主文
１ 原判決中，上告人が平成10年２月３日付けで被上告人に対してした重加算税賦課決定処分のうち過少申告加算税額相当分79万7000円に係る取消請求に関する部分を破棄し，同部分につき第１審判決を取り消し，被上告人の上記請求を棄却する。
２ 上告人のその余の上告を棄却する。
３ 訴訟の総費用は，これを５分し，その４を上告人の負担とし，その余を被上告人の負担とする。
理由
第１ 上告代理人<略>ほかの上告受理申立て理由〈略〉第１の４（２）及び第３（ただし，排除されたものを除く。）について
１ 原審の適法に確定した事実関係の概要は，次のとおりである。
（１） 被上告人（大正９年生まれ）は，平成８年に，10年を超えて所有していた居住用財産である練馬区所在の土地建物（以下「本件物件」という。）を9600万円で譲渡するとともに，大田区所在のマンション及びその敷地共有部分を5780万円で購入して転居した。
（２） 被上告人は，本件物件の譲渡に係る所得税の確定申告手続を夫のＢに依頼したところ，Ｂは，確定申告時期が近づいた同９年２月ころ，雪谷税務署に相談に行き，税務署職員から上記譲渡に係る税額が国税と地方税とを合わせて800万円程度であると言われた。それは，以前から，練馬区の区民相談において説明を受けていた金額と同程度のものであった。
（３） Ｂは，納税額について長男に相談したところ，同人からも同旨の説明を受けたが，計算方法や申告書の記載方法が分からなかったため，長男の妻の母親が確定申告を依頼しているＡ税理士に相談することとなり，同月18日，長男の妻と共に関係書類を持参して同税理士の事務所を訪れた。Ａ税理士は，Ｂらが持参した書類等を見ながら自ら計算した上，納税のために預かる金員を全額だまし取ろうと考えていたが，そのような意図を隠したまま，長男作成のメモに記載された税額である804万円について「大体，そんなものでしょう。」と述べた上，自らメモを作成しながら，「550万円で税金はあがるでしょう。その他に10万円を手数料として事務員に渡してくれ，全部で560万円。」と言った。Ｂは，どうしてそんなに安くなるのかと聞いたところ，Ａ税理士は，「私は，長いこと税務署に勤めていたから，素人と計算が違う。ちゃんと計算ができるから間違いありませんよ。」と答えたため，更に質問をすることはなかった。
Ｂらは，確定申告手続をＡ税理士に委任することとし，その旨を被上告人に伝え，翌日，同税理士の事務所を訪れて560万円を同税理士に交付した。Ａ税理士への確定申告手続の委任に当たり，被上告人及びＢらに脱税の意図は認められず，被上告人らは，専門家である同税理士を信頼して適正な申告をするよう依頼したものであった。また，被上告人らにおいてＡ税理士が後記（６）のとおり長年脱税をしていた事実を知っていたとうかがうこともできない。
（４） Ａ税理士は，被上告人が住所を練馬東税務署管内に移した旨の虚偽の通知をした上，同年３月５日，練馬東税務署の資産課税部門統括国税調査官（以下「統括官」という。）に対し，他の２件の確定申告書と共に，被上告人の平成８年分の所得税について，被上告人を代理して，税理士名欄を空欄とし，被上告人の住所欄に練馬区内の虚偽の住所を記載し，虚偽の必要経費等を記載した上，課税譲渡所得金額及び納付すべき税額をいずれも０円とする確定申告書（以下「本件確定申告書」という。）を提出し，併せて，本件物件を平成２年に１億0600万円で取得したとの虚偽の記載をした「譲渡内容についてのお尋ね」と題する書面（以下「本件お尋ね文書」という。）を提出した（以下，この確定申告を「本件確定申告」という。）。
統括官は，本件確定申告書に受理印を押捺し，表面の検算欄及び裏面の分離長期譲渡所得記載欄外の２か所に自己の印を押捺した上，控えをＡ税理士に交付した。統括官は，事績書にＡ税理士との間で申告相談を実施した旨記載したが，本件物件の取得価額等については本件お尋ね文書の内容をそのまま転記したのみで，裏付け資料と対比すべきものとはしなかった。なお，本件確定申告書の記載のみからはＡ税理士による虚偽記載が明らかとはならず，被上告人に係る事績書も同税務署に保存されて残っていた。統括官が賄賂を受け取ったとか，Ａ税理士の依頼により故意に脱税に加担したという事実は認められない。
（５） Ａ税理士は，本件確定申告書及び本件お尋ね文書につき，Ｂらにその内容を説明したり，被上告人の署名押印を求めたりすることもなく，上記のような申告手続をし，被上告人から預かった550万円を納付せずに取得した。
他方，被上告人及びＢらは，確定申告手続をＡ税理士に依頼した後，平成９年10月に東京国税局査察部による調査があるまで，同税理士に対し，確定申告書の控えや納税に係る領収書等の交付を要求したり，申告について税務署に問い合わせたりはしなかった。
