税務署長が、平成２０年２月１５日付けで、原告乙に対してした、原告乙の平成１６年ないし１８年分所得税の更正処分のうち、平成１６年分の納付すべき税額９５２万１９００円を超える部分、平成１７年分の納付すべき税額マイナス９２２５円を超える部分、平成１８年分の納付すべき税額６００万円を超える部分及び各過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
３ 福岡税務署長が、平成２０年２月１５日付けで、原告丙に対してした、原告丙の平成１６年ないし１８年分所得税の更正処分のうち、平成１６年分の納付すべき税額９８１万円を超える部分、平成１７年分の納付すべき税額０円を超える部分、平成１８年分の納付すべき税額２５０万７４００円を超える部分及び各過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
４ 八幡税務署長が、平成２０年２月１５日付けで、原告丁に対してした、原告丁の平成１８年分所得税の更正処分のうち、納付すべき税額３４３万４４００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、原告らが取締役等を務める各法人が契約者となり、原告らと各法人が保険料を各２分の１ずつ負担した各養老保険契約の満期保険金を受領した原告らが、各法人が負担した分も含む同養老保険の支払保険料全額を、原告らの所得税における一時所得の金額の計算上控除し得る「収入を得るために支出した金額」（所得税法３４条２項）に当たるものとして、各税務署長に対し、平成１６年ないし１８年分の所得税（原告丁は平成１８分の所得税）に係る確定申告をしたところ、各税務署長が、各法人が負担した保険料のうち２分の１は、原告らが「収入を得るために支出した金額」に当たらないとして、原告らに対して更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分をしたことから、原告らが、被告に対し、同各更正処分等の取消しを求めた事案である。
１ 関係法令等の定め（いずれも口頭弁論終結時である平成２３年２月２８日時点のもの。以下では、同時点でのものを現行法令として表記する。）
本件に関連する法令等の定めは、以下のとおりである（法文等は、一部省略することがある。）。
(1) 所得税法の定め
３４条２項（一時所得）
一時所得の金額は、その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため、又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）の合計額を控除し、その残額から一時所得の特別控除額を控除した金額とする。
３７条１項（必要経費）
その年分の不動産所得の金額、事業所得の金額又は雑所得の金額（事業所得の金額及び雑所得の金額のうち山林の伐採又は譲渡に係るもの並びに雑所得の金額のうち第３５条第３項（公的年金等の定義）に規定する公的年金等に係るものを除く。）の計算上必要経費に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、これらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額及びその年における販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用（償却費以外の費用でその年において債務の確定しないものを除く。）の額とする。
(2) 所得税法施行令の定め
１８３条２項（生命保険契約等に基づく一時金に係る一時所得金額の計算上控除する保険料等）
生命保険契約等に基づく一時金の支払を受ける居住者のその支払を受ける年分の当該一時金に係る一時所得の金額の計算については、次に定めるところによる。
２号当該生命保険契約等に係る保険料又は掛金の総額は、その年分の一時所得の金額の計算上、支出した金額に算入する。ただし、次に掲げる掛金、金額又は個人型年金加入者掛金の総額については、当該支出した金額に算入しない。
(3) 所得税基本通達の定め
３４－４（生命保険契約等に基づく一時金等に係る所得金額の計算上控除する保険料等）
令第１８３条第２項第２号又は第１８４条第２項第２号に規定する保険料又は掛金の総額には、その一時金又は満期返戻金等の支払を受ける者以外の者が負担した保険料又は掛金の額も含まれる。
（注）使用者が負担した保険料又は掛金で３６－３２により給与等として課税されなかったものの額は、令第１８３条第２項第２号又は第１８４条第２項第２号に規定する保険料又は掛金の総額に含まれる。
(4) 法人税基本通達の定め
９－３－４（養老保険に係る保険料）
法人が、自己を契約者とし、役員又は使用人（これらの者の親族を含む。）を被保険者とする養老保険（被保険者の死亡又は生存を保険事故とする生命保険をいい、傷害特約等の特約が付されているものを含むが、９－３－６に定める定期付養老保険を含まない。）に加入してその保険料を支払った場合には、その支払った保険料の額については、次に掲げる場合の区分に応じ、それぞれ次により取り扱うものとする。
(3) 死亡保険金の受取人が被保険者の遺族で、生存保険金の受取人が当該法人である場合その支払った保険料の額のうち、その２分の１に相当する金額は(1)により資産に計上し、残額は期間の経過に応じて損金の額に算入する。ただし、役員又は部課長その他特定の使用人（これらの者の親族を含む。）のみを被保険者としている場合には、当該残額は、当該役員又は使用人に対する給与とする。
(5) 相続税法基本通達の定め
３－１７（雇用主が保険料を負担している場合）
雇用主がその従業員（役員を含む。）のためにその者（その者の配偶者その他の親族を含む。）を被保険者とする生命保険契約に係る保険料の全部又は一部を負担している場合において、保険事故の発生により従業員その他の者が当該契約に係る保険金を取得したときの取扱いは、次に掲げる場合の区分に応じ、それぞれ次によるものとする。
(2) 従業員以外の者の死亡を保険事故として当該従業員が当該保険金を取得した場合、雇用主が負担した保険料は、当該従業員が負担していたものとして、当該保険料に対応する部分については、相続税及び贈与税の課税関係は生じないものとする。
(6) 国税通則法の定め
６５条４項（過少申告加算税）
第１項又は第２項に規定する納付すべき税額の計算の基礎となつた事実のうちにその修正申告又は更正前の税額（還付金の額に相当する税額を含む。）の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には、これらの項に規定する納付すべき税額からその正当な理由があると認められる事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除して、これらの項の規定を適用する。
２ 前提事実（いずれも争いのない事実）
(1) 当事者
原告らは、いずれも、後記本件養老保険を締結した際に、株式会社Ａ（現名称は株式会社Ｂ。）、株式会社Ａグループ（現名称は株式会社Ｂグループ。）及び有限会社Ｏ（これらの３つの会社を総称して「Ａ等」という。）の代表取締役ないし取締役を務めていたものである。
(2) 本件養老保険契約の締結（別紙１ないし１０参照）
Ａ等は、Ｃ生命保険株式会社（現名称はＤ生命保険株式会社）、Ｅ生命保険株式会社（現名称はＦ生命保険株式会社）、Ｇ生命保険株式会社（現名称はＨ生命保険株式会社）、Ｉ生命保険相互会社、Ｊ生命保険株式会社、Ｋ生命保険株式会社、Ｌ生命保険株式会社（現名称はＭ生命保険株式会社）、Ｎ生命保険株式会社との間で、別紙１ないし１０のとおり、被保険者を原告らあるいはその親族（以下「本件被保険者」という。）、満期保険金の受取人を原告ら（契約当初原告らの親族を満期保険金受取人としていたもので、保険期間中に変更を行い、契約満了時点において当該受取人が原告らとなっているものを含む。）、死亡保険金の受取人をＡ等とする養老保険（以下「本件養老保険」という。）を締結した。
