税務訴訟資料第２６１号－１７６（順号１１７６６）
広島地方裁判所平成●●年（○○）第●●号法人税額等更正処分取消請求事件
国側当事者・国（徳山税務署長）
平成２３年９月１４日一部認容・控訴
判決
原告Ａ株式会社
同代表者代表取締役甲
原告有限会社Ｂ
同代表者代表取締役甲
上記両名訴訟代理人弁護士杉岡茂
同中村友次郎
同清水敬祐
同川崎政之
同内田邦彦
被告国
同代表者法務大臣平岡秀夫
処分行政庁徳山税務署長
関戸俊夫
被告訴訟代理人弁護士吉岡浩
同指定代理人森本浩志
同高木幸典
同上杉浩之
同周布京幸
主文
１ 徳山税務署長が、平成２０年２月２９日付けでした原告Ａ株式会社の平成１５年１２月１日から平成１６年１１月３０日までの事業年度の法人税についての更正処分のうち、所得金額１億０７３３万７２８０円、納付すべき法人税額３７１万３０００円を超える部分及びこれに伴う過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
２ 徳山税務署長が、平成２０年２月２９日付けでした原告有限会社Ｂの平成１６年１０月１２日から平成１７年９月３０日までの事業年度の法人税についての更正処分のうち、所得金額２６９６万５１３８円、納付すべき法人税額４６５万２５００円を超える部分及びこれに伴う過少申告加算税賦課決定処分のうち、過少申告加算税額５４万２５００円を超える部分を取り消す。
３ 原告有限会社Ｂのその余の請求を棄却する。
４ 訴訟費用は、原告Ａ株式会社に生じた費用全部と原告有限会社Ｂに生じた費用の１０分の７、被告に生じた費用の２０分の１７を被告の負担とし、原告有限会社Ｂ及び被告に生じたその余の費用は原告有限会社Ｂの負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 原告Ａ株式会社の請求
主文第１項と同旨。
２ 原告有限会社Ｂの請求
徳山税務署長が、平成２０年２月２９日付けでした原告有限会社Ｂの平成１６年１０月１２日から平成１７年９月３０日までの事業年度の法人税についての更正処分のうち、所得金額を１２４８万５１３８円として計算した額を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
第２ 事案の概要
本件は、徳山税務署長が、原告Ａ株式会社（以下「原告Ａ」という。）の原告有限会社Ｂ（以下「原告Ｂ」という。）に対する土地の売買が適正な価額を下回る低額譲渡であったとして、原告らについて適正な価額に相当する額の所得があったこと等を理由に、原告らに対して、それぞれ法人税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を行ったところ、原告らが土地の売買は適正な価額によるものであったとして、上記各処分の取消しを求めた事案である。
１ 前提事実（証拠等の掲記のない事実は当事者間に争いがない）
(1) 関連法令の定め
ア 法人税法（平成１８年３月３１日法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）
(ア) ２２条２項
「内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。」
(イ) ３７条
ａ ３項
「内国法人が各事業年度において支出した寄附金の額（括弧内省略）の合計額のうち、その内国法人の資本等の金額又は当該事業年度の所得の金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額（括弧内省略）を超える部分の金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しない」
ｂ ７項
「前各項に規定する寄附金の額は、寄附金、拠出金、見舞金その他いずれの名義をもつてするかを問わず、内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与（括弧内省略）をした場合における当該金銭の額若しくは金銭以外の資産のその贈与の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額によるものとする」
ｃ ８項
「内国法人が資産の譲渡又は経済的な利益の供与をした場合において、その譲渡又は供与の対価の額が当該資産のその譲渡の時における価額又は当該経済的な利益のその供与の時における価額に比して低いときは、当該対価の額と当該価額との差額のうち実質的に贈与又は無償の供与をしたと認められる金額は、前項の寄附金の額に含まれるものとする。」
(2) 当事者
原告Ａは、通信機器の販売及び輸出入等を目的とする株式会社であり、原告Ｂは不動産賃貸業等を目的とする有限会社である。
(3) 原告Ａによる本件各物件の取得
山口地方裁判所岩国支部（以下「本件執行裁判所」という。）は、入札期間を平成１６年１０月５日から同月１２日まで、最低売却価額を９８０８万３０００円として（乙４）、別紙物件目録１、２各記載の各土地（以下、別紙物件目録１記載の土地を「本件土地１」、同２記載の土地を「本件土地２」といい、これらを併せて「本件各土地」という。）及び同目録３、４各記載の各建物（以下「本件各建物」といい、本件各土地と併せて、「本件各物件」という。）を競売した（以下「本件競売」という。）。
原告Ａは、平成１６年１０月１２日、本件競売において、１億３０００万円で入札し（乙５）、同月２６日、本件執行裁判所から売却許可決定を受け（乙６）、同年１１月８日、本件各物件の所有権を取得した（乙７ないし１０）。
(4) 本件各土地の売買契約
原告らは、平成１６年１１月１０日付けで、原告Ａを売主、原告Ｂを買主として、本件各土地を代金９２００万円で売買する旨の契約を締結した（以下「本件売買契約」という。）。この売買契約の契約書（乙１１）には、原告Ａは、原告Ｂに対し、本件各土地を現在有姿のままで売り渡すことを約し、原告Ｂはこれを買い受けること、原告Ａは、原告Ｂに対し、本件各土地について一切の負担を消滅させ、担保権、利用権等による制限を受けない完全な所有権を移転しなければならないこととなどの記載がなされていた（乙１１・第１条及び第６条）。
(5) 本件各土地の賃貸借契約
原告らは、上記(4)と同じ平成１６年１１月１０日付けで、原告Ｂを賃貸人、原告Ａを賃借人とする本件各土地の賃貸借契約（以下、「本件賃貸借契約」という。）を締結した（乙１２）。
原告ＡとＣ株式会社は、平成１６年１１月、原告Ａを注文者、Ｃ株式会社を請負人として、報酬５００万円で本件各建物の解体工事を内容とする工事請負契約を締結した（乙１３）。本件各建物の不動産登記簿は、平成１６年１１月２６日、同月２５日取毀を原因として閉鎖された（乙９、１０）。
原告Ｂは、平成１６年１２月２日、Ｄ株式会社から本件各土地に隣接する岩国市●●町●●の土地（以下「Ｉ」という。）及び同町●●（以下「Ｊ」という。）の土地を譲り受けた（乙１４、１５）。原告らは、同日付けで、本件賃貸借契約に、賃借物件として上記Ｉ土地を加えることとした（乙１６）。なお以上の各土地の位置関係は別紙「本件各土地、土地Ｉ及び土地Ｊの位置図」のとおりである。
(6) 確定申告及び更正処分等
原告Ａは、確定申告期日に、徳山税務署長に対し、平成１５年１２月１日から平成１６年１１月３０日までの事業年度の法人税につき、別紙課税等の経過表（原告Ａ）の確定申告欄記載のとおり確定申告した（乙１７）。また原告Ｂは、確定申告期日に、徳山税務署長に対し、平成１６年１０月１２日から平成１７年９月３０日までの事業年度の法人税につき、別紙課税等の経過表（原告Ｂ）の確定申告欄記載のとおり確定申告した（乙２）。
徳山税務署長は、平成２０年２月２９日付けで、財産評価基本通達に基づき、路線価より算出した本件各土地の適正な価額は、１億４４６２万０６８２円であるとして、原告Ａに対し、適正な価額と売却額との差額である５２６２万０６８２円については、法人税法３７条３項が規定する寄附金に該当するから、寄附金の損金算入限度額を超える５１２２万３９６０円の部分につき、損金の額に算入されないこと等を理由として、所得金額１億３６１９万６８０１円、納付すべき法人税額９６２万６８００円とする更正処分及びこれに伴う過少申告加算税９６万２０００円の賦課決定処分をした（甲３。以下「本件Ａ処分」という。）。
徳山税務署長は、平成２０年２月２９日付けで、原告Ｂに対し、上記５２６２万０６８２円については、土地受贈益として益金の額に算入されること等を理由として、所得金額６５１０万５８２０円、納付すべき法人税額１７７４万８８００円とする更正処分及びこれに伴う過少申告加算税２５０万６５００円の賦課決定処分をした（甲４。以下「本件Ｂ処分」という。また、以下では本件Ａ処分及び本件Ｂ処分を併せて「本件各処分」という。）。