（６） Ａ税理士は，20年余の税務署勤務の後，昭和40年代に税理士を開業したが，始期は分からないものの，平成８年ころまで，賄賂を贈って協力を得た税務署職員の勤務する税務署の管内に納税者が住所移転した旨の虚偽の通知をし，この税務署に送付された資産譲渡に伴う事績書等の課税資料を当該税務署職員に抜き取らせ，譲渡所得の発生の事実が分からないようにした上，資産譲渡に係る所得を申告しない方法や，架空の又は水増しされた経費を必要経費として計上するなどの方法で脱税をしてきた。Ａ税理士は，同年暮れころから，従前の税務申告につき不正申告の疑いを抱かれ，東京国税局査察部の調査を受けるなどし，同９年10月に逮捕され，同10年７月，贈賄，所得税法違反等の罪により懲役刑の実刑判決を受けた。
（７） 東京国税局査察部は，同９年10月21日，被上告人に対する臨場調査に着手した。被上告人は，上告人の指導に基づき修正申告をすることとし，同年11月14日，上告人に対し，租税特別措置法（平成10年法律第23号による改正前のもの）31条の３，35条１項所定の各特例の適用を前提とする修正申告書を提出し，併せて，上記各特例の適用を受けようとする旨を記載した書面を提出し，関係書類を添付書類として提出した（以下，この修正申告を「本件修正申告」という。）。
（８） 上告人は，同10年２月３日，本件修正申告により被上告人が新たに納付すべきこととなった税額分（548万4600円）に対する重加算税を賦課する第１賦課決定処分を行い，さらに，同月４日，上記各特例の適用を否認した額での増額更正（以下「本件更正処分」という。）及び本件更正処分により被上告人が新たに納付すべきこととなった税額分に対する重加算税を賦課する第２賦課決定処分を行った。
２ 上記事実関係の下で，原審は，第１賦課決定処分を取り消すべきものであると判断したが，上告人はこの判断につき国税通則法68条１項の解釈適用を誤った違法があると主張するので，この点につき判断する。
（１） 国税通則法68条１項は，過少申告をした納税者が，その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし又は仮装し，その隠ぺいし又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは，その納税者に対して重加算税を課することとしている。この重加算税の制度は，納税者が過少申告をするにつき隠ぺい又は仮装という不正手段を用いていた場合に，過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を課すことによって，悪質な納税義務違反の発生を防止し，もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするものである。
同項は，「納税者が・・・隠ぺいし，又は仮装し」と規定し，隠ぺいし，又は仮装する行為（以下「隠ぺい仮装行為」という。）の主体を納税者としているのであって，本来的には，納税者自身による隠ぺい仮装行為の防止を企図したものと解される。しかし，納税者以外の者が隠ぺい仮装行為を行った場合であっても，それが納税者本人の行為と同視することができるときには，形式的にそれが納税者自身の行為でないというだけで重加算税の賦課が許されないとすると，重加算税制度の趣旨及び目的を没却することになる。そして，【判示事項１】納税者が税理士に納税申告の手続を委任した場合についていえば，納税者において当該税理士が隠ぺい仮装行為を行うこと若しくは行ったことを認識し，又は容易に認識することができ，法定申告期限までにその是正や過少申告防止の措置を講ずることができたにもかかわらず，納税者においてこれを防止せずに隠ぺい仮装行為が行われ，それに基づいて過少申告がされたときには，当該隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視することができ，重加算税を賦課することができると解するのが相当である。他方，当該税理士の選任又は監督につき納税者に何らかの落ち度があるというだけで，当然に当該税理士による隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視することができるとはいえない。
（２） これを本件についてみると，前記事実関係によれば，被上告人は，Ａ税理士に確定申告手続を委任した際，脱税の意図はなく，専門家である同税理士を信頼して適正や申告を依頼したものであり，同税理士が脱税を行っていた事実を知っていたとうかがうこともできないというのである。そして，税理士は，適正な納税申告の実現につき公共的使命を負っており，それに即した公法的規律を受けているのであるから，被上告人において，そのような税理士資格を有し，長年税務署に勤務していたというＡ税理士が，税法上許容される節税技術，計算方法等に精通していると信じたとしてもやむを得ないところであり，同税理士がそのような専門技能を駆使することを超えて隠ぺい仮装行為を行うことまでを容易に予測し得たということはできない。また，Ａ税理士による確定申告後，東京国税局による臨場調査を受ける以前に，被上告人が本件確定申告書に虚偽の記載がされていることその他同税理士による隠ぺい仮装行為を認識した事実も認められず，同税理士を信頼して委任した被上告人において，これを容易に認識し得たというべき事情もうかがわれない。