(3) 支払保険料の処理等
Ａ等は、本件養老保険の支払保険料（以下「本件支払保険料」という。）につき、別紙１ないし１０記載の「支払保険料経理処理内訳」欄のうち、「保険料計上」欄記載の金額を保険料の勘定項目で損金処理し（以下「法人負担分」という。）、また、残額を「役員報酬」ないし「長期貸付金等」欄記載のとおり、原告らに対する役員報酬、貸付金ないし借入金（以下「貸付金等」という。）あるいは役員報酬・貸付金等の混合として会計処理を行った（以下「原告ら負担分」という。）。したがって、保険料はいったん全額をＡ等において負担するものの、別紙１ないし１０の「役員報酬」ないし「長期貸付金等」欄記載の金額は、実質的に原告らが負担する扱いとなった。
(4) 満期保険金の受領
本件養老保険契約の各満期日の時点において、本件被保険者が生存していたため、原告甲、同乙、同丙は、別紙１ないし９の「満期保険金」欄記載のとおりの金額を、平成１６年ないし１８年分の満期保険金としてそれぞれ受け取り、原告丁は、別紙１０の「満期保険金」欄記載のとおりの金額を、平成１８年分の満期保険金として受け取った（これら原告らが受け取った満期保険金を併せて「本件満期保険金」という。）。
また、原告らは、本件満期保険金を受領した際に、上記(3)のＡ等が原告らに対する貸付金として処理した金額（原告らの借入金）を返済した。
(5) 課税及び訴訟に至る経緯（別紙１１ないし１４参照）
ア 原告らは、平成１６年ないし１８年分所得税について（原告丁は平成１８年分所得税について）、受領した本件満期保険金を、一時所得として確定申告するに当たり、Ａ等が支払った本件支払保険料の全額について、原告らが「その収入を得るために支出した金額」（所得税法３４条２項）として控除できるものとして、別紙１１ないし１４の「確定申告」欄、「修正申告」欄のとおり、各確定申告、修正申告を行った。
イ 本件の処分行政庁である各税務署長は、原告らの平成１６年ないし１８年分所得税（原告丁は平成１８年分所得税）について、平成２０年２月１５日付けで、本件支払保険料のうち法人負担分について、「その収入を得るために支出した金額」（所得税法３４条２項）に当たらず、控除できないものとして、別紙１１ないし１４の「更正処分等」欄記載のとおり、各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件各賦課決定処分」といい、本件各更正処分と本件各賦課決定処分を併せて「本件各更正処分等」という。）を行った。
ウ 原告らは、本件各更正処分等を不服として、各税務署長に対し、平成２０年４月８日付けで異議申立てを行ったが、各税務署長は、同年７月７日ないし８日付けで、上記異議申立てを棄却する旨の異議決定をした。
エ 原告らは、上記異議決定を不服として、福岡国税不服審判所長に対し、同年８月５日付けで審査請求を行ったところ、同審判所長は、平成２１年６月１０日付けで、同審査請求をいずれも棄却した。
オ 原告は、平成２１年１２月９日、本件各更正処分等の取消しを求め、本件訴えを提起した。
第３ 争点及び当事者の主張
１ 法人負担分（本件支払保険料の２分の１）は、原告の一時所得の金額の計算上、控除できる「その収入を得るために支出した金額」（所得税法３４条２項）に当たるか。
（被告の主張）
(1) 生命保険契約等に基づく一時金に係る一時所得の金額の計算上控除できる保険料等は、当該一時金を得た所得者本人が負担した金額に限られること
ア 所得税法３４条２項の「その収入を得るために支出した金額」の解釈について
(ア) 所得税法における「所得」の本来的意義について
所得税は、個人の所得に対して課される租税であり、所得税法は、課税対象となる「所得」の意義について、明文で定義規定を置いていないが、「非永住者以外の居住者」に対しては、「すべての所得」について所得税を課することとしており（所得税法７条１項１号）、「人の担税力を増加させる経済的利得はすべて所得を構成する」とする包括的所得概念の立場に立っているとされている。
次に、所得税法は、課税対象となる所得の算定については、各種所得の金額を、その年中の収入金額（あるいは総収入金額）から、その収入を得るために要した費用（あるいは必要経費）を控除することにより計算するとしている（所得税法２３条ないし３７条）。すなわち、所得税法における課税対象となるべき各個人に帰属する所得は、当該個人が稼得した収入（担税力・純資産を増加させるもの）と当該個人がその収入を得るために要した費用等（担税力・純資産を減少させるもの）との差額、すなわち当該個人が稼得した「純所得」ということになる。
したがって、所得税法において、収入金額から控除すべき必要経費等は、当該個人において当該収入を得るために要した金額（担税力・純資産を減少させるもの）をいうことは、所得の本来的意義からして一義的に明らかといえる。
(イ) 所得税法３４条２項の「その収入を得るために支出した金額」は収入を得た所得者本人が負担した金額に限られること
したがって、上記のような所得税法における所得の本来的意義からすれば、所得税法３４条２項が規定する一時所得の金額の計算において総収入金額から控除すべき「その収入を得るために支出した金額」とは、当該一時所得に係る総収入金額を取得した個人がその収入を得るために支出した金額をいうのが当然であり、法律に特段の定めがない限り、他の者が支出した費用を当該個人の一時所得の金額の計算上控除することはできないと解すべきである。
この点、仮に、一時所得に係る収入を得た個人が、当該個人の担税力を減少させることのない他の者が負担した費用を当該収入金額から控除して一時所得の金額を計算できるとすれば、当該個人の課税対象となるべき「所得」が不当に減少することになり、担税力を増加させる経済的利得ないし純資産の増加をすべて個人の所得として把握して課税対象とする所得税法の基本的な考え方に反することになる。
イ 所得税法施行令１８３条２項２号の「保険料又は掛金の総額」は収入を得た所得者本人が負担したものに限られること
(ア) 所得税法施行令は所得税法の趣旨・目的に沿って解釈すべきであること租税法規においては、基本的・一般的事項は法律で規定し、細則的事項は政令に委任することが多いが、租税法律主義の要請から、法律の根拠なく政令・省令等で新たに課税要件に関する規定をすることはできない。したがって、課税要件等について政令に委任されている場合の当該政令の解釈に当たっては、その政令に委任している法律の内容を踏まえて解釈すべきであり、課税要件等について、法律の予定する範囲を無条件に広げるような解釈はできないというべきである。
所得税法６８条は、同法２３条ないし６７条に定めるもののほか、各種所得の範囲及び各種所得の金額の計算に関し必要な事項は、政令で定めると規定し、各種所得の範囲及び各種所得の金額の計算に関し必要な事項について、包括的に政令で定めることを明らかにしている。よって、所得税法施行令１８３条２項２号の解釈においても、一時所得の金額について定めた所得税法３４条２項を踏まえて、その予定する範囲内で解釈する必要がある。
(イ) 所得税法施行令１８３条２項２号の「保険料又は掛金の総額」の解釈について所得税法施行令１８３条２項２号は、生命保険契約等に基づく一時金に係る一時所得の金額の計算について、「当該生命保険契約等に係る保険料又は掛金の総額は、その年分の一時所得の金額の計算上、支出した金額に算入する。」と規定するところの「支出した金額」とは、所得税法３４条２項の「その収入を得るために支出した金額」を指すものであることは明らかである。そのため、上記の「保険料又は掛金の総額」は、当然に、所得税法３４条２項が一時所得の金額の計算において総収入金額から控除されるべきものとして予定する範囲に限られる。