原告らは、平成２０年４月２８日付けで、国税不服審判所長に対し、本件各処分について各審査請求をしたが、平成２１年２月１８日付けでいずれも棄却する旨の裁決がされ（甲１の２、２の２）、その裁決書謄本は、同月２４日ころ原告らに送達された（甲１の１、２の１、弁論の全趣旨）。
２ 争点及び当事者の主張
本件各処分の適法性（本件各土地の適正な価額はいくらか）
（被告の主張）
(1) 低額譲渡、譲受がなされた場合の益金算入
法人税法２２条２項の趣旨からすれば、同項が規定する「収益の額」には、譲渡時における適正な価額より低い対価をもってする資産の譲渡、譲受け（以下、それぞれ「低額譲渡」、「低額譲受」という。）が行われた場合の当該資産の対価の額と適正な価額との差額が含まれるのであり、いずれの場合においても、同項が規定する「収益の額」として益金に算入されることとなる。
(2) 本件各土地の適正な価額は１億５１５０万円である。
ア 不動産の価格に関する専門家である不動産鑑定士が不動産鑑定評価のよりどころとなる不動産鑑定評価基準に基づいて算定した鑑定評価額は、その鑑定評価の過程に不合理な点がない限り、不動産の適正な価額と認められるところ、財団法人Ｅ研究所の不動産鑑定評価書（乙１９。以下「Ｅ研究所評価書」という。）によれば、本件各土地の適正な価額は、１億５１５０万円である。
イ Ｅ研究所評価書（乙１９）による評価の具体的な過程は以下のとおりであり、不合理な点はない。なお、以下では、本件土地１を「本件物件①」、本件土地２のうち、株式会社Ｆに賃貸していた部分以外の部分を「本件物件②」、株式会社Ｆに賃貸していた部分を「本件物件③」ということとする。
(ア) 本件物件①の価額は１億２２００万円である。
ａ 本件物件①の鑑定評価の基本的な事項（乙１９・３頁）
(a) 本件物件①は、不動産の種類・類型が建付地（建物等の用に供されている敷地で、建物及びその敷地が同一の所有者に属し、かつ当該所有者により使用され、その敷地の使用収益を制約する権利の付着していない土地をいう。以下同じ。乙１８・４６頁）であり、土地建物等からなる複合不動産の状態を所与として、その構成要素である土地のみの部分鑑定評価を行っている。
(b) 本件物件①の鑑定評価を行う価格時点（不動産の価格の判定の基準日を確定すること。以下同じ。乙１８・８８頁）は、本件売買契約が締結された時点である平成１６年１１月１０日であり、求められる鑑定評価額は、現実の社会経済情勢の下で合理的と考えられる条件を満たす市場で形成されるであろう市場価値を表示する正常価格である（以下同じ。乙１８・８９頁）。
ｂ 本件物件①の現況等の確認（乙１９・４頁ないし５頁）。
ｃ 本件物件①の価格形成要因の分析（価格時点当時）
社会経済等の状況（乙１９・７頁ないし１３頁）、同一需給圏内の類似不動産の市場動向（乙１９・１４頁）、近隣地域の状況（乙１９・１５頁ないし１６頁）及び本件物件①の状況（乙１９・１７頁ないし２２頁）といった価格形成要因の分析をした。
ｄ 本件物件①の評価
(a) 前提（乙１９・３０頁）
ⅰ本件物件①は建付地であるので、まず近隣地域の標準的使用における標準価格（近隣地域において最も普遍的な地価形成要因を具備し、地価水準の指標となる標準的画地の価格をいう。）を取引事例比較法（多数の取引事例を収集して適切な事例の選択を行い、これらに係る取引価格に必要に応じて事情補正及び時点修正を行い、かつ地域要因の比較及び個別的要因の比較を行って求められた価格を比較考量し、これによって対象となる不動産の試算価格を求める手法。以下同じ。乙１８・１４０頁）及び収益還元法（対象となる不動産が将来生み出すであろうと期待される純収益の現在価値の総和を求めることにより対象となる不動産の試算価格を求める手法。以下同じ。乙１８・１４７頁）により求める。
ⅱ次に、標準価格に本件物件①の個別的要因に係る格差修正率を乗じて本件物件①の単価を求め、これに数量を乗じて対象不動産の更地としての価格を査定する。ⅲさらに、本件物件①の最有効使用（不動産の効用が最高度に発揮される可能性に最も富む使用方法。以下同じ。乙１８・７２頁）との格差、更地化の難度の程度等敷地と建物の関連性を考慮して鑑定評価額を決定する。
ⅳなお、更地としての価格の査定にあたっては、本件物件①は既成市街地に存するため、再調達原価（対象となる不動産を価格時点において新たに再調達することを想定した場合において必要とされる適正な原価の総額をいう。以下同じ。乙１８・１３２頁）の把握が困難なことから、原価法（価格時点における対象となる不動産の再調達原価を求め、この再調達原価について減価修正を行って、対象となる不動産の試算価格を求める手法。以下同じ。乙１８・１３１頁）は採用しない。
(b) 本件物件①の標準価格の査定（乙１９・３０頁ないし３１頁）本件物件①の標準価格は、公示価格を規準とした価格１平方メートル当たりの単価１３万円（乙１９別表①・「⑥規準とした価格」欄）との均衡に留意のうえ、取引事例比較法を採用して求めた価格１平方メートル当たりの単価１２万９０００円ないし１３万７０００円（乙１９別表②・「⑦推定標準価格」欄）を重視し、収益還元法を採用して求めた価格１平方メートル当たりの単価１０万６０００円（乙１９別表③・「⑤収益還元法を採用して求めた価格」欄）を比較考量して、１平方メートル当たりの単価を１３万円と査定した。
(c) 本件物件①の更地としての価格の査定（乙１９・３２頁）
本件物件①の標準価格（１３万円）に建物のレイアウト等の土地利用効率が劣る程度（増減価率）を考慮した格差修正率（９０パーセント）を乗じて本件物件①の１平方メートル当たりの単価（１１万７０００円）を求め、これに数量（面積１１１２．７９平方メートル）を乗じて、更地としての価格１億３０００万円を査定した。
(d) 本件物件①の鑑定評価額の決定（乙１９・３４頁）
本件物件①上に存在した建物は、老朽化・型式の旧式化・陳腐化による建物価値の著しい低下が認められることや、再稼働するためには、各種設備の更新等多額の費用を要すること等を総合的に勘案した結果、土地建物一体としての市場性が劣っていると判断した。したがって、建付地としての減価を行うことを妥当と判断し、この減価率を６パーセントと査定した。
よって、更地としての価格（１億３０００万円）に減価補正率（１００パーセント－６パーセント）を乗じて、本件物件①の鑑定評価額１億２２００万円を決定した。
(イ) 本件物件②の価額は１５５０万円である。
ａ 本件物件②の鑑定評価の基本的な事項（乙１９・３頁）
(a) 本件物件②は不動産の種別・類型が建付地であり、土地建物等からなる複合不動産の状態を所与として、その構成要素である土地のみの部分鑑定評価を行っている。
(b) 本件物件②の鑑定評価を行う価格時点は、本件売買契約が締結された時点である平成１６年１１月１０日であり、求められる鑑定評価額は現実の社会経済情勢の下で合理的と考えられる条件を満たす市場で形成されるであろう市場価値を表示する正常価格である。
ｂ 本件物件②の現況等の確認（乙１９・４頁ないし５頁）。
ｃ 本件物件②の価格形成要因の分析（価格時点当時）
社会経済等の状況（乙１９・７ないし１３頁）、同一需給圏内の類似不動産の市場動向（乙１９・１４頁）、近隣地域の状況（乙１９・１５ないし１６頁）及び本件物件②の状況（乙１９・２３ないし２７頁）といった価格形成要因の分析をした。
ｄ 本件物件②の評価
(a) 前提（乙１９・３０頁）
本件物件②は建付地であるので、まず、近隣地域の標準的使用における標準価格を取引事例比較法及び収益還元法により求め、次に標準価格に本件物件②の個別的要因に係る格差修正率を乗じて本件物件②の単価を求め、これに数量を乗じて対象不動産の更地としての価格を査定する。さらに本件物件②の最有効使用との格差、更地化の難度の程度等敷地と建物との関連性を考慮して鑑定評価額を決定する。なお、上記(ア)と同様、更地としての価格の査定にあたっては、本件物件②は既成市街地に存するため、再調達原価の把握が困難なことから原価法は採用しない。
(b) 本件物件②の標準価格の査定
本件物件②の標準価格は、公示価格を規準とした価格１平方メートル当たりの単価１３万円（乙１９別表①・「⑥規準とした価格」欄）との均衡に留意のうえ、取引事例比較法を採用して求めた価格１平方メートル当たりの単価１２万９０００円ないし１３万７０００円（乙１９別表②・「⑦推定標準価格」欄）を重視し、収益還元法を採用して求めた価格１平方メートル当たりの単価１０万６０００円（乙１９別表③「⑤収益還元法を採用して求めた価格」欄）を比較考量して、１平方メートル当たりの単価は１３万円と査定した。
(c) 本件物件②の更地としての価格の査定