他方，税務署職員や長男から税額を800万円程度と言われながらこれが550万円で済むとのＡ税理士の言葉を信じた点や，本件確定申告書の内容をあらかじめ確認せず，申告書の控えや納付済みの領収証等の確認すらしなかった点など，被上告人にも落ち度はあるものの，これをもって同税理士による前記隠ぺい仮装行為を被上告人本人の行為と同視することができる事情に当たるとまでは認められないというべきである。
そうすると，【判示事項２】前記事実関係の下においては，Ａ税理士の前記隠ぺい仮装行為をもって納税者である被上告人本人の行為と同視することはできず，被上告人につき国税通則法68条１項所定の重加算税賦課の要件を満たすものということはできない。これと同旨の原審の判断は是認することができ，論旨は採用することができない。
第２ 同第１の４（３）及び第４（ただし，排除されたものを除く。）について
１ 前記事実関係の下において，原審は，第１審と同様，第１賦課決定処分のうちの過少申告加算税額相当分についても取消しを免れないものと判断した。その理由の要旨は，次のとおりである。
（１） 過少申告加算税も，重加算税と同様，申告という公法上の義務が十分に履行されなかったことを理由として当該納税者に課される特別の負担なのであるから，国税通則法65条４項所定の「正当な理由」の有無は，当該公法上の義務違反について納税者に責任を問うのが正当か否かという観点から検討されるべきである。
（２） 被上告人は，正規の国家資格を有するＡ税理士を全面的に信頼して適正な申告手続をするよう依頼したのであり，同税理士のした過少申告が被上告人の指示に基づくものであるとか同税理士の言動等から不当な申告を行うことが明らかにうかがわれたなどの特段の事情も認められないから，その公法上の義務を十分に履行したものと評価すべきであり，上記「正当な理由」が認められるというべきである。
被上告人やＢらに何ら税務上の素養がなく，被上告人及びＢともに高齢であることにかんがみると，国家資格を有する専門家たる税理士に委任した以上，その事務のすべてを任せ，先方からの連絡がない以上は，催促がましく連絡を取らないことがエチケットにかなうと考えることにも無理からぬ面があり，少なくとも，被上告人及びＢについては，このような態度をとったことをとらえて公法上の義務違反に対する負担の賦課を正当化することは困難である。
２ しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
（１） 過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対し課されるものであり，これによって，当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置であり，主観的責任の追及という意味での制裁的な要素は重加算税に比して少ないものである。
【判示事項３】国税通則法65条４項は，修正申告書の提出又は更正に基づき納付すべき税額に対して課される過少申告加算税につき，その納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちにその修正申告又は更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には，その事実に対応する部分についてはこれを課さないこととしているが，過少申告加算税の上記の趣旨に照らせば，同項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当である。
（２） これを本件についてみると，前記事実関係によれば，Ａ税理士が前記のような態様の隠ぺい仮装行為をして脱税をするなどとは予想し得なかったとしても，被上告人は，税務署職員や長男から税額は800万円程度と言われながら，これが550万円で済むとの同税理士の言葉を信じて，それ以上の調査，確認をすることなく，本件確定申告書の内容をあらかじめ確認せず，確定申告書の控えや納税に係る領収書等の交付を同税理士に要求したり，申告について税務署に問い合わせたりはしなかったというのであって，これらの点で被上告人には落ち度が見受けられ，他方，本件確定申告書を受理した税務署の職員が同税理士による脱税行為に加担した事実は認められないというのである。【判示事項４】このような事実関係の下においては，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になるものとまでは認めることはできず，本件修正申告によりその納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件確定申告において税額の計算の基礎とされていなかったことについて，国税通則法65条４項にいう「正当な理由」があると認めることはできない。