すなわち、上記アの(イ)で述べたとおり、所得税法の基本的な考え方からすると、所得税法３４条２項が規定する「その収入を得るために支出した金額」とは、「その年中の一時所得に係る総収入金額」を取得した個人自らが支出した（又は実質的に負担した）金額をいうものと解されるところ、同法６８条が、一時所得の金額の計算の細則について同法施行令１８３条２項に委任した範囲も、当然に、同法３４条２項が予定する範囲に限られるから、同法施行令１８３条２項２号が規定する保険料等の「総額」についても、収入を得た個人自らが支出した（又は実質的に負担した）金額といい得る範囲で「支出した金額に算入する」旨定めているものと解するべきであり、租税法律主義の下ではこのような解釈が相当である。
そうすると、所得税法施行令１８３条２項２号本文が、保険料又は掛金の「総額」を控除する旨規定した趣旨は、同法施行令が所得税法３４条２項を前提とする同法６８条の委任に基づく規定であることに鑑みれば、当該一時所得となる保険金を得るために要した保険料は、当該年分に限ることなく、過去にさかのぼって支払った保険料の総額を必要経費として認めるとしたものと解するのが相当であり、保険金に係る収入を得た所得者以外の者が負担した保険料や他の保険金のために要した保険料までを必要経費として認めるものではないことは明らかであり、この点は、課税実務においても定着している。
ウ 所得税基本通達３４－４の「支払を受ける者以外の者が負担した保険料又は掛金」は、当該生命保険金に係る収入を得た所得者に対し給与課税されること等により当該所得者が実質的に負担したとみなされること
所得税基本通達３４－４（生命保険契約等に基づく一時金又は損害保険契約等に基づく満期返戻金等に係る所得金額の計算上控除する保険料等）は、「所得税法施行令第１８３条第２項第２号又は第１８４条第２項第２号に規定する保険料又は掛金の総額には、その一時金又は満期返戻金等の支払を受ける者以外の者が負担した保険料又は掛金の額（これらの金額のうち、相続税法の規定により相続、遺贈又は贈与により取得したものとみなされる一時金又は満期返戻金等に係る部分の金額を除く。）も含まれる。」とするところ、同通達は、保険金等の受取人以外の者が保険料を負担する場合には、既に給与課税等がされ、又は相続税の課税対象となって、当該受取人が実質的に負担していることを前提とした規定と理解すべきであって、その形式的文言のみに拘泥し、保険金等の受取人以外の者が負担した保険料等を一時所得の金額の計算上当然控除できることを定めたものと理解するのは誤りである。
エ 原告らの主張に対する反論
(ア) 租税法律主義違反の点について
原告らは、所得税法３４条２項及び同法施行令１８３条２項２号の文言を素直に解釈すると、本件支払保険料は全額「その収入を得るために支出した金額」として控除されるべきであるのに、これを認めない本件各更正処分は、租税法律主義に反する違法な処分であると主張する。
しかしながら、前記のとおり、所得税は、個人の得た純所得に対して課税される租税であるというのが所得税法の本旨である。そして、法人であれ個人であれ、その「所得」に対して課税されるところ、所得税法上の必要経費及び法人税法上の損金は、いずれも納税義務者の一定期間の収入又は益金に対応するものを指すことは明らかである。そうすると、必要経費として算入される金額は、所得者たる納税義務者本人が支出したものに限られるとすることは当然である。また、かかる解釈は一般常識にも適うものであるから、そのような前提に基づいて、所得税法３４条２項の「その収入を得るために支出した金額」及び同法施行令１８３条２項２号本文の「保険料又は掛金の総額」の解釈適用を行うことは何ら国民の経済生活の法的安定性と予測可能性を害するものではなく、租税法律主義に反するものではない。
(イ) 相続税及び法人税に関する通達との関係
原告らは、相続税法基本通達３－１７(2)及び法人税基本通達９－３－４(3)の取扱いによれば、一時所得の金額の計算上控除される保険料は、所得者が実質的に負担したか否かにかかわらず、支払保険料の全額となることから、本件でも法人負担保険料を含めた支払保険料全額を控除することに合理性があると主張するようである。
しかしながら、上記通達の扱いによっても、一時所得の金額の計算上控除される保険料はその支払保険料全額ではなく、支払保険料の２分の１であり、原告らの主張にはその前提に誤りがある。
したがって、相続税及び法人税に関する通達を根拠とする原告らの上記主張は理由がない。
(2) 原告らの本件満期保険金等に係る一時所得の金額の計算において、法人損金処理保険料を控除することはできないこと
ア Ａ等の会計処理自体は是認されるべきものであり、法人損金処理保険料は危険保険料に相当すること
生命保険には、保障内容により、大きく分けて、①被保険者の死亡を条件として保険金が支払われる死亡保険、②被保険者の生存を条件として保険金が支払われる生存保険、③両者を組み合わせた生死混合保険の三つがあり、養老保険契約は、このうち③の生死混合保険に当たる。
養老保険は、被保険者が一定の保険期間内に死亡した場合には死亡保険金が支払われ、保険期間満了時に生存していた場合には満期保険金が支払われるもので、本件養老保険契約のように、死亡保険金額と満期保険金額が同額である場合は、被保険者が契約期間内に死亡すれば、それ以降の保険料を支払わなくても、定額の保険金を取得することができるが、被保険者が契約期間満了時に生存していた場合も死亡の場合と同額の保険金を取得することができる。
そして、法人税基本通達９－３－４(3)は、通常の養老保険契約を念頭に、①万一の場合の保障と貯蓄の二面性がある養老保険において、満期保険金及び死亡保険金に対応する支払保険料の区分は必ずしも明確ではないこと、②それゆえ、法人が保険料を負担した場合、危険保険料相当部分（費用）と満期保険料相当部分（資産）が含まれることは明らかであるものの、会計処理上どこまでを法人の損金の額に算入することができるか不明であることから、処理の便宜を図るため、死亡保険金の受取人を被保険者である役員等の遺族、生存保険金の受取人を契約者である法人とする場合には、法人が支払った保険料について、一種の簡便法として、２分の１を積立保険料とし、残額を危険保険料に該当するものとして計算することとしている。
しかし、前記のとおり、上記規定は、本件のような養老保険契約を想定したものではないから、本件養老保険契約について、法人が支払った保険料を会計上どのように処理するかは、一次的には法人の判断に委ねられ、その処理が明らかに不当と認められない限りは是認されることとなる。本件で、Ａ等は、法人税基本通達９－３－４(3)の取扱いを類推適用したとして、支払保険料の２分の１を損金に算入し、２分の１を原告らに対する貸付金等として会計処理しているところ、このような法人の会計処理自体は、明らかに不当とはいえず、是認されるべきものである。
すなわち、本件養老保険契約において、法人は、死亡保険事故が発生しなければ死亡保険金を受け取ることができないから、支払保険料のうち、危険保険料部分相当額は、法人が上記の危険の引受けの対価として支払ったものとみることができる。もっとも、そのような場合に、危険保険料部分の金額をいくらとみるかは、保険期間、被保険者の年齢や職業その他の事情を考慮して死亡という保険事故が発生する危険をどの程度と想定するかなどにより異なるものであり、常に一定の割合の額によるのが相当というものではないが、課税の明確性などを考慮すれば、例えば、法人が死亡保険金を受け取れる可能性と、個人が満期保険金を受け取れる可能性とを２分の１ずつとして、支払保険料のうち２分の１が死亡保険の危険保険料部分であり、残りの２分の１が満期保険の保険料部分であるとして処理することは、一応の合理性があるというべきである。