本件物件②は、単独での利用は難しく、隣地所有者以外の需要は考えにくいことから、本件物件②の標準価格（１３万円）に市場性の劣る程度（増減価率）を考慮した格差修正率（５０パーセント）を乗じて本件物件②の１平方メートル当たりの単価（６万５０００円）を求め、これに数量（面積２４１．２３平方メートル）を乗じて更地としての価格１５７０万円を査定した（乙１９・３３頁）。
(d) 本件物件②の価額の決定
本件物件②上に存在した建物は、老朽化・型式の旧式化・陳腐化による建物価値の著しい低下が認められることや、再稼働するためには、各種設備の更新等多額の費用を要すること等を総合的に勘案した結果、土地建物一体としての市場性が劣っていると判断した。
したがって、建付地としての減価を行うことを妥当と判断し、この減価率を１パーセントと査定した。よって、更地としての価格（１５７０万円）に減価補正率（１００パーセント－１パーセント）を乗じて、本件物件②の価額は１５５０万円である（乙１９・３４頁）。
(ウ) 本件物件③の価額は１４００万円である
ａ 本件物件③の鑑定評価の基本的な事項（乙１９・３頁）
(a) 本件物件の③は不動産種別・類型及び評価条件が底地（宅地について借地権の付着している場合における当該宅地の所有権をいう。以下同じ。乙１８・４６頁）として鑑定評価を行う。
(b) 本件物件③の鑑定評価を行う価格時点は本件売買契約が締結された時点である平成１６年１１月１０日であり、求められる鑑定評価額は現実の社会経済情勢の下で合理的と考えられる条件を満たす市場で形成されるであろう市場価値を表示する正常価格である。
ｂ 本件物件③の現況や権利の確認（乙１９の４ないし６頁）。
ｃ 本件物件③の価格形成要因の分析（価格時点当時）
社会経済等の状況（乙１９・７頁ないし１３頁）、同一需給圏内の類似不動産の市場動向（乙１９・１４頁）、近隣地域の状況（乙１９・１５頁ないし１６頁）及び本件物件③の状況（乙１９・２８頁ないし２９頁）といった価格形成要因の分析をした。
ｄ 本件物件③の評価
(a) 前提
本件物件③は、底地の正常価格を求める鑑定評価であり、更地価格に第三者取引を前提とする底地割合を乗じて求めた価格（以下「割合法による価格」という。）及び収益還元法による価格を調整のうえ鑑定評価額を決定する（乙１９・３５頁）。
(b) 割合法による価格の査定
本件物件③の割合法による価格については、標準価格１平方メートル当たりの単価（１３万円）に建物のレイアウト等の土地利用効率が劣る程度（増減価率）を考慮した格差修正率（８０パーセント）を乗じて本件物件③の１平方メートル当たりの単価（１０万４０００円）を求め、これに数量（面積５８２平方メートル）を乗じて更地価格６０５０万円を査定した。
そして、本件物件③は底地であるため、底地割合を査定する必要があるところ、本件物件③の地代は公租公課の約２．５倍、更地価格に対する粗利回りも約２．１パーセントであるが、過去における賃料改定の経緯等を勘案すると、それが継続できる保証はなく、また所有権者が借地を自由に使用できないことから、更地と同様の市場性は付与し難く、第三者取引を前提とする底地割合を２５パーセントと査定した。
よって、本件物件③の更地価格（６０５０万円）に底地割合（２５パーセント）を乗じて、本件物件③の割合法による価格１５１０万円を試算した（乙１９・３５ないし３７頁）。
(c) 収益還元法による収益価格
前提条件として、総利益として土地賃貸借契約内容に基づき年額支払賃料１２６万７５９６円を計上し、総費用として、通常必要とされる諸経費として平成１６年度固定資産税課税標準額より査定した５１万０９００円を計上するとともに、価格時点の金融市場における一般的な投資利回り５．５パーセントと査定した。
そして以上の前提条件に基づき、総収益から総費用を控除し、これに還元利回りを乗じて、収益還元法による収益価格（１３８０万円）を試算した（乙１９・３８頁ないし３９頁）。
(d) 試算価格の調整と鑑定評価額の決定
収益還元法による収益価格を中心に割合法による価格を比較考量のうえ、本件物件③の鑑定評価額を１４００万円と査定した（乙１９・４０頁）。
ウ 以上のとおり、本件各土地の「適正な価額」は、本件物件①ないし③の鑑定評価額の合計である１億５１５０万円となる。
(3) 本件売買契約による本件各土地の代金９２００万円は、本件各土地の「適正な価額」である１億５１５０万円より低い価額となるため、その差額である５９５０万円は、本件売買契約日である平成１６年１１月１０日を含む事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入されるべきである。
そうすると、原告Ａについては、本件売買契約による低額譲渡として、差額５９５０万円が益金の額に算入され、その同額が法人税法３７条８項に規定する寄附金に該当するため損金の額に算入した上、寄附金の損金算入限度額を超える部分は損金の額に算入されないというべきである。
また原告Ｂについては、本件売買契約による低額譲受として、差額５９５０万円が土地受贈益として益金の額に算入されるべきである。
(4) 以上を前提とすると、原告Ａについては、別紙課税等の経過表（原告Ａ）の「被告主張」欄記載のとおり、納付すべき法人税額は１１６６万５０００円であり、本件Ａ処分における納付すべき法人税額９６２万６８００円を上回るから、本件Ａ処分は適法である。
また、原告Ｂについては、別紙課税等の経過表（原告Ｂ）の「被告主張」欄記載のとおり、納付すべき法人税額は２００１万０９００円であり、本件Ｂ処分における納付すべき法人税額１７７４万８８００円を上回るから、本件Ｂ処分は適法である。
(5) 原告らの主張に対する反論
ア 適正な価額が９２００万円であるとの主張に対して
(ア) 原告らは、不動産鑑定士乙作成の評価書（甲５。以下「乙評価書」という。）における不動産の最低売却価額を基に９２００万円という代金額を算出し、これが本件各土地の適正な価額であると主張する。
しかしながら、乙評価書の最低売却価格は、本件各土地を競売によって売却する場合の価格であって、これを基に適正な価額を算出することは不合理である。また乙評価書の最低売却価額は、本件各土地だけが売られることにより、土地上に存在した建物のために法定地上権が成立する場合の価額であるから、法定地上権が成立していない本件各土地の適正な価額の算定に、原告ら主張の土地及び建物の最低売却価額と本件各土地のみの最低売却価格との比率を使用して、本件各土地の適正な価額を算定することは誤りである。
(イ) 原告らの主張は、競売落札価額のうち、本件各建物にかかる部分の価額を除いたものが、本件各土地の売買価額であり、適正な価額であるとするものであるが、以下のとおり、本件各土地の価額には、本件各建物の価額が含められるべきである。
ａ 法人税法施行令５４条１項１号は、固定資産のうちの減価償却資産の取得価額についての規定であり、購入した減価償却資産の取得価額は、当該資産の購入の代価と当該資産を事業の用に供するために直接要した費用の合計額となると規定するところ、これは企業会計原則第３、５、Ｄ（乙２０・９枚目）の「有形固定資産については、その取得原価から減価償却累計額を控除した価額をもつて貸借対照表価額とする。有形固定資産の取得原価には、原則として当該資産の引取費用等の付随費用を含める。」ということを具体化したものと解されるから、土地等の非減価償却資産についても類推適用されるべきものである。
そして、土地と共に建物を取得した場合に、建物の取得目的が当初からその敷地を利用することにあったのであれば、建物を取り壊した時の帳簿価額及び取壊費用については損金に算入できず、土地の取得価額に算入すべきであり、法人税基本通達７－３－６が、「法人が建物等の存する土地（借地権を含む。以下７－３－６において同じ。）を建物等とともに取得した場合又は自己の有する土地の上に存する借地人の建物等を取得した場合において、その取得後おおむね１年以内に当該建物等の取壊しに着手する等、当初からその建物等を取り壊して土地を利用する目的であることが明らかであると認められるときは、当該建物等の取壊しの時における帳簿価額及び取壊費用の合計額は、当該土地の取得価額に算入する」旨規定していることも同旨に出たものと解される。
ｂ 原告Ａは、本件執行裁判所から売却許可決定があった平成１６年１０月２６日（乙６）以前である同月２５日に、Ｃに対して本件各建物の解体工事の見積もりの依頼を行い（乙２３）、また同年１１月２日には、Ｈ事務所に本件各建物に係る解体工事を届け出て（乙２４）、同月８日には本件各建物の解体工事に着手し（乙１３）、同月２６日には本件各建物の滅失登記が完了している（乙９及び１０）。