そうすると，これと異なり，第１賦課決定処分のうちの過少申告加算税額相当分（その額が79万7000円となることは計算上明らかである。）についてまで取り消すべきものとした原審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。これと同旨をいう限りにおいて論旨は理由があり，原判決のうち上記判断に係る部分は破棄を免れない。そして，以上に説示したところによれば，当該部分に関する被上告人の請求には理由がないから，同部分につき第１審判決を取り消し，同部分に係る請求を棄却すべきである。
第３ 本件更正処分及び第２賦課決定処分の取消請求に関する上告については，上告受理申立て理由が上告受理決定において排除されたので，棄却することとする。よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
（裁判官島田仁郎横尾和子甲斐中辰夫泉徳治才口千晴）
II事件（最高裁平成16年（行ヒ）第86号，第87号平成18年４月25日第三小法廷判決）
主文
１（１）原判決のうち，１審被告が平成10年３月30日付けで１審原告に対してした過少申告加算税賦課決定及び重加算税賦課決定（第１審判決主文第１項が取り消すこととしている加算税額99万1000円を超える部分を除く。）に関する部分を破棄し，同部分につき第１審判決を取り消す。
（２） 上記過少申告加算税賦課決定及び重加算税賦課決定を取り消す。
２ 原判決のうち，１審被告が平成10年３月31日付けで１審原告に対してした更正処分のうち納付すべき税額708万8300円を超える部分及び重加算税賦課決定（第１審判決主文第２項が取り消すこととしている加算税額438万1500円を超える部分を除く。）に関する部分を破棄し，同部分につき本件を東京高等裁判所に差し戻す。
３ １審被告のその余の上告を棄却する。
４ 第１項の部分に関する訴訟の総費用及び前項に関する上告費用は１審被告の負担とする。
理由
第１ 事案の概要
１ 本件は，１審原告から平成６年分の所得税の申告を委任された税理士が税務署職員と共謀して架空経費を計上した内容虚偽の納税申告書を作成，提出して過少申告を行っていたことが発覚し，１審原告が修正申告をしたところ，１審被告から，平成10年３月30日付けで過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定（以下「第一次決定処分」という。）を受け，さらに，同月31日付けで，１審原告が上記修正申告に際して適用があるものとした買換特例の適用を否認する更正（以下「本件更正処分」という。）及び重加算税賦課決定（以下「第二次決定処分」という。）を受けたため，１審原告がこれらの処分の取消しを求めている事案である。
２ 原審の確定した事実関係の概要は，次のとおりである。
（１） １審原告は，平成６年に，10年を超えて所有していた居住用財産である土地建物（以下「本件譲渡資産」という。）を代金１億4400万円で譲渡するとともに，別の１審原告所有地上に存した借地権付き建物を代金6206万円で購入して居住の用に供した。
（２） １審原告は，本件譲渡資産の譲渡について租税特別措置法（平成７年法律第55号による改正前のもの。以下「措置法」という。）36条の６第１項２号所定の買換特例（以下「本件買換特例」という。）を適用することができることを知り，平成６年分の所得税の申告納税額を380万7000円と試算した。１審原告は，平成７年２月13日ころ，本件譲渡資産の譲渡に係る所得税の確定申告手続の相談のため，雪谷税務署に赴き，担当係官から平成６年分の正当な納税額が698万0800円であると教えられた。
（３） １審原告は，同日，上記相談の帰りに立ち寄った喫茶店で税務署に行って来たことを話していたところ，客として来店していたＡ税理士が名刺を差し出すなどしたことから，近くの同税理士の事務所を見せてもらいに行き，「私は国税局のＯＢだ。」，「税務署長は私の部下のようなもんだ。」，「偉い人はみんな知っている。」などと言う同税理士を信用し，雪谷税務署で手直ししてもらった確定申告書の下書き等の書類を同税理士に見せた。同税理士は，「私に任せなさい。もう少し安くなるから。」と言ったため，１審原告は，同税理士に平成６年分の所得税の確定申告手続（以下「本件確定申告手続」という。）を依頼する決心をした。翌14日，１審原告が本件譲渡資産の譲渡に係る関係書類等を持参してＡ税理士に税額と手数料について尋ねたところ，同税理士は，「手数料込みで520万円でよい。」と答えたが，どのような方法で税金が安くなるかなどについて説明せず，１審原告もその点を尋ねたりはしなかった。１審原告は，同日，委任状に署名して，正式に本件確定申告手続をＡ税理士に委任し，同月17日，520万円を支払った。