したがって、Ａ等の上記の会計処理は是認されるべきものである。この場合、支払保険料の２分の１を損金に算入するということは、法人において、当該金額が危険保険料に相当するものとして処理していることになる。
イ 法人負担分（法人損金処理保険料）は、所得税法３４条２項の「その収入を得るために支出した金額」に該当しないこと
(ア) 従業員等を受取人とする生命保険契約について、使用者が保険料を支払っている場合には、当該保険料は、給与所得として課税されるのが原則であり、その結果、当該保険料については、従業員自身の給与から支払われたものとして当該従業員が実質的に負担していることになる。しかしながら、上記のとおり、Ａ等においては、支払保険料の２分の１を危険保険料に相当するものとして損金処理しており、それは是認されるべきものであるから、法人損金処理保険料については、原告らに対する経済的利益があったものとみて給与課税することはできない。この点で、本件はいわゆる給与課税漏れの事案とは異なるのであり、当該部分は、原告らが実質的に負担したものとはいえないことは明らかである。
また、前記のとおり、所得税は個人の所得（担税力を増加させる経済的利得ないし純資産の増加）を課税標準として課税する租税であるところ、課税対象となる所得とは、個人が稼得した収入金額から、当該個人がその収入を得るために支出した金額を控除した「純所得」であるとする所得税法における所得の本来的意義からすれば、所得税法３４条２項において総収入金額から控除することができる「その収入を得るために支出した金額」とは、一時所得に係る収入金額を得た所得者自らが負担した金額（又は給与課税される等により、当該個人が実質的に負担したとみられる金額）に限られ、当該所得者以外の者が負担した金額は含まれないことは明らかである。また、所得の計算上において、会計処理や税法の経験則に照らしても、実際に支払っていない経費を控除できないことは、公正であり常識にかなうものである。
したがって、原告らが負担したものとは認められない法人損金処理保険料が、所得税法３４条２項の「その収入を得るために支出した金額」に該当しないことは明らかであり、原告らが受領した本件満期保険金に係る一時所得の金額の計算において控除することはできない。
(イ) 前記の所得の本来的意義からすれば、養老保険における満期保険金等が一時所得となる場合に、「その収入を得るために支出した金額」は、本来あくまで当該満期保険金等を得るための保険料に限定されるというべきである。所得税法施行令１８３条２項２号が「保険料又は掛金の総額」と規定しているからといって、当該満期保険金等を得るために要した保険料部分の総額を超えて、死亡保険金の危険保険料部分の金額までもがこれに含まれるという趣旨ではない。
前記のとおり、養老保険の支払保険料は、満期保険金の支払財源に充てるための積立保険料と、被保険者が死亡した場合の死亡保険金の支払財源に充てるための危険保険料から成っているところ、通常の養老保険契約においては、積立保険料部分と危険保険料部分との区別が必ずしも明確ではない。
しかしながら、前記アのとおり、本件養老保険契約については、Ａ等において、積立保険料と危険保険料を明らかに区別して会計処理しており、支払保険料の２分の１の法人損金処理保険料が危険保険料に相当するものとして処理されている。すなわち、死亡保険金の受取人を法人、満期保険金の受取人を原告らとする本件養老保険契約を締結し、保険料を支払った法人において、これを損金に算入し、原告らに対する給与課税もしていないということは、本件養老保険契約において、当該保険料が危険保険料であることを前提としていると理解することができる。このような場合は、当該法人損金処理保険料は、原告らが負担すべき積立保険料に相当する部分が含まれていると認めることはできず、全額が危険保険料に相当するものと推定されるべきである。法人損金処理保険料が原告らの一時所得の計算上すべて控除されるとすると、法人が損金処理した上に、更に一時所得の計算の上でも二重に控除することになって、その結果の不合理性は明らかである上、給与課税されたり、贈与税の対象となったりして、当該保険料相当額の経済的利益に対して何らかの形で課税された者との間で、課税負担の公平が損なわれる。
したがって、原告らが受け取った満期保険金について、所得税法３４条２項の「その収入を得るために支出した金額」は、積立保険料に相当する部分に限られるというべきであり、危険保険料に相当するものとして処理されている法人損金処理保険料については、これに含まれないのであるから、原告らの本件満期保険金に係る一時所得の金額の計算において控除することはできない。
ウ 原告らの主張に対する反論
(ア) 本件各更正処分が支払保険料に対する課税関係を問題にするものではないこと原告は、本件各更正処分が、結果の不当性から遡って入り口である保険料支払の不合理性を問題にしているものであるなどと主張するが、そもそも、満期保険金等が一時所得となる場合に控除の対象となる保険料については、あくまで当該支払保険料を所得者が負担したものかどうかで判断すべきものであり、個人が獲得した収入金額から当該収入を得るために当該個人が支出した必要経費等を控除した金額をもって所得の金額とするという解釈は、他の所得税の解釈においても、至極当然のことである。したがって、被告の主張は、満期保険金に対する課税段階で、事後的に支払保険料に対する課税関係を修正しようとするものではない。
(イ) 法の予測可能性・法的安全性について
原告らは、本件養老保険契約のような保険があり得ることは以前から想定されたはずであるにもかかわらず、明確に立法によることなく行った本件各更正処分は、法の予測可能性・法的安定性をも害するなどと主張する。
しかし、前記のとおり、所得税法３４条、所得税法施行令１８３条２項、所得税基本通達３４－４の規定は、満期保険金に係る一時所得の金額の計算において、本人負担分（課税済み）であるか否かを問わず支払保険料の総額を控除することを認めるものではないから、本件で原告らが法人損金処理保険料を含めて支払保険料の総額を控除することができると期待していたとしても、単に法令の解釈を誤ったものにすぎず、何ら保護に値しない。したがって、本件各更正処分が予測可能性や法的安定性を害するという原告らの上記主張は、全く理由がない。
また、原告らは、近時被告主張に沿うように法令の改正の動きがあることをもって、現行法令が不明確であることが確認されたなどと主張するが、同改正の動きは、従来からの法令解釈を規定の文言上明確化することにより、養老保険契約に係る税務処理に対する国民の誤解を避け、今後の紛争を防止しようしたものにすぎないものであり、原告らの主張は失当である。
(ウ) 租税公平主義違反について
さらに、原告らは、原告らのみに対して、法人が損金処理を行った保険料について控除を認めないとするのは租税公平主義に反する違法な処分であるなどと主張する。
しかし、法人損金処理保険料については、Ａ等が支出した時点で、既に同法人において「保険料」として損金処理されているのであるから、これに加えて原告らの本件満期保険金等に係る一時所得の金額の計算上、法人損金処理保険料の控除を認めるということは、既に法人において損金処理されている保険料を、更に原告らの収入金額から控除することになり、同一の保険料について法人税及び所得税の計算上、その双方から二重の控除を認めるという明らかに不合理な結果を招くこととなる。