この事実関係に照らせば、原告Ａは、当初から本件各建物を取り壊し、本件各土地を利用する目的を有していたことは明らかである。したがって、本件各土地の取得価額には本件競売による取得費用１億３０００万円のみならず、付随費用である本件各建物の取壊費用５００万円（乙２５）及び仲介手数料２７３万円（乙２６）も含めるべきであるから、本件各土地の適正な価額を求めるにあたり、本件各建物にかかる部分を除くべきではない。
イ 適正な価額が乙評価書に基づく９７２７万６２００円であるとの予備的主張について乙評価書は、民事執行法により売却に付されることを前提として適正価額を求めるものであり、したがって求めるべき評価額は、一般の取引市場において形成される価格ではなく、一般の不動産取引と比較しての競売不動産特有の各種の制約（売主の協力が得られないことが常態であること、買受け希望者が事前に物件に立ち入ることができないこと等）の特殊性を反映させた価格とすることを評価の条件とするものである（甲５・２頁）。
すなわち、現実の社会経済情勢の下で合理的と考えられる条件を満たす市場で形成されるであろう市場価値を表示する適正な価格を求めるものではないから、本件各土地の「適正な価額」を求める根拠としては不合理かつ不適当といわざるを得ない。
また原告らは競売市場修正率による修正以外は通常の不動産鑑定と異なる部分はない旨主張するが、同評価書７頁では市場性Ⓚ修正率を１．０としているのに、同９頁では０．７としており、この数値の理由が具体的に説明できない以上、正当な根拠に基づくものということはできない。
さらに乙評価書は本件売買契約の７か月前に作成されたものであり、本件売買契約時の価額を算出するにあたり、合理性を欠くものである。
ウ 適正な価額がＧ株式会社作成の鑑定評価書（甲８。以下「Ｇ鑑定書」という。）及び同人作成の意見書（甲１１。以下「丙意見書」という。）に基づき１億０６４８万円であるとの予備的主張について
(ア) Ｇ鑑定書及び丙意見書は、本件各土地を底地評価すること、一括売却をすることを前提としている。しかしながら本件各土地のうち本件物件①及び②は建付地評価すべきである。また、本件物件①及び②の間にＩ土地が存在すること、本件物件②及び③は、それぞれ利用状況が異なることからすれば、この利用状況に応じて分割して鑑定評価をすべきである。
(イ) 原告らは、Ｇ鑑定書（甲８）に基づいて、本件各土地の適正価額を９３７０万円であると主張していたところ、これを丙意見書（甲１１）に基づき１億０６４８万円に訂正した。
しかしながら、Ｇ鑑定書は、収益価格は底地の正常価格決定の有力な指標となり得るものとしていた（甲８・２１頁）のに、これを前提に計算誤りの部分を正しく計算すると１億７６２４万円と算定されたことから、一転して収益価格を算定するための地代が高額に設定されていたとしてこの金額の採用を困難とし、鑑定評価額の決定において考慮しないこととした。このようにＧ鑑定書及び丙意見書の実質的作成者である丙不動産鑑定士は、計算の誤りによるにせよ、収益価格が低額に算出されるとこれを極端に重視し、高額に算出されると全く考慮しないという評価方法をとっており、これは原告らの主張する金額に近づけようという意図の下に鑑定したり、意見を述べたりしているとしか思われない。
エ Ｅ研究所評価書の適正価額の算出が不合理であるとの主張について
(ア) 原告らは、Ｅ研究所評価書は、本件各土地を一括売却する場合の減価要素を考慮しておらず不合理である旨主張する。
しかしながら、通常個別価格の合計は一括売却の場合を下回る（乙２７・１５頁）から、一括売却であるからといって減価要素があるということはできない。Ｅ研究所評価書は、本件物件①及び②の間にＩ土地が存在すること、本件物件②及び③は、それぞれ利用状況が異なるから、それぞれを区分して鑑定評価を行うとともに、本件物件②については、個別評価によるため無道路地として５０パーセントの減価率を乗じて評価額を求めているのであり、一括売却をした場合の評価額を下回るものである。
(イ) 原告らは、本件各土地は早期売却の必要があったと主張するが、本件各土地の適正な価額は客観的に決められるべきものであって、所有者の個人的事情は何ら関係がないし、原告らの主張する移転先確保のための早期売却の必要性は、原告Ａが本件各土地を取得したことで移転先を確保することができたといえ、原告らの間で早期売却を行う必要性はない。
また原告らは、本件物件③につき賃借権を考慮するのは不当とも主張するが、乙評価書（甲５・３頁、４頁）からすれば賃借権は存在しているし、仮に賃借権が存在しないとすると本件土地③は建付地として評価することとなるが、その評価額は底地として評価する場合よりも高くなる。
(ウ) 原告らは、Ｅ研究所評価書は、本件賃貸借契約の存在を考慮しておらず不合理である旨主張する。
しかしながら、原告Ｂは、本件各土地の所有権を取得して初めて本件賃貸借契約を行うことが可能となるのであるから、観念的には本件売買契約が本件賃貸借契約に先行することは理論上当然なことである。したがって、原告Ａは敷地利用権が付着している本件各土地を原告Ｂに売却したものとはいえない。
また、本件売買契約の契約書には「原告Ａは原告Ｂに対し、後記不動産について一切の負担を消滅せしめ、担保権、利用権等による制限を受けない完全な所有権を移転しなければならない」（乙１１・６条）と規定されており、このことからも、本件売買契約の時点では本件賃貸借契約が締結されていないことは明らかである。
さらに、原告らは、本件賃貸借契約において、「原告Ａは本件土地上に後記物件目録記載の建物を建築し所有することができる」としていること（乙１２・２条）、上記のとおり、原告Ａは、本件物件①及び②上に存在した建物の取壊しを予定していたことからすれば、本件各建物が存在していないことを前提に売買したことがうかがわれる。
(エ) 原告らは、本件物件③について、株式会社Ｆの賃借権は本件売買当時、消滅していたのに、これを考慮することは不合理である旨主張する。
しかしながら、乙評価書には、本件物件③は株式会社Ｆが賃借しているとされており、現況調査報告書（乙２８）でも株式会社Ｆは、賃貸期間を昭和５０年１０月１日から３０年間とする本件物件③に対する賃貸借契約がなされており、本件物件③に賃借権が存在していることは明らかである。
また、仮に本件物件③につき賃借権が存在していないという前提で本件物件③を評価するとなると、建付地として、更地としての価格に減価修正率を乗じたものが鑑定評価額となるところ、本件物件③の更地価格が６０５０万円であり、隣接する本件物件①及び②の減価修正率がそれぞれ９４パーセント及び９９パーセントであることからすると、その鑑定評価額はＥ研究所評価書の評価額である１４００万円を大きく上回ることとなる。（原告らの主張）
(1) 本件各土地の適正な価額は、原告らの本件売買契約代金額である９２００万円である（主位的主張）。
ア 低額譲渡、低額譲受における不動産の適正な価額については、私人間で決定された代金額が不合理でない限りこれによるべきである。
(ア) 法人税法２２条２項は不当、不合理な低額譲渡にのみ適用される。不動産の低額譲渡の場合の益金算入を直接定めた規定は存在せず、低額譲渡に法人税法２２条２項を適用する根拠は、無償譲渡との間の租税の公平を図るという点にあり、そうすると法人税法２２条２項は、低額譲渡による租税回避行為を否認することを許容した規定ということになるが、このような租税回避行為の否認を一般的に認めることは、租税法律主義の下では許されないし、租税回避行為の否認を認める他の明文規定が租税回避行為の不当性、不合理性がある場合に適用されることとの整合性がとれない。
結局、低額譲渡に法人税法２２条２項が適用される根拠は、租税公平主義であるから、これを問題とすべき不当性や不合理性が存在するような低額譲渡に限り法人税法２２条２項は適用されるものと考えるべきである。
(イ) 適正な価額は不動産鑑定評価額に限られるものではない。
適正な価額がいかなる概念かは明らかでなく、これを常に不動産鑑定評価額と考えると、私人間の取引においては常に不動産鑑定を行い売買代金額を算定しなければ課税されることとなるのであり、これが私人間の自由な取引を阻害する要因になることは明らかである。
上記のとおり、法人税法２２条２項が適用される低額譲渡は不当、不合理なものに限られると考えるべきであること、法人の資産の譲渡価格の形成過程においては、売主・買主の個人的な事情や原価を踏まえて決定される、ある程度幅のあるものというべきこと等からすれば、不動産の適正な価額の認定についても、私人間における取引価額の算定につき不当性、不合理性がない限り、その取引価額をもって適正な価額とすべきである。
イ 本件売買契約代金の算出過程に不合理な点はない。