（４） Ａ税理士は，同年３月14日，１審原告の住所欄に虚偽の住所を記載し，長期譲渡に係る一般所得分の必要経費欄に「１億4336万6721円」と虚偽の数額を記載するなどして，長期譲渡所得金額，総所得金額及び納付すべき税額をいずれも０円とする確定申告書（以下「本件確定申告書」という。）を作成し，緑税務署に提出した。本件確定申告書には，本件買換特例の適用を受ける旨の記載はなく，関係書類も添付されていなかった。
緑税務署のＣ統括国税調査官は，Ａ税理士から１審原告ほか３名の平成６年分の譲渡所得に係る所得税の各確定申告につき架空経費等の計上により過少申告した事実を黙認するなどしてその発覚を未然に防止してもらいたい旨の請託を受け，その謝礼として現金500万円の供与を受けて賄賂を収受し，１審原告らの過少申告の事実を黙認した（Ａ税理士とＣ統括国税調査官とが共謀の上行った１審原告に係る上記不正な過少申告行為を，以下「本件不正行為」という。）。Ａ税理士は，１審原告から受領した520万円を自己の用途に費消した。
（５） １審原告は，Ａ税理士に本件確定申告手続を委任した際，同税理士が上記のような不正行為を行うことを認識せず，そのような疑いを抱くこともなく，同税理士が適法に確定申告手続を行うものと信頼して，本件確定申告手続を委任したものである。
１審原告は，同月16日，確定申告はすべて終了したとの報告を受け，その後，預けていた書類一切の入ったファイルをＡ税理士から受け取ったが，ファイルの中身を点検したり確認したりはせず，本件確定申告書の控えが入っているかどうかを確認することもしなかった。
（６） Ａ税理士は，税務署職員として勤務した後，昭和40年代に税理士登録をして開業したが，遅くとも平成元年ころから，税務署職員の協力を得て，税務申告を不正に行って脱税行為を繰り返すようになり，同９年ころ，これらの脱税行為が発覚し，その後，所得税法違反等の罪により懲役刑の実刑判決を受けた。なお，Ｃ統括国税調査官も，同10年６月，前記（４）の加重収賄等の罪により懲役刑の実刑判決を受けた。
（７） 東京国税局は，同９年10月14日，１審原告に対する査察調査に着手した。１審原告は，１審被告に対し，同10年１月６日，本件買換特例の適用を前提とする修正申告書（以下「本件修正申告書」という。）を提出し，併せて，本件買換特例の適用を受けようとする旨を記載した書面を提出し，同年２月10日，関係書類を添付書類として提出した。
（８） １審被告は，同10年３月30日，本件修正申告書の提出により１審原告が新たに納付すべきこととなった税額708万8300円に対し，過少申告加算税及び重加算税を賦課する第一次決定処分を行い，同月31日，１審原告の平成６年分の所得税について，本件買換特例の適用を否認した額での本件更正処分を行うとともに，本件更正処分により１審原告が新たに納付すべきこととなった税額2921万8200円に対する重加算税を賦課する第二次決定処分を行った。
第２ 上告代理人○○○ほかの上告受理申立て理由〈略〉第１の４（１）（ウを除く。）及び第２（４を除く。）について
上記事実関係の下で，原審は，１審原告に国税通則法68条１項に規定する隠ぺい又は仮装の行為があったと認めることはできないとして，第一次決定処分中の重加算税賦課決定のうち加算税額99万1000円（過少申告加算税額相当分）を超える部分を取り消すべきものであると判断したが，１審被告はこの判断につき同項の解釈適用を誤った違法があると主張するので，この点につき判断する。
１ 国税通則法68条１項は，過少申告をした納税者が，その国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし又は仮装し，その隠ぺいし又は仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは，その納税者に対して重加算税を課することとしている。この重加算税の制度は，納税者が過少申告をするにつき隠ぺい又は仮装という不正手段を用いていた場合に，過少申告加算税よりも重い行政上の制裁を課すことによって，悪質な納税義務違反の発生を防止し，もって申告納税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするものである。