そもそも、租税公平主義とは、「税負担は国民の間に担税力に即して公平に配分されなければならず、各種の租税法律関係において国民は平等に取り扱われなければならないという原則」であり、同原則によれば、「課税のうえで、同様の状況にあるものは同様に、異なる状況にあるものは状況に応じて異なって取り扱われるべきこと」が要求される。この点、法人がその従業員等のために、保険料を負担した場合には、原則として、当該従業員等は、法人から保険料相当額の経済的利益を享受したものとして給与所得として課税されるから、当該保険料は、従業員等が自ら支払った保険料と同視することができ、一時所得の金額の計算上も控除することができるのである。
これに対して、仮に、法人が負担した保険料について、給与課税されたか否かにかかわらず、一時所得の金額の計算上、保険料の全額が控除できるとするならば、受取人である従業員等にとっては、給与課税を受けた者も受けなかった者も、受け取った保険金に係る一時所得の課税対象額には差異がないこととなるが、このような結論は、当該保険料相当額の経済的利益に対して給与課税された者との間で課税負担の公平を害することとなる。
したがって、本件満期保険金等に係る一時所得の金額の計算上、法人損金処理保険料を控除できるという原告らの主張こそ、租税公平主義の原則に反するといわざるを得ず、上記原告らの主張は理由がない。
（原告らの主張）
(1) 租税法律主義違反
租税法規は、侵害規範であることから、法的安定性の要請が強く働く。したがって、「疑わしきは納税者の利益に」の観点から、租税法規の解釈においては、みだりに拡張解釈や類推解釈を行うことは許されず、厳格に解することを要する。
ア 所得税法３４条２項の文言
所得税法３４条２項は、一時所得の金額の計算上、「その収入を得るために支出した金額」を控除できる旨規定しており、その文言上、収入を得た本人が負担したものしか控除できないという限定はされていない。
かえって、同文言を素直に解釈すると、生命保険においては、「その収入」とは受取保険金の全額を指し、「その収入を得るために支出した金額」とは、受取保険金の全額に対応する支払保険料の総額、すなわち、支払保険料の全額を払い込まない限り受取保険金を受け取ることはできないのであるから、本人負担分であるかを問わない支払保険料の総額といわざるを得ない。
イ 所得税法施行令１８３条２項２号の文言
次に、所得税法施行令１８３条２項２号も、「生命保険契約等に係る保険料又は掛金の総額」は一時所得の計算上、「支出した金額に算入する」と規定しており、その文言上、「支出した金額」に算入される保険料又は掛金の総額が、本人負担分の保険料又は掛金に限られるとの限定は一切ない。
かえって、保険料又は掛金の「総額」という文言を素直に解釈すると、本人負担分の保険料又は掛金であるか否かを問わず、文字どおり、支払保険料の総額を指すといわざるを得ない。
ただし、同規定は、除外事由につき但書を規定し、「支出した金額」に算入しないものを列挙していることから、本件養老保険においてＡ等が保険料として損金処理した支払保険料が、当該列挙事由に該当する場合は、「支出した金額」に算入できないことになる。
しかしながら、当該列挙事由には、養老保険にかかる支払保険料については、列挙されていない。
ウ 所得税基本通達３４－４の文言
通達は法規範ではないとしても、税務実務において極めて重要な機能を果たすものであるところ、所得税基本通達３４－４は、一時所得の計算上控除できる保険料等の額には「満期返戻金等の支払を受ける者以外の者が負担した保険料又は掛金の額も含まれる」ものと極めて明確に明示している。
上記ア、イ記載のとおり、所得税法３４条２項及び同法施行令１８３条２項２号が、控除されるべき支払保険料の総額が本人負担分であるか否かを問うていないからこそ、同通達においても、このように明確に、本人負担分であるか否かを問わず、支払を受ける者以外の者が負担した保険料の総額も控除される旨規定したのである。
エ このような法、施行令及び通達の定めからすれば、原告ら負担分のみならず、法人負担分についても、原告らが受領した本件満期保険金の一時所得の計算上控除できるというべきである。
それにもかかわらず、被告は、本件支払保険料の２分の１を「その収入を得るために支出した金額」として認めず、本件各更正処分を行ったものであり、これが租税法律主義に反する違法な処分であることは明らかである。
(2) 保険金受取人（一時所得者）が負担したか否かにかかわらず支払保険料の総額を一時所得から控除することの合理性
ア 死亡保険金が一時所得となる場合の課税上の取扱いとの整合性
(ア) 相続税基本通達３－１７第２項の事例
契約者（保険料支払者）を法人、被保険者を従業員（役員）の家族、死亡保険金の受取人を当該従業員（役員）、満期保険金の受取人を法人とする養老保険契約においては、保険期間中に当該従業員（役員）の家族が死亡した場合には、従業員（役員）が死亡保険金を受け取ることとなる。
この場合の課税上の取扱いについては、相続税基本通達３－１７第２項が、「雇用主が負担した保険料は、当該従業員が負担していたものとして、当該保険料に対応する部分については、相続税及び贈与税の課税関係は生じないものとする。」と規定しており、同規定に従うと、当該従業員（役員）は、当該死亡保険金を一時所得として申告することとなるが、法人が負担しているものとして会計処理された支払保険料の２分の１部分も、従業員（役員）が負担していたものとして、全額控除される扱いとなる。
つまり、満期保険金が一時所得となる本件養老保険とは逆に、死亡保険金が一時所得となる上記事例においては、一時所得から控除される保険料は、保険金受取人（一時所得者）が負担したか否かにかかわらず支払保険料の総額となるのである。
(イ) 普遍的加入の事例
上記(ア)の事例において、契約者（保険料支払者）を法人、被保険者を従業員（役員）の家族（普遍的加入）、死亡保険金の受取人を当該従業員（役員）、満期保険金の受取人を法人とする場合には、法人は、支払保険料の２分の１を保険料積立金として資産計上し、残りの２分の１を福利厚生費として損金算入する会計処理を行うことになる（法人税基本通達９－３－４(3)本文）が、この場合、福利厚生費として損金算入された支払保険料２分の１については、当該従業員（役員）に給与課税されないこととなるが、それでも、当該従業員（役員）が死亡保険金を受け取った際には、一時所得の計算上、同２分の１についても控除が認められることとなる。
(ウ) 生命保険において生存も死亡も同質の保険事故であること
生命保険契約において、死亡と生存は、保険事故として同質で、表裏の関係にあり、あえて異なる取扱いをすべき理由はないから、被保険者が保険期間中に死亡した場合も、保険期間満了時に生存していた場合も、一時所得の金額の計算上、控除されるべき範囲は同じにすべきである。
したがって、死亡保険金が一時所得となる上記事例において、一時所得から控除される保険料が、保険金受取人（一時所得者）が負担したか否かにかかわらず支払保険料の総額となることからすれば、保険料の課税段階において、死亡保険金の受取人に課税されていなくとも、一時所得の計算上、支払保険料の控除が認められる場合もあるのであり、保険料の課税段階の保険金の受取人に対しての課税の有無と、保険金の課税段階の支払保険料の控除の可否を結びつける必然性は全くなく、本件養老保険契約の満期保険金についても、一時所得の計算上、本件支払保険料全額が控除されるべきである。
イ 結果からみて保険料の取扱いの不合理性を指摘することの不合理性
(ア) 被告の実質判断
被告が本件各更正処分を行うにあたっては、原告らが満期保険金全額を受け取っているが、その支払保険料のうち２分の１は、Ａ等の保険料として損金処理され、同人に対する所得として課税されていないのであるから、支払保険料の全額控除を認めてしまうと非課税部分が不当に広がるという実質判断があるようである。