(ア) 原告Ａは本件各物件を１億３０００万円で競落しているところ、この金額に、本件各物件の最低売却価格９８０８万３０００円に対する本件各土地のみの最低売却価格６８０９万３０００円の比率０．６９３を乗じた金額９０２２万円を基準として、本件各土地の売買代金を９２００万円とした。この算出過程には、不動産業者等の第三者は介在していないが、本件売買の直近において一般に客観的に示された最低売却価額と競落価額を利用して価額を決定しており、何ら不合理な点はない。したがって本件各土地の適正な時価は、売買当事者である原告らの決定した９２００万円というべきである。
被告は、本件各土地の適正な価額は１億５１５０万円であると主張するが、原告らにおいて、本件各土地のみを、本件各物件の競落金よりも高い価格で売買することは通常であるとはいえない。
(イ) 被告は、法人税法施行令５４条１項１号、法人税基本通達７－３－６に基づき、上記算出の前提となる本件各土地の価額には、本件各建物の価額が含められるべきであると主張する。
しかしながら、被告の主張は土地と共に建物を取得した場合を前提とするものであるところ、本件売買契約は、本件各土地のみの売買であって、建物を含むものではない以上、被告の主張は前提を欠く。
また、法人税法施行令５４条１項１号、法人税基本通達７－３－６は、固定資産の取得価額に関する規定であるところ、本件で問題となる譲渡価額は法人税法２２条２項の「益金に算入すべき額」のうち「有償による資産の譲渡に係る収益の額」の算定方法が問題となるのに対し、取得価額は法人税法２２条３項の「損金に算入すべき額」の問題であり、取得価額をもとに、譲渡価額を算定することはできない。
(2)ア仮に、本件各土地の適正な価額の評価にあたって不動産鑑定士による鑑定評価をもって適正な価額と算定するとしても、乙評価書（甲５）により、本件各土地の適正な価額は、９７２７万６２００円である（予備的主張１）。
乙評価書（甲５）は、本件競売がなされるにあたって、民事執行法５８条に基づき執行裁判所の選任による不動産鑑定士が一般に合理的かつ適切と認められる公示価格に基づき、近傍同種の不動産の取引価格、不動産から生ずべき収益、不動産の原価その他の不動産の価格形成上の事情を適切に勘案して本件各土地の評価をしたものであり、内容等の合理性が認められる。また、乙評価書は、平成１６年３月２５日の現況調査、同年４月１日の評価に基づいて作成されたものであり、本件売買契約が行われた時期と近接している。
そして、公示価格から時点修正、標準化補正及び地域格差の各修正等を加えると、本件各土地の標準画地価格（公示価格からの基準）は、１平方メートルあたり１２万９０００円となり、また本件各土地には本件各建物が存在していた以上、さらに同標準画地価格に個別格差及び建付減価補正の各修正等を行うと１平方メートルあたり１０万４０００円となる（甲５・７頁）。これに本件各土地の総地積たる１９３６．０２平方メートルを乗じると２億０１３４万６０００円となり、さらに市場修正率０．７０を乗じると１億４０９４万２２００円となる（甲５・９頁）。
このことに加えて、本件各土地上には、原告Ａが所有する本件各建物が存在しており、本件売買契約当時、本件各土地につき建物所有を目的とする賃借権設定（以下「本件賃借権」という。）を絶対条件として売却するものであった。本件各土地の評価にあたってはこのような敷地利用権価格を控除すべきところ、乙評価書（甲５）においても法定地上権として、敷地利用権価格の控除がなされている。本件賃貸借契約の範囲は、本件各土地全体（１９３６．０２平方メートル）にわたっており、法定地上権の成立範囲（１４１２．２７平方メートル）よりも広いことに鑑みれば、本件賃貸借契約による敷地利用権価格の控除は、法定地上権による価格控除と同視すべきものである。そうすると、乙評価書の敷地利用権の控除は、６２３８万円であり、これに市場性修正率０．７０を乗じた金額は４３６６万６０００円となる（甲５・９頁）。
以上から、乙評価書にしたがえば、本件各土地の適正な時価は、１億４０９４万２２００円から４３６６万６０００円を控除した９７２７万６２００円である。
被告は、乙評価書は競売手続きによる売却の場合の評価額であり、私人間の取引でこれを根拠とすることはできない旨主張するが、乙評価書は、競売市場修正率以外、競売手続であることは考慮要素とされておらず、通常の不動産鑑定との違いは同修正率による減価を行うかどうかという点しかない。
イ 仮に、本件各土地の適正な価額の評価にあたって不動産鑑定士による鑑定評価をもって適正な価額と算定するとしても、Ｇ鑑定書（甲８）及び丙意見書（甲１１）によれば、本件各土地の適正な価額は、１億０６４８万円である（予備的主張２）。その算出過程は以下のとおり合理的なものである。
(ア) 最有効使用について
Ｇ鑑定書は、本件各土地の最有効使用について、建物収去後、車輌利用客を対象とした業種で、本件各土地を２筆一体として中層店舗建物の敷地の用に供することと判定している。
(イ) 鑑定評価の手順・手法
ａ Ｇ鑑定書は、まず地域内の中間部に標準地を設定して、この標準地価格を取引事例比較法による比準価格、収益還元法に基づく収益価格を関連付け、これらに地価公示価格等との均衡を考慮して標準地の正常価格を１平方メートルあたり１２万６０００円と査定した。
ｂ 次に求めた標準地と本件各土地の価格形成要因の比較検討を行って、個別格差率を査定し（格差修正率８７パーセント）、これを標準地価格に乗じた本件各土地の土地単価を、１平方メートルあたり１１万円と決定した。そして、この土地単価に本件各土地の数量１９３６．０２平方メートルを乗じた結果、本件各土地の更地価格２億１２９６万円としている。
(ウ) 最後に、各種の底地割合については、Ａ・国税局の財産評価基準書に基づく底地割合を準用した場合の底地価格、Ｂ・裁判所の競売評価における法定地上権割合から求めた底地価格、Ｃ・公共事業施行時における借地権と土地所有者の配分割合で求めた底地価格を標準として、本件各土地の底地の底地割合を更地価格の５０パーセントと査定し、本件各土地の底地の鑑定評価額を１億０６４８万円とした。
なお底地割合について、Ｄ・現行の借地契約に基づく場合の収益価格については、個別性が強い価格傾向となるものであり、地代の高低により、市場価格と乖離することとなるため、限定価格となる可能性が存する。そして本件では、隣接者の車輌通行の用に供された賃貸借中の土地を含むものであり、最有効使用の状態になるとは言えない土地にもかかわらず、収益価格は上記ＡないしＣに比べて高価格となっており、限定価格といわざるを得ないから、上記Ｄの収益価格は本件各土地の鑑定評価額を算出する上での要素とはしない。
ウ 被告が主張の根拠とするＥ研究所評価書（乙１９）の鑑定評価は、鑑定評価の前提を誤っており、不合理であり採用できない。
(ア) 建付地ではなく底地として鑑定評価を行うべきである。
ａ 本件各土地を建付地として評価することはできない。
建付地とは、「建物等の用に供されている敷地で、建物等及びその敷地が同一の所有者に属し、かつ当該所有者により使用され、その敷地の使用収益を制約する権利の付着していない宅地」であり、そうである以上、建物及びその敷地が同一の所有者に属しているか否かで建付地として評価すべきか、底地として評価すべきか判断されることになる。
そして、低額譲渡における適正な価額を算出すべき時期である譲渡時とは、法人税法における所得の発生時点である事実的支配が移転した時と考えるべきである。
本件売買契約の時点においては、少なくとも原告Ｂに本件各土地の所有権が移転した以降をもって本件各土地の適正な価額を決定すべきこととなる。そうすると、本件売買契約により原告Ｂに本件各土地の所有権が移転した時点で、建物とその敷地の所有者が同一でなくなったのであるから、本件各土地を建付地として評価することはできない。Ｅ研究所評価書は本件各土地のうち、本件物件①及び②につき建付地として評価しており、前提を誤っている。
ｂ 本件各土地は底地評価すべきである。
(a) Ｅ研究所評価書は、本件各土地を本件物件①ないし③に区分したうえで、本件物件①及び②については建付地としての減価を行っている。しかしながら、原告Ａは、店舗移転を実現することを目的として本件各土地を取得したのであり、本件売買契約及び本件賃貸借契約を同時に一体として締結したものである。
したがって本件各土地には、その使用収益を制約する敷地利用権が付着していたものというべきである。そして、本件賃貸借契約は、賃貸期間が２０年と長期であり、本件各土地の全体にわたるものであるから、原告Ｂは、本件売買契約の初めの時点から、本件各土地を自ら利用することができなかったことが明らかである。そうすると、本件各土地の評価にあたっては、本件賃貸借契約の存在を考慮して、敷地利用権の価額を控除して算定すべきである。Ｅ研究所評価書はこの点を考慮していないのに対し、丙意見書は本件各土地を底地として評価しており合理的である。