同項は，「納税者が・・・隠ぺいし，又は仮装し」と規定し，隠ぺいし，又は仮装する行為（以下「隠ぺい仮装行為」という。）の主体を納税者としているのであって，本来的には，納税者自身による隠ぺい仮装行為の防止を企図したものと解される。しかし，納税者以外の者が隠ぺい仮装行為を行った場合であっても，それが納税者本人の行為と同視することができるときには，形式的にそれが納税者自身の行為でないというだけで重加算税の賦課が許されないとすると，重加算税制度の趣旨及び目的を没却することになる。そして，納税者が税理士に納税申告の手続を委任した場合についていえば，納税者において当該税理士が隠ぺい仮装行為を行うこと若しくは行ったことを認識し，又は容易に認識することができ，法定申告期限までにその是正や過少申告防止の措置を講ずることができたにもかかわらず，納税者においてこれを防止せずに隠ぺい仮装行為が行われ，それに基づいて過少申告がされたときには，当該隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視することができ，重加算税を賦課することができると解するのが相当である。他方，当該税理士の選任又は監督につき納税者に何らかの落ち度があるというだけで，当然に当該税理士による隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視することができるとはいえない。
２ これを本件についてみると，前記事実関係によれば，１審原告は，Ａ税理士に本件確定申告手続を委任した際，同税理士が本件不正行為のような不正行為を行うことを認識せず，そのような疑いを抱くこともなく，同税理士が適法に確定申告手続を行うものと信頼して，本件確定申告手続を委任したというのである。そして，税理士は，適正な納税申告の実現につき公共的使命を負っており（税理士法１条参照），それに即した公法的規律を受けているのであるから，１審原告において，そのような税理士資格を有し，国税局に勤務していたというＡ税理士が，税法上許容される節税技術，計算方法等に精通していると信じたとしてもやむを得ないところであり，同税理士がそのような専門技能を駆使することを超えて自ら隠ぺい仮装行為を行うことまでを容易に予測し得たということはできない。また，Ａ税理士による本件確定申告書提出後，東京国税局の査察を受けるまでの間に，１審原告が本件確定申告書に虚偽の記載がされていることその他本件不正行為を認識した事実も認められず，同税理士が適法に確定申告手続を行うものと信頼して委任した１審原告において，本件不正行為を容易に認識し得たというべき事情もうかがわれない。
他方，税務相談で教示された金額よりも約180万円も低い金額を示されたにもかかわらずＡ税理士の言葉を安易に信じた点や本件確定申告書の控えの確認すらしなかった点など，１審原告にも落ち度はあるものの，これをもって同税理士の本件不正行為を１審原告本人の行為と同視することができる事情に当たるとまでは認められないというべきである。
そうすると【判示事項１】，前記事実関係の下では，Ａ税理士の本件不正行為をもって納税者である１審原告本人の行為と同視することはできず，１審原告につき国税通則法68条１項所定の重加算税賦課の要件を満たすものということはできない。これと同旨の原審の判断は是認することができ，論旨は採用することができない。
第３ 同上告受理申立て理由第１の４（２）及び第３について
１ 前記事実関係の下において，原審は，次のとおり判示して，本件更正処分については国税通則法70条５項の適用はなく，本件更正処分は更正の期間制限を徒過した違法なものであり，これを前提とする第二次決定処分も違法であるとして，本件更正処分中修正申告額を超える部分及び第二次決定処分の全部を取り消すべきものと判断した。
（１） 国税通則法70条５項にいう「偽りその他不正の行為」の主体は納税者と解するのが相当であり，本件では，１審原告は，自ら確定申告書の作成，提出にかかわっていないし，Ａ税理士が架空経費を計上して確定申告書を提出するとの認識はなかったのであり，後に査察によってこの事実を知り，本件修正申告に及んだのであるから，１審原告に「偽りその他不正の行為」があったとすることはできない。
（２） また，本件更正処分は，本件修正申告を前提としてこれに対してされたものと解さざるを得ないところ，本件修正申告には「偽りその他不正の行為」は存在しないから，「偽りその他不正の行為」により免れた税額も存在しないことが明らかである。それにもかかわらず，本件更正処分は，当該税額を免れた国税が存在することを前提としてされたものであるから，同項の適用はないというべきである。
（３） さらに，同項の「税額を免れた国税」とは，正当な税額との差額をいうが，本件における正当な税額は，本件買換特例適用後のそれであると解することも十分可能であるし，この点をおくとしても，同項は偽りその他不正の行為により税額を免れた国税について更正する場合に適用されるものであるところ，１審被告主張の「偽りその他不正の行為」は，Ａ税理士においてした架空経費の計上であって，これによって本件買換特例適用の有無による増差税額が生じたものではないことからすると，本件更正処分の内容は，「偽りその他不正の行為」により免れた税額に対してされたものではなく，また，本件更正処分は本件買換特例の適用の有無による増差税額のみを対象とするものであるから，他の「偽りその他不正の行為」により免れた税額に対する更正と共に，これに伴ってされたものでもない。
２ しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