かかる実質判断の前提として、被告は「満期金」という文言に惑わされ、本件養老保険について「積立部分と死亡保険が合体された保険商品」という認識を持ち、原告らが積立部分に対応する支払保険料として、支払保険料の２分の１しか負担していないとの認識を持っているようである。
もとより非課税部分が広がるのを是正する必要があるのであれば、租税法律主義の中においては、立法により解決しなければならないのであるが、それのみならず上記の発想は、本件養老保険の特性を正しく理解せず、個人が満期保険金を受け取ったという「結果」から遡って、当該個人が課税されていない支払保険料の取扱いが不合理であったと指摘するに等しく、合理的とはいえない。
(イ) 便宜的取扱いをせざるを得ない保険料の仕訳
養老保険は、生存、死亡のいずれも保険事故とするものであり、法人が契約者、法人の従業員（役員）を被保険者とする養老保険においては、満期保険金と死亡保険金の受取人が分離することも当然あり得る。
このうち、満期保険金の受取人を法人とし、死亡保険金の受取人を従業員（役員）の遺族とするパターンについては、法人税基本通達９－３－４(3)但書は、支払保険料の２分の１を資産計上し、残りの２分の１を給与として会計処理をするという取扱いをせよとしている。
保険契約の消滅原因は、死亡、満期（あるいは解約）のいずれか一つしか存在せず、保険金を取得するのが法人になるか従業員（役員）側となるかが遅くとも満期時までには確定するのであるが、保険料を支払っている段階では、実際に消滅原因となるのが死亡か満期か分からず、保険金を取得するのが法人となるか従業員（役員）側となるかも分からない。したがって、その段階では、本来は、支払保険料はいずれの保険金受取人のために支払われたと整理することもできないこととなる。
しかし、それではいつまでも支払保険料の会計処理ができないことになることから、便宜的に、保険料を２分の１ずつに分けて会計処理を行うこととしたのである。
(ウ) 支払保険料の事後的修正はないこと（課税金の不還付）
このように入口段階において便宜的に支払保険料を取り扱うことを定めた以上、後に死亡または満期という結果（出口）が確定したからといって、遡って支払保険料の取扱いをやり直すことはしない。
(エ) 本件養老保険の特性
このように、本件養老保険においては、保険料を支払っている段階（入口段階）では保険金の帰属が分からないので、支払保険料の会計処理は便宜的に取り扱わざるを得ず、また、その便宜的扱いは結果から遡って修正しないことからすると、本件のように従業員（役員）には課税されず、法人が保険料として損金処理した部分が、結果的に従業員（役員）の収入（満期保険金）に結びついたとしても、あるいは逆に給与等として従業員（役員）に課税されていたにもかかわらず、被保険者が死亡し、死亡保険金を法人が受け取ることになり、結果的に従業員（役員）の収入には結びつかなかったとしても、それは保険金受取人が誰になるかという「結果」の分からない本件のような養老保険の性質上やむを得ないことなのである。
言い換えれば、たとえ本件のように従業員（役員）には課税されず、法人が保険料として損金処理した部分が結果的に結びついたとしても、それは、本件養老保険に「積立部分」が独立して確定的に存在し、それに対して従業員（役員）が「積立」を行った結果ではなく、「生存」という偶然の保険事故に基づく偶然の結果にすぎないのである。
更にいえば、仮に本件養老保険において、契約期間中に原告らが死亡していた場合は、「死亡」という保険事故に基づき死亡保険金はＡ等に支払われることになる一方、原告らにはＡ等からの借入金のみが残る結果（あるいは給与課税された支払保険料にかかる課税金が還付されない結果）となっていたのであり、この結果は、明らかに「積立」とは異なるものとなる。
以上のように、満期時において、生存または死亡いずれの結果が生じるかが分からないことから生じるリスクこそが、正に本件養老保険の特性なのであり、原告らは決して、支払保険料の２分の１を負担したのみで、満期保険金を受け取ったわけではない。
支払保険料の総額を払い込まない限り満期（死亡）保険金全額の支払を受けることはできないのであるから、満期（死亡）保険金に対応しているのは、あくまで支払保険料の総額なのであり、支払保険料の２分の１を給与（ないし貸付金等）とし、残りの２分の１を保険料とせざるをえない便宜上の会計処理とは、明確に区別されるべきである。
(オ) 以上にもかかわらず、本件養老保険の特性を理解せず、本件各更正処分におけるように、結果から顧みたとき、支払保険料２分の１への課税がなされていない（本人負担がない）との実質判断に基づいて、支払保険料２分の１の控除を認めないとすることは、明らかに不合理である。
(3) 予測可能性・法的安定性
法人税基本通達９－３－４(3)は、昭和５５年に制定されているところ、本件養老保険契約のパターンは、同通達における死亡保険金の受取人と満期保険金の受取人を入れ替えたものにすぎない。そうすると、国税当局は、本件養老保険のような契約形態を想定し得たはずであるのに、所得税法３４条２項、同法施行令１８３条２項、所得税基本通達３４－４は長年改正されておらず、納税者は、本件養老保険契約のような場合、支払を受ける者以外の者が負担した保険料も控除できるものとして、経済活動や納税を行ってきた。これに反する本件各更正処分は、原告の予測可能性・法的安定性を害し、違法である。
近年、ようやく、生命保険契約等に基づく一時金に係る一時所得の金額の計算上、その支払を受けた金額から控除することができる事業主が負担した保険料等は、給与所得に係る収入金額に算入された金額に限る旨法令に規定する動きがあり、このような近時の法令改正の動きは、本件と同一の争点に関するものであり、本件を意識してのものであることは明らかである。
しかるところ、被告は、本件争点について、改正前法令が不明確であることを認めたうえで、現行法令を改正しようとしている。
よって、改正前法令が適用される本件については、原告らが主張するような解釈をするほかないのであり、本件はすべて認容されるべきである。
(4) 租税公平主義
本件養老保険契約と同様の保険商品は無数にあるのに、原告らに対してのみ法人負担分の控除を認めないとするのは、租税公平主義に反し、無効である。
(5) 結論
以上のとおりであるから、本件各更正処分は違法であり、取り消されるべきである。
２ 本件各賦課決定処分の適法性
（被告の主張）
本件では、原告らは、所得税法３４条２項及び所得税法施行令１８３条２項２号の解釈を誤った結果、一時所得の金額の計算上、法人負担分の保険料も総収入金額から控除できると誤解して、過少申告をしたものであるが、以下に述べるとおり、これについて「正当な理由」があると認められる余地はない。
つまり、原告らの過少申告は、法令解釈の誤りに起因するところ、一般的に、事実の誤認や法令解釈の誤りは、納税者の主観的事情にすぎず、国税通則法６５条４項の「正当な理由」に当たらないというべきである。そして、原告らの解釈は所得概念の本質的要素に反する不合理なものであって、所得税法及び同法施行令の解釈として相応の論拠があるとは到底いえないし、過去にそのような解釈に従って課税実務が運用されたことがあるといった客観的事情もないのであるから、正に原告らの主観的事情に基づく法令解釈の誤りというほかない。したがって、本件は、真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合には当たらない。
したがって、本件各賦課決定処分は適法である。
（原告らの主張）
前記のとおり、一時所得の計算上、原告らが受け取った満期保険金からは支払保険料全額が控除されるべきであるから、原告らには、何ら過少申告の事実がなく、本件各賦課決定処分は違法である。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件各更正処分について