(b) 被告は、本件各土地の鑑定評価においては、観念的には本件売買契約が本件賃貸借契約に先行していること、売買契約書の記載等から、本件賃貸借契約の存在を考慮すべきではないと主張する。しかしながら、原告Ａによる本件各土地の占有は、本件売買契約の前後を通じて変化がない。また、原告らにおいては本件売買契約により一瞬であっても不法占有状態になることを意図するということは断じてないことは合理的意思解釈からすれば明らかであり、本件売買契約と本件賃貸借契約に前後関係はない。
売買契約書に一切の負担を消滅せしめ、完全な所有権を移転しなければならないという記載がある点も、原告らにおいて従前から継続している占有を消滅させることも含むものであるとは考えていなかったのである。
したがって被告の主張は失当である。
(イ) Ｅ研究所評価書は早期売却の事情を考慮していない
原告Ａによる本件各土地の取得は、原告Ａの店舗移転の必要性があったことから、早期売却を予定していたものである。
そして、Ｅ研究所評価書は、いわゆる正常価格を算出しているものであり、早期売却という事情が存在するのにこれを考慮しておらず不合理である。
(ウ) Ｅ研究所評価書は本件各土地を個別売却することを前提としており、一括売却した場合の減価要素を考慮していない。
Ｅ研究所評価書は、本件各土地を、本件物件①ないし③それぞれについての鑑定評価額の記載があるものの、本件各土地全体の鑑定評価額の記載がなく、本件各土地を一括売却した場合の減価要素となるＩ土地の存在、その規模、価格等による市場参加者の減少等の事情が何ら加味されていない。
被告は、一括売却で鑑定するよりも個別で鑑定評価したほうが評価額は下がるとするが、被告鑑定書は最有効使用に関して、本件各土地を３分割した結果、市場参加者を限定してしまっており、このような３分割は最有効使用といえるものではなく、一体として評価すべきものであるし、Ｇ鑑定書は、一括売却を前提として本件各土地の鑑定評価を実施している。
(エ) Ｅ研究所評価書は、本件物件③につき賃借権の存在を前提としているが、同賃借権は、これに先立ち設定された本件物件③の根抵当権が実行されたことにより、本件売買契約当時、既に消滅していたのであり、Ｅ研究所評価書は前提を誤っている。
第３ 当裁判所の判断
１ 適正な価額について
法人税法２２条２項は、資産の譲渡が代金の受入れその他資産の増加を来すべき反対給付を伴わないものであっても、譲渡時における資産の適正な価額に相当する収益があると認識すべきものであることを明らかにしたものと解される。
譲渡時における適正な価額より低い対価をもってする資産の譲渡（低額譲渡）は、法人税法２２条２項にいう有償による資産の譲渡にあたることはいうまでもないが、この場合にも、当該資産には譲渡時における適正な価額に相当する経済的価値が認められるのであって、たまたま現実に収受した対価がそのうちの一部のみであるからといって、適正な価額との差額部分の収益が認識され得ないものとすれば、無償譲渡の場合との間の公平を欠くことになる。したがって、右規定の趣旨からして、低額譲渡の場合に益金の額に算入すべき収益の額には、当該資産の譲渡の対価の額のほか、これと右資産の譲渡時における適正な価額との差額も含まれる（最高裁平成７年１２月１９日判決・民集４９巻１０号３１２１頁参照）。同様に低額譲受についても、当該資産の譲受けに係る対価の額と、上記資産の譲受時における適正な価額との差額が、無償による資産の譲受けに係るものとして、収益の額を構成するものと解される。
そして、ここでいう適正な価額とは、無償譲渡の場合においては、当該資産の譲渡時における時価と解すべきことは明らかであって、このことは低額譲渡が問題とされる場合でも異なるものではない。
原告らは、適正な価額とは時価に限られるものではなく、不当、不合理な低額譲渡といえる場合にのみ、法人税法２２条２項が適用されるのであり、取引当事者間の取引価格の設定が合理的な根拠に基づいている限り、処分行政庁において、これを適正な価額でないと否認することはできない等と主張する。しかしながら、適正な価額について無償譲渡の場合にはこれを時価と解する他ないことは明らかであるし、低額譲渡の場合であっても、譲渡の対象となった資産には譲渡時における適正な価額に相当する経済的価値の収益が認められることは上記のとおりである。したがって、無償譲渡と低額譲渡を区別して、適正な価額は時価に限られるものではないとか、不当、不合理な低額譲渡の場合にのみ法人税法２２条２項が適用されるものと限定的に解すべき理由はない。よって、上記の原告らの主張は採用できない。
２ 本件各土地の適正な価額はいくらか
(1) 譲渡対象となった不動産の時価を算定する方法としては、一般的には、不動産評価の専門家である不動産鑑定士による不動産鑑定評価による算定が、その合理的な手法の一つということができる。しかしながら、時価の算定方法はこれに限られるものではなく、譲渡不動産の現況に照らして、その時価の算出方法として合理的といえる方法であれば足りるものというべきである。
(2)ア被告は、本件各土地の適正な価額の算出方法として、Ｅ研究所評価書に基づき、１億５１５０万円であると主張するところ、不動産鑑定は、一般的には、専門家である不動産鑑定士による不動産の評価であって合理的な算定手法ということができ、Ｅ研究所評価書についても、時価の算出過程が合理的といえる限り、この価額をもって本件各土地の時価を反映したものというべきである。
この点、原告らは、Ｅ研究所評価書が、本件物件①及び②につき建付地評価していること、早期売却の事情を考慮していないこと、一括売却した場合の減価要素を考慮していないこと、本件物件③につき賃借権の存在を前提としていること等から不合理であって採用できないと主張するので、以下検討する。
イ 建付地評価の点について
(ア) 原告らは、本件各土地の鑑定評価基準時である本件売買契約による所有権移転時点においては、本件各土地の所有者は原告Ｂであり、本件各建物の所有者は原告Ａであって、所有者が同一でないため建付地評価することはできないから、底地として評価すべきと主張する。
確かに、建付地とは、建物等の用に供されている敷地で、建物等及びその敷地が同一の所有者に属し、かつ当該所有者により使用され、その敷地の使用収益を制約する権利の付着していない宅地をいう（乙１８・４６頁）とされており、その意味では本件各土地は建付地ではないという主張は理解できる。
しかしながら、本件各土地が建付地ではないということがいえるとしても、そのことは、本件各土地に敷地利用権が付着していることを意味するものではないから、建付地でないことをもって、直ちに本件各土地につき底地評価すべきということにはならない。
Ｅ研究所評価書は、本件物件①及び②につき建付地として一定の減価をしているところ（乙１９）、本件物件①及び②が建付地にあたらないとなると、建付地による減価要素がなくなるのであって、本件各土地の時価は高額になるものと考えられる。そうすると、本件物件①及び②につき建付地として鑑定評価を行ったことは、少なくとも本件各土地の時価が過大に算定されるものではなく、本件各土地の価額が１億５１５０万円を下回るものであることの根拠にはならない。
したがって、原告ら主張の建付地評価すべきでないのに建付地評価したという点は、少なくとも本件各土地の時価が１億５１５０万円を下回るものではないという限度ではその算出方法に不合理な点があるとまではいえない。
(イ) 原告らは、本件売買契約と同日に本件賃貸借契約が締結されたことから、本件各土地には敷地利用権が存在するとして、本件物件①及び②につき底地評価すべきと主張する。
この点、底地とは、宅地について借地権の付着している場合における当該宅地の所有権をいうところ（乙１８・４６頁）、本件売買契約と同日に本件賃貸借契約が締結され、同日が賃貸借期間の始期とされていること、本件賃貸借契約は建物所有を目的とするものであること（乙１２）からすれば、本件売買契約時において本件各土地には借地権が付着していたものということができる。
被告は、観念的には、売買契約による所有権の移転が賃貸借契約に先行すること、原告Ａが既存の本件各建物の取り壊しを予定していたこと、売買契約書には、利用権等の制限を受けない完全な所有権を移転する義務がある旨の記載があること等から、本件物件①及び②について、これを底地評価する必要はない旨主張する。
しかしながら、まず売買契約が賃貸借契約に先行するはずであるという点について、他人物の賃貸借契約も債権的には有効であり、対象物件の売買契約が必ず賃貸借契約に先行するというものではない。また、本件においては、本件売買契約と同時に本件賃貸借契約が締結されたことで、本件売買契約により本件各土地の所有権が移転したと同時に、本件賃貸借契約により本件各土地に賃借権が付着したものということができる。なお、本件売買契約と本件賃貸借契約の締結日が同一であること、本件売買契約の前後で本件物件①及び②の占有状況に変更があったことがうかがわれないこと等からすれば、本件売買契約と本件賃貸借契約は同時に締結されたものと認めることができ、当事者の通常の意思にも合致するというべきである。