（１） 国税通則法70条は，国税の更正，決定等の期間制限（賦課権の除斥期間）を定めており，同条１項で，更正につき法定申告期限から３年という除斥期間を定めるなどしているが，同条５項において，「偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れ，若しくはその全部若しくは一部の税額の還付を受けた国税（当該国税に係る加算税及び過怠税を含む。）についての更正決定等」に関しては，その除斥期間を７年と定め，それ以外の場合よりも長い除斥期間を定めている。これは，偽りその他不正の行為によって国税の全部又は一部を免れた納税者がある場合にこれに対して適正な課税を行うことができるよう，より長期の除斥期間を定めたものである。
本件不正行為は，虚偽の住所を記載し，必要経費欄に虚偽の数額を記載するなどして，長期譲渡所得金額，総所得金額及び納付すべき税額をいずれも０円とする確定申告書を作成，提出した上，提出先税務署の国税調査官に賄賂を供与して，架空経費等の計上により過少申告した事実を黙認させたというものであって，これが同項にいう「偽りその他不正の行為」に当たることはいうまでもない。
また，同項の文理及び立法趣旨にかんがみれば，同項は，納税者本人が偽りその他不正の行為を行った場合に限られず，納税者から申告の委任を受けた者が偽りその他不正の行為を行い，これにより納税者が税額の全部又は一部を免れた場合にも適用されるものというべきである（最高裁平成14年（行ヒ）第103号同17年１月17日第二小法廷判決・民集59巻１号28頁参照）。したがって，Ａ税理士が本件不正行為に及ぶことについて１審原告に認識等がなかったとしても，同項の適用は免れない。
（２） 国税通則法70条５項の文理及び前記の立法趣旨からすれば，同項の適用範囲は，偽りその他不正の行為によって免れた税額に相当する部分のみに限られるものではなく，同項により本来の期間を超えて７年に延長された除斥期間において更正をする場合，偽りその他不正の行為により全部又は一部の税額を免れた当該国税の全部が更正の対象となるものであると解するのが相当である（最高裁昭和49年（行ツ）第111号同51年11月30日第三小法廷判決・裁判集民事119号283頁参照）。したがって，【判示事項２】偽りその他不正の行為により免れた税額に相当する部分について修正申告がされたとしても，当該年分の当該国税に更正すべき税額があるときは，延長された除斥期間内であれば，なお更正をすることができるものである。
１審原告は，納税申告を委任したＡ税理士の本件不正行為により平成６年分の所得税について税額を免れたのであり，本件修正申告によって不正の行為により税額を免れた国税であったという性格が変更されるものではなく，上記のとおり，同年分の所得税に係る更正については，国税通則法70条５項により７年の除斥期間が適用されるものというべきである。
そうすると，平成６年分の所得税の法定申告期限（同７年３月15日）から７年を経過する前の同10年３月31日付けでされた本件更正処分は，国税通則法70条５項所定の除斥期間内にされたものということができる。
（３） 以上と異なる原審の前記判断には，国税通則法70条５項の解釈適用の誤りがあるといわざるを得ない。もっとも，本件修正申告に当たって新たな隠ぺい仮装行為が行われたことはなく，前記第２で説示したところからすれば，本件更正処分に基づいて納付すべき税額に関しても重加算税の賦課要件がないことは明らかであるから，原審が，第二次決定処分のうち過少申告加算税額相当分を超える部分を取り消すべきものとした点は，結論において相当ということができる。
これに対し，本件更正処分中修正申告額を超える部分及び第二次決定処分中過少申告加算税額相当分までを取り消すべきものとした原審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。論旨はこの趣旨をいう限度において理由があり，原判決のうち上記判断に係る部分は破棄を免れない。そして，本件更正処分及びこれに伴う過少申告加算税賦課の適否，具体的には，本件買換特例の適用に関する措置法36条の２第５項にいう「やむを得ない事情」の有無等につき更に審理を尽くさせるため，上記部分について本件を原審に差し戻すこととする。
第４ 附帯上告代理人○○○○ほかの附帯上告受理申立て理由について
１ 前記事実関係の下において，原審は，第１審と同様，第一次決定処分のうち過少申告加算税賦課決定及び重加算税賦課決定中の過少申告加算税額相当分については，国税通則法65条４項所定の「正当な理由」があったとはいえず，適法であり，これらに係る取消請求を棄却すべきものであると判断した。その理由の要旨は，次のとおりである。
１審原告は，Ａ税理士から520万円という金額を示された時に，税務相談において教示された金額（698万円余）と全く異なる税額に疑問を持ち，同税理士にその根拠を尋ねるなどすれば，同税理士が脱税の意図を有していることを認識し得たものというべきであり，それらの確認を怠り，安易に同税理士を信頼して本件確定申告手続を委任してしまった１審原告には，代理人の選任，監督について過失があったというべきである。そうすると，１審原告が税務署職員と共謀した脱税行為を繰り返していたＡ税理士にだまされた被害者であることなどを考慮したとしても，１審原告に過少申告加算税を課すことが不当あるいは酷であるとまでは認められないから，本件修正申告書の税額の計算の基礎となった事実について，本件確定申告書において税額の計算の基礎とされていなかったことに国税通則法65条４項所定の「正当な理由」があったと認めることは困難である。
２ しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
（１） 過少申告加算税は，過少申告による納税義務違反の事実があれば，原則としてその違反者に対し課されるものであり，これによって，当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする行政上の措置である。
国税通則法65条４項は，修正申告書の提出又は更正に基づき納付すべき税額に対して課される過少申告加算税につき，その納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちにその修正申告又は更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には，その事実に対応する部分についてはこれを課さないこととしているが，過少申告加算税の上記の趣旨に照らせば，同項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酪になる場合をいうものと解するのが相当である。
（２） これを本件についてみると，前記事実関係によれば，確かに，１審原告には，Ａ税理士から税務相談において教示された金額よりも180万円近く低い税額を示されながら，その根拠等について確認をすることなく，本件確定申告書の控え等の確認をすることなどもしていないといった落ち度が見受けられ，同税理士が本件不正行為に及ぶことを予測し得なかったからといって，それだけで，国税通則法65条４項にいう「正当な理由」があるということはできない。
しかしながら，本件においては，税理士が本件不正行為のような態様の隠ぺい仮装行為をして脱税をするなどとは通常想定し難く，１審原告としては適法な確定申告手続を行ってもらうことを前提として必要な納税資金を提供していたといった事情があるだけではなく，それらに加えて，本件確定申告書を受理した税務署の職員が，収賄の上，本件不正行為に積極的に共謀加担した事実が認められ，租税債権者である国の，しかも課税庁の職員のこのような積極的な関与がなければ本件不正行為は不可能であったともいえるのであって，過少申告加算税の賦課を不当とすべき極めて特殊な事情が認められる。【判示事項３】このような事実関係及び事情の下においては，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合に当たるということができ，本件修正申告によりその納付すべき税額の計算の基礎となった事実が本件確定申告において税額の計算の基礎とされていなかったことについて，国税通則法65条４項にいう「正当な理由」があると認められるものというべきである。
（３） そうすると，これと異なり，第一次決定処分のうち過少申告加算税賦課決定及び重加算税賦課決定中の過少申告加算税額相当分を適法であるとした原審の判断には，判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反がある。以上と同旨をいう限りにおいて論旨は理由があり，原判決のうち上記判断に係る部分は破棄を免れない。そして，以上に説示したところによれば，当該部分に関する１審原告の請求には理由があるから，同部分につき第１審判決を取り消し，同部分に係る請求を認容すべきである。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
（裁判官濱田邦夫上田豊三藤田宙靖堀籠幸男）
出典：裁判所ウェブサイト「裁判例検索」（https://www.courts.go.jp/hanrei/32921/detail2/index.html）。本文は同サイト掲載の判決書PDFからTaiLexi AIがテキスト化・整形したもの（正確な文言は原本PDFを参照）。判示事項・裁判要旨・参照法条は裁判所の公表どおり。
出典：「訟務重要判例集データベース」（法務省）（https://shoumudatabasep.moj.go.jp/hanreiSearch/HanreiSearch）を加工して作成（加工：TaiLexi AI）。訟務月報54巻3号730頁。