(1) 所得税法３４条２項の「収入を得るために支出した金額」の範囲
所得税法３４条２項は、「収入を得るために支出した金額」の範囲につき、「その収入を生じた行為をするため、又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額」と規定している。これは、一時所得の金額の計算上、一時所得に係る収入・支出について、一般対応計算によることなく、収入を生じた各行為又は各原因ごとに個別対応的に計算し、その反面、収入を生じない行為又は原因に係る支出は控除項目から除かれることを定めたものと解される。
事業所得等の必要経費を定める所得税法３７条２項が、広く販売費等所得を生ずべき業務について生じた費用についても必要経費とし、一般対応計算を認めているところ、所得税法３４条が一時所得の金額の計算についてこのように厳格な収入・支出の個別対応的計算を定めているのは、一時所得に係る支出は消費としての性格を併せ持つ場合が多いため、その支出は、それが収入を生んだ場合に限って控除を認めることとしたと解される。
したがって、「収入を得るために支出した金額」は、その収入に直接対応する支出に限られ、その収入との個別的対応が不明な支出は含まれないと解される。
(2) 養老保険契約における「収入を得るために支出した金額」
ア 生命保険には、保障内容により、大きく分けて、①被保険者の死亡を条件として保険金が支払われる死亡保険、②被保険者の生存を条件として保険金が支払われる生存保険、③両者を組み合わせて生死混合保険の三つがあり、養老保険はこのうち③の生死混合保険に当たる。
養老保険は、被保険者が一定の保険期間内に死亡した場合には死亡保険金が支払われ、保険期間満了時に生存していた場合には満期保険金が支払われるもので、被保険者が契約期間内に死亡すれば、それ以降の保険料を支払わなくても、定額の保険金を取得することができるが、被保険者が契約期間満了時に生存していた場合も死亡の場合と同額の保険金を取得することができる。したがって、養老保険は、老後の資金を積み立てるとともに、万が一の際の保障も得られるという性質を有しているということができ、その保険料は、満期保険金の支払財源に充てるための積立保険料と、被保険者が死亡した場合の死亡保険金の支払財源に充てるための危険保険料から成っていると考えられる。例えば、養老保険において、同保険期間の満期が到来した場合、上記積立保険料から満期保険金が支払われ、上記危険保険料については、いわゆる定期保険における保険料と同じく掛け捨てとなる。
この点、原告らは、養老保険は、死亡又は生存という、二つの保険リスクに対応して保険金が支払われるものであり、積立部分と保障部分がそれぞれ存在するわけではないなどと主張しているが、養老保険の場合、その保険料が、貯蓄性を有しないいわゆる定期保険などと比べて高額になるが、それは養老保険の保険料に、満期保険金の支払財源に充てるための上記積立保険料部分が含まれているにほかならないのであって、保険料の算定に当たっては、被保険者が満期時までの死亡リスク及び満期時に生存している確率等を考慮しているのであるから、養老保険の保険料が、積立保険料と危険保険料から成っていることは自明である。
イ この点、法人税基本通達９－３－４(3)は、養老保険のうち、死亡保険金の受取人が被保険者の遺族で、生存保険金の受取人が当該法人である場合、原則として、その支払った保険料の額のうち、その２分の１に相当する金額は資産に計上し、残額は期間の経過に応じて損金の額に算入すると規定している。その趣旨は、通常の養老保険契約を念頭に、①万一の場合の保障と貯蓄の二面性がある養老保険において、満期保険金及び死亡保険金に対応する支払保険料の区分は必ずしも明確ではないこと、②それゆえ、法人が保険料を負担した場合、危険保険料相当部分（費用）と満期保険料相当部分（資産）が含まれることは明らかであるものの、会計処理上どこまでを法人の損金の額に算入することができるか不明であることから、処理の便宜を図るため、死亡保険金の受取人を被保険者である役員等の遺族、生存保険金の受取人を契約者である法人とする場合には、法人が支払った保険料について、一種の簡便法として、２分の１を積立保険料に該当するものとして計上し、残額を危険保険料に該当するものとして計上することにある（原告らは、この通達の扱いについて、養老保険については、保険料支払の段階では、保険金の帰属が分からないためであるとするが、そのような理解は誤りである。）。かかる趣旨からすれば、法人税基本通達９－３－４(3)も、養老保険における保険料が、死亡保険金の財源に充てられる危険保険料と満期保険金の支払財源に充てられる積立保険料から成っていることを当然の前提としており、法人税法上、区別して取り扱うべきことを確認しているといえる。そして、この理は、死亡保険金の受取人が被保険者の遺族で、生存保険金の受取人が当該法人である場合のみならず、反対に、死亡保険金の受取人が当該法人で、生存保険金の受取人が被保険者またはその親族等である場合にも妥当する。
したがって、養老保険における保険料が、死亡保険金の財源に充てられる危険保険料と満期保険金の支払財源に充てられる積立保険料から成っていると考えることは、法人税基本通達９－３－４(3)に整合する。
ウ 以上のような養老保険の性質及び法人税基本通達９－３－４(3)の趣旨からすれば、養老保険における満期保険金が一時所得となる場合に、当該満期保険金の取得に直接対応する支出は、当該満期保険に充てられる積立保険料の額に限られるというべきであり、満期時前に被保険者が死亡しなかったことによって掛け捨てとなった危険保険料の額は、当該満期保険に個別対応した支出とはいえない。
したがって、養老保険における満期保険金が一時所得となる場合に、「その収入を得るために支出した金額」とは、当該満期保険金の支払財源に充てられる積立保険料の額をいうものと解すべきである。そして、所得税法施行令１８３条２項２号でいう「保険料又は掛金の総額」とは、あくまで一時所得の原因となった保険料又は掛け金の総額を差すものであり、例えば、養老保険契約に基づいて満期保険金を受け取った場合に、当該満期保険金を得るために要した積立保険料の総額を超えて、死亡保険金の危険保険料の金額までもがこれに含まれるという趣旨ではないことは、同施行令が、所得税法３４条２項を前提としていることからすれば、当然である。
原告らは、養老保険においては、積立保険料及び危険保険料を双方支払ってはじめて、満期保険金又は死亡保険金を受け取れるのであるから、養老保険の保険料のすべてについて、満期保険金と直接対応していると考えているようであるが、それは当該養老保険契約上の保険料支払義務の問題であり、そのことから、危険保険料と満期保険金の直接対応関係を肯定することはできない。
エ なお、原告らは、養老保険において、被保険者の死亡により、死亡保険金の受取人が、同保険金を受け取る場合は、保険料全額を一時所得の計算上控除できることからすれば、養老保険の満期保険金を受け取る場合も、保険料全額を一時所得の計算上控除できるはずであるなどと主張する。
確かに、原告らが主張するとおり、養老保険において、死亡保険金を受け取る場合と満期保険金を受け取る場合の一時所得の計算を異にする合理的理由はないが、前記のとおり、一時所得の計算上、「収入を得るために支出した金額」は、その収入に直接対応する支出に限られることからすれば、死亡保険金を受け取る場合も、控除できるのは、当該死亡保険金を得るために要した危険保険料部分のみであるというべきであり、満期保険金を受け取る場合と、その扱いが何ら異なることはないから、原告らの主張には理由がない。