次に、本件売買契約の契約書には「原告Ａは原告Ｂに対し、後記不動産について一切の負担を消滅せしめ、担保権、利用権等による制限を受けない完全な所有権を移転しなければならない」との記載があること（乙６・６条）についても、本件売買契約と同時に本件賃貸借契約が締結されていると認められる以上、上記記載は、本件賃貸借契約による原告Ｂの賃借権の存在を否定するものとは考えられず、上記の判断を左右するものではない。
さらに、原告Ａが本件各建物の取壊しを予定していたという点についても、改築後の建物所有を目的に土地の賃貸借契約を締結することが否定されるものではないから、やはり本件売買契約の時点で本件賃貸借契約が存在しないことの根拠にはならない。
よって、本件物件①、②の評価にあたっては、底地による減価補正をすべきである。
ウ 以上のとおり、Ｅ研究所評価書による本件各土地の時価は、本件物件①、②につき底地として評価していない点において、本件各土地の時価が高額に算出されているものというべきであり、本件各土地の適正な価額は、Ｅ研究所評価書による算定額を下回ることは明らかである。したがってＥ研究所評価書に基づく価額を本件各土地の適正な価額とすることはできない。
(3) 原告ら主張の適正な価額の算出方法について
ア 本件売買契約代金額９２００万円であるとの主張について
原告らは、価格の算定に不当性、不合理性がない限り、取引価額をもって適正な価額とすべきであると主張する。しかしながら、取引価額は、対象物件の客観的な価値のみならず、それ以外の様々な要因によって定められるものであり、対象物件の価値のみを反映するものではないから、価格算定に不当性、不合理性が認められないとしても、ただちに取引価額を適正な価額とするのは相当とは思われない。また、同代金額算定の根拠となった乙評価書は、本件競売当時の不動産鑑定評価書であって、約７か月後の本件売買契約時における本件各土地の適正な価額を反映したものとはいい難い。また乙評価書は、本件各土地と本件各建物とが別個に売却され、法定地上権が成立することを前提として鑑定評価しており（甲５・９頁）、本件各土地の売買契約当時における適正な価額の算出方法として不合理であり、これを前提に算出された本件売買契約の代金額も本件各土地の適正な価額を反映したものとはいえない。
したがって、本件各土地の適正な価額とは本件売買契約の代金額であるという原告らの主張は採用できない。
イ 乙評価書による９７２７万６２００円であるとの主張について
原告らは、本件各土地の適正な価額は、乙評価書によるべきとも主張するが、上記のとおり、乙評価書は、本件各土地の適正な価額の算出方法としては不合理であって、原告らの主張は採用できない。
ウ Ｇ鑑定書及び丙意見書による１億０６４８万円であるとの主張について
原告らはＧ鑑定書及び丙意見書により、本件各土地の適正な価額は１億０６４８万円であると主張する。
この点、本件各土地は、いずれも底地評価すべきことは前記のとおりであるところ、Ｇ鑑定書及び丙意見書は、本件各土地をいずれも底地として評価しており、本件各土地の本件売買契約当時の現況を前提として鑑定評価がなされているものということができる。
被告は、Ｇ鑑定書が、収益価格は底地の正常価格決定の有力な指標となり得るものとしていたのに、これを前提に計算誤りの部分を正しく計算すると１億７６２４万円と算定されたことから、一転して収益価格を算定するための地代が高額に設定されていたとしてこの金額の採用を困難とし、鑑定評価額の決定において考慮しないこととした点を捉えて、Ｇ鑑定書及び丙意見書は恣意的に本件各土地を低額に評価するものとして信用できない旨主張する。
この点、譲渡対象となった不動産の時価を算定する方法としては、譲渡不動産の現況に照らして、その時価の算出方法として合理的といえる方法であれば足りるものというべきであることは前記のとおりである。
そして、Ｇ鑑定書及び丙意見書は、Ａ・国税局の財産評価基準書に基づく底地割合を準用した場合の底地価格、Ｂ・裁判所の競売評価における法定地上権割合から求めた底地価格、Ｃ・公共事業施行時における借地権と土地所有者の配分割合で求めた底地価格を標準として、本件各土地の底地の底地割合を更地価格の５０パーセントと査定し、Ｄ・現行の借地契約に基づく場合の収益価格については、上記ＡないしＣに比べて高価格となっており、限定価格といわざるを得ないことを根拠として、上記Ｄの収益価格は本件各土地の鑑定評価額を算出する上での要素とはしないとした。
このようなＧ鑑定書及び丙意見書の底地割合の算出方法は、Ｇ鑑定書に計算の誤りがあったために、これを正しく計算すると上記ＡないしＣに比べてＤの収益価格が高価格に算出された（訂正前は収益価格が９１０３万円であったのに対し、訂正後は、１億７６２４万円）ことを反映したものであって、不合理な算出方法とまではいえないし、この変更は計算の誤りがあったためなされたものであり、Ｇ鑑定書及び丙意見書が原告ら主張の金額に近づけようと意図的に金額を変更させているとまではいえない。
そして、Ｇ鑑定書及び丙意見書は、本件各土地につき一括売却を前提に時価を算定しているところ、一括売却自体は一般的に減価要素になるものではなく、一括売却を前提とする本件各土地の評価が、個別売却を前提とする場合の評価に比べて減価されることがうかがわれるような事情も存在しないから、本件各土地の時価は少なくともＧ鑑定書及び丙意見書による時価を下回るものではないという限度ではなお合理的といえ、他にＧ鑑定書及び丙意見書による時価の算出過程に不合理な点は認められない。
そうするとＧ鑑定書及び丙意見書は、本件各土地の現況の評価を誤ったＥ研究所評価書に比較して、より合理性を有するものというべきであるから、本件各土地の適正な価額は、Ｇ鑑定書及び丙意見書による１億０６４８万円を下回るものではないものと認められる。
(4) これを前提に本件各処分の適法性を検討すると次のとおりとなる。
ア 本件Ａ処分
(ア) 総所得金額
ａ 当初所得金額
１億０７３３万７２８０円（乙１７）
ｂ 加算項目
３８８５万９２６１円（期末商品棚卸高の過少計上額２４２９万４１００円（弁論の全趣旨）＋本件各土地の適正な価額１億０６４８万円－本件売買代金額９２００万円＋受取利息の計上漏れ８万５１６１円（弁論の全趣旨））
ｃ 減算項目
６１２２万３７００円（期首商品棚卸高の過少計上額４６７４万３７００円（弁論の全趣旨）＋寄附金の損金算入額１４４８万円）
ｄ 寄附金の損金不算入額
(a) 所得金額の仮計
９９８３万０４１２円（当初所得金額１億０７３３万７２８０円＋加算項目３８８５万９２６１円－減算項目６１２２万３７００円＋寄附金の合計額１４８５万７５７１円（３７万７５７１円（乙１７）＋１４４８万円））
(b) 所得金額の仮計の１００分の２．５相当額
２４９万５７６０円
(c) 期末の資本等の金額
４０００万円（弁論の全趣旨）
(d) 期末の資本等の金額の月数換算額
４０００万円
(e) 上記月数換算額の１０００分の２．５相当額
１０万円
(f) 損金算入限度額
１２９万７８８０円（（上記(b)２４９万５７６０円＋(e)１０万円）×１／２）
(g) 差引損金不算入額
１３５５万９６９１円（寄附金の合計額１４８５万７５７１円－損金算入限度額１２９万７８８０円）
ｅ 所得金額の合計額
９８５３万２５３２円（上記当初所得金額１億０７３３万７２８０円＋加算項目３８８５万９２６１円－減算項目６１２２万３７００円＋寄附金の損金不算入額１３５５万９６９１円）
(イ) 納付すべき法人税額
ａ 所得金額に対する法人税額
２８９１万９６００円（上記所得金額の合計額（ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額。以下同じ。）に法人税法６６条（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）に定める税率（ただし、経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１１年法律第８号）１６条１項を適用した後のもの。以下同じ。）の規定により、所得金額９８５３万２０００円のうち、８００万円以下の金額（８００万円）に１００分の２２を乗じて計算した金額１７６万円と、８００万円を超える金額（９０５３万２０００円）に１００分の３０を乗じて計算した金額２７１５万９６００円の合計金額）
ｂ 法人税額の特別控除額
６１万５６７５円（弁論の全趣旨）
ｃ 控除所得税額等
２万７６４４円（乙１７）
ｄ 既に納付の確定した法人税額
２９９４万８６００円（乙１７）
ｅ 納付すべき法人税額
０円（上記ａ－（上記ｂ＋ｃ＋ｄ）＝－１６７万２３１９円）
イ 本件Ｂ処分
(ア) 総所得金額
ａ 当初所得金額
１２４４万５７２４円（乙２）
ｂ 加算項目
１５５１万２７９２円（本件各土地の適正な価額１億０６４８万円－本件売買代金額９２００万円＋受取地代の計上漏れ１０３万２７９２円（弁論の全趣旨））
ｃ 減算項目
支払利息計上漏れ９９万３３７８円（弁論の全趣旨）
ｄ 所得金額の合計額
２６９６万５１３８円（上記当初所得金額１２４４万５７２４円＋加算項目１５５１万２７９２円－９９万３３７８円）
(イ) 納付すべき法人税額
ａ 所得金額に対する法人税額
７４４万９５００円（上記所得金額の合計額（ただし、国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。）に法人税法６６条（平成１８年法律第１０号による改正前のもの。以下同じ。）に定める税率（ただし、経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（平成１１年法律第８号）１６条１項を適用した後のもの。以下同じ。）の規定により、所得金額２６９６万５０００円のうち、８００万円以下の金額（８００万円）に１００分の２２を乗じて計算した金額１７６万円と、８００万円を超える金額（１８９６万５０００円）に１００分の３０を乗じて計算した金額５６８万９５００円の合計金額）
ｂ 課税留保金額に対する税額
(a) 留保金額
① 所得金額のうち留保した金額
２６９５万７３８６円（１２４３万７９７２円（申告所得金額のうち留保した金額・乙２）＋加算項目１５５１万２７９２円－減算項目９９万３３７８円）
② 法人税額
７４４万９４９５円（上記所得金額に対する法人税額７４４万９５００円－控除所得税額５円）
③ 法人税の額に係る道府県民税及び市町村民税の額
１５４万２０４６円（上記所得金額に対する法人税額７４４万９５００円×１００分の２０．７）
④ 差引留保金額
１７９６万５８４５円（上記①－②－③）
(b) 留保控除額
① 積立金基準額（法人税法６７条３項３号）
７５万円（乙２）
② 積立金基準額（法人税法６７条３項２号）
１５００万円（乙２）
③ 所得基準額（法人税法６７条３項１号）
９４３万７７９８円（（申告所得金額１２４４万５７２４円（乙２）＋加算項目１５５１万２７９２円－減算項目９９万３３７８円）×１００分の３５）
④ 留保控除額
１５００万円（上記①ないし③のうち最も大きい金額）
(c) 課税留保金額
２９６万５０００円（差引留保金額１７９６万５８４５円－留保控除額１５００万円。ただし国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後の金額）
(d) 課税留保金額に対する税額
２９万６５００円（上記課税留保金額２９６万５０００円×１００分の１０）
ｃ 控除所得税額等
５円（乙２）
ｄ 既に納付の確定した法人税額
３０９万３４００円（乙２）
ｅ 納付すべき法人税額
４６５万２５００円（上記ａ＋ｂ(d)－ｃ－ｄ。ただし国税通則法１１９条１項により、１００円未満の端数を切り捨てた後の金額。）
ｆ 過少申告加算税額
５４万２５００円（国税通則法６５条１項の規定に基づき、原告Ｂが新たに納付すべきこととなった法人税額４６５万円（ただし、国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数金額を切り捨てた後の金額。以下同じ。）を基礎となる税額とし、これに１００分の１０の割合を乗じて算出した金額４６万５０００円と、国税通則法６５条２項の規定に基づき、新たに納付すべきこととなった法人税額４６５万２５００円のうち、期限内申告税額に相当する金額（控除税額を差し引く前の法人税額３０９万３５００円）を超える部分に相当する税額１５５万円を基礎となる税額とし、これに１００分の５の割合を乗じて算出した金額７万７５００円の合計額）
３ 結論
原告Ａについては、納付すべき法人税は存在しないから、本件Ａ処分は違法な処分として取り消されるべきであり、原告Ｂについては、納付すべき法人税額４６５万２５００円、過少申告加算税５４万２５００円の限度でしか租税債務は存在しないから、原告Ｂ処分は、これを超える限度で違法な処分として取り消されるべきである。したがって主文のとおり判決する。広島地方裁判所民事第３部
裁判長裁判官金村敏彦
裁判官上田賀代
裁判官増子由一
別紙物件目録並びに別紙本件各土地、土地Ｉ及び土地Ｊの位置図省略
別紙
課税等の経過表（原告Ａ）
（単位：円）
区分
項目
Ａ
確定申告
Ｂ
本件Ａ
更正処分
Ｃ
被告主張
当初所得金
額①
107,337,280
107,337,280
107,337,280
期末商品棚卸
高の過少計上額②
24,294,100
24,294,100
固定資産売却
益の計上漏れ③
52,620,682
59,500,000
受取利息の計上漏れ④
85,161
85,161
加算項目
加算計
（②＋③＋④）⑤
76,999,943
83,879,261
期首商品棚卸
高の過少計上額⑥
46,743,700
46,743,700
寄附金の損金算入
額⑦
52,620,682
59,500,000
減算項目
減算計（⑥＋⑦
）⑧
99,364,382
106,243,700
差引加減算金額（⑤－⑧
）⑨
▲22,364,439
▲22,364,439
更正による加算減算項目
寄附金の損金
不算入額（別表３⑭）⑩
51,223,960
58,017,287
所得金額（①＋⑨＋⑩
）⑪
107,337,280
136,196,801
142,990,128
法人税
額⑫
31,561,100
40,218,800
42,257,000
法人税額の特別控除額⑬
1,584,834
615,675
615,675
法人税額計（⑫－⑬
）⑭
29,976,266
39,603,125
41,641,325
控除所得税額
等⑮
27,644
27,644
27,644
差引所得に対する法人税額計
（⑭－⑮
）⑯
29,948,600
39,575,400
41,613,600
既に納付の確定した法人税額⑰
26,235,600
29,948,600
29,948,600
納付すべき法人税額
（⑯－⑰
）⑱
3,713,000
9,626,800
11,665,000
過少申告加算税の額⑲
962,000
1,166,000
（注）⑨欄の▲印は、減少額を示す。
別紙
課税等の経過表（原告Ｂ）
（単位：円）
区分
項目
Ａ
原告申告
Ｂ
本件Ｂ
更正処分
Ｃ
被告主張
当初所得金
額①
12,445,724
12,445,724
12,445,724
土地受贈益計上漏れ②
52,620,682
59,500,000
受取地代計上漏れ③
1,032,792
1,032,792
加算項目
加算計（②＋③
）④
53,653,474
60,532,792
支払利息計上漏れ⑤
993,378
993,378
減算項目
減算計（⑤）⑥
993,378
993,378
更正による加算減算項目
差引加減算金額（④－⑥
）⑦
52,660,096
59,539,414
所得金額（①＋⑦
）⑧
12,445,724
65,105,820
71,985,138
法人税
額⑨
3,093,500
18,891,500
20,955,500
課税留保金
額⑩
19,508,000
21,489,000
留保
同上に対する税額
（別表
お
）⑪
1,950,800
2,148,900
法人税額計（⑨＋⑪
）⑫
3,093,500
20,842,300
23,104,400
控除所得税額
等⑬
差引所得に対する法人税額計
（⑫－⑬
）⑭
3,093,400
20,842,200
23,104,300
既に納付の確定した法人税額⑮
3,093,400
3,093,400
納付すべき法人税額
（⑭－⑮
）⑯
3,093,400
17,748,800
20,010,900
過少申告加算税の額⑰
2,506,500
2,846,500
出典：国税庁ホームページ「税務訴訟資料」（https://www.nta.go.jp/about/organization/ntc/soshoshiryo/kazei/2011/pdf/11766.pdf）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。
本文は公表資料（PDF 等）から機械的に抽出・整形したもので、改行や記号に誤りを含むことがあります。正確な文言は原本でご確認ください。