(3) 本件養老保険契約の場合
ア 前記前提事実のとおり、Ａ等は、所得税法基本通達９－３－４(3)を類推して、Ａ等は、本件支払保険料につき、別紙１ないし１０記載の「支払保険料経理処理内訳」欄のうち、「保険料計上」欄記載の金額を保険料の勘定項目で損金処理し、また、残額を「役員報酬」ないし「長期貸付金等」欄記載のとおり、原告らに対する役員報酬、貸付金等、あるいは役員報酬・貸付金等の混合として会計処理を行ったことが認められる。これは、本件養老保険の支払保険料のうち２分の１（法人負担分）を危険保険料として、残り２分の１（原告ら負担分）を積立保険料として、それぞれ会計処理されたものといえるところ、Ａ等は、原告らが役員として経営する会社であり、前記前提事実のとおり、Ａ等が、原告らに対する貸付金と取り扱っていたものについて、原告らもＡ等に対する借入金として扱っていたことからすると、原告らもＡ等の本件養老保険に係る会計処理を是認していたと考えるのが自然であり、そうであれば、原告らも、Ａ等が支払った保険料のうち２分の１（原告ら負担分）が満期保険金の支払財源に充てられる積立保険料にあたると取り扱っていたものと認められる。
イ そして、前記のとおり、所得税法基本通達９－３－４(3)は、保険料のうち積立保険料と危険保険料との区分は、通常、契約者において知ることは困難であることから、便宜的に、その支払った保険料のうちの２分の１を積立保険料とし、残額は、危険保険料に該当するものとして計算している。これは、法人がこの種の養老保険に加入する場合には、一般におおむね４５歳以上の中高年層の役員又は使用人を対象にする例が多いとみられるところ、このような年齢層を被保険者とする典型的な養老保険においては、死亡保険金額と満期保険金額が同額である場合、平均的にみて積立保険料と危険保険料とがほぼ同額になるとみられるから便宜的な取り扱いを認めたものであると解される。そうであれば、このような所得税法基本通達９－３－４(3)の趣旨に照らして、本件のように死亡保険金額と満期保険金額を同額とする養老保険においては、受取人が誰であるかに関わらず、支払った保険料のうち２分の１を満期保険の積立保険料とするのは一定の合理性を有するものといえる。
ウ 以上のように、原告らは、Ａ等が支払った保険料のうち２分の１が満期保険金の支払財源に充てられる積立保険料に当たると取り扱っていたものと認められ、かかる原告らの取扱いが所得税法基本通達９－３－４(3)の趣旨に照らして一定の合理性があることからすれば、本件養老保険における満期保険金に直接対応する積立保険料は、Ａ等が支払った保険料の２分の１に相当する保険料（原告ら負担分）であると認められ、これを覆す証拠はない。
したがって、本件養老保険において、本件満期保険金を「得るために支出した金額」は、Ａ等が支払った保険料の２分の１に相当する保険料（原告ら負担分）であるというべきである。
(4) 原告らの主張に対する補足説明
ア 租税法律主義違反の点について
原告らは、法３４条２項及び所得税施行令１８３条２項に、本人負担分のみが控除の対象となる等の文言がないことから、本件満期保険金の計算において、その控除範囲を原告ら負担分に限定することはできないなどと主張するが、前記のとおり、支払保険料のうち２分の１については、本件養老保険における満期保険金と直接対応しないことから控除できないのであって、支払保険料２分の１について、原告らが負担していないことを理由に控除を認めないわけではない。
よって、本件満期保険金の計算において、控除できる保険料は、原告らが負担したものに限るか否かについての判断をするまでもなく、法人負担分については、本件満期保険金から控除できないのであるから、原告らの主張は理由がない。
イ 予測可能性・法的安定性を害するとの主張について
原告らは、「所得税法３４条、所得税施行令１８３条２項、所得税基本通達３４－４の規定を支払保険料のうち一時所得者の負担分に限り一時所得から控除する」旨に改正する法令等の改正が、近年までなされなかったことを理由に、本件各更正処分が、予測可能性・法的安定性を害すると主張するが、支払保険料のうち一時所得者の負担分に限り一時所得から控除する旨の法改正をしなくとも、一時所得に係る収入に直接対応する支払保険料のみを控除すべきことは、所得税法３４条２項の規定するところであるから、原告らの主張は理由がない。
また、原告らが主張する、所得税法３４条２項、所得税施行令１８３条２項に関する近年の法令改正の動きについても、生命保険には、養老保険のように、外部からは、その支払われる保険金と保険料の個別対応関係が明らかでないものがあることからすれば、上記のような法令改正が行われることは望ましいことであり、課税の明確化により資するものであると考えるが、そのような改正がなくとも、一時所得に係る収入に直接対応する支払保険料のみを控除すべきことは、上記のとおりである。
ウ 租税公平主義違反について
原告らは、本件養老保険と同様の保険商品は無数にあるにもかかわらず、原告のみに対して、本件支払保険料全額について控除を認めないのは租税公平主義に反すると主張する。
しかし、原告ら以外について、本件養老保険と同様の保険商品に関して、その支払保険料の全額の控除を認めていることを認めるに足りる証拠はないし、仮にそのような事例があるとしても、それだけでは直ちに本件各更正処分が租税公平主義に反するとはいえない。
(5) 小括
以上のとおりであるから、原告らが受け取った本件満期保険金につき、本件支払保険料のうち法人負担分について、「その収入を得るために支出した金額」に当たらず、控除できないものとしてなされた、本件各更正処分は適法である。
２ 本件各賦課決定処分について
(1) 過少申告加算税は、国税通則法６５条４項に規定する「正当な理由」がある場合を除いて、過少申告による納税義務違反の事実があれば、原則としてその違反者に対し課されるものである。
そして、本件各更正処分は、前記のとおり適法であるから、原告らの過少申告につき、上記「正当な理由」があると認められない限り、原告らに過少申告加算税を賦課した本件各賦課決定処分も適法である。
(2) 確かに、本件養老保険においては、危険保険料に相当する法人負担分については、控除できないものであるが、既述のとおり、養老保険の場合、満期保険金及び死亡保険金に対応する支払保険料の区分は必ずしも明確ではないこと、施行令１８３条２項は、保険料の「総額」という表現を用いており、養老保険の保険金を受け取った場合、その支払保険料全額を控除できるとする誤解を与えかねない記載となっていること、裁判例の中にも原告らと同じような解釈をしたものがあること（甲１６、１７）や、被告も従前、養老保険の保険金から控除できる保険料の範囲につき誤った理解をしていたこと（甲１８、２０、２２、弁論の全趣旨）からすれば、原告らが、一時所得の申告において、本件支払保険料を全額控除したことを、単なる主観的事情による法令解釈の誤りというのは酷であり、原告らの過少申告には、国税通則法６５条４項に規定する「正当な理由」があるというべきである。
(3) したがって、原告らには、過少申告加算税を課すことはできないから、本件各賦課決定処分は違法であり取り消されるべきである。
３ 結論
したがって、原告らの各請求は、主文掲記の限度で理由があるから、その限度で認容し、その余は棄却することとし、主文のとおり判決する。
福岡地方裁判所第６民事部
裁判官 前田郁勝
裁判官 林漢瑛
裁判長裁判官太田雅也は、転補につき、署名押印できない。
裁判官 前田郁勝
別紙１～１４省略
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2011/pdf/11681.